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Entrada revisada y actualizada en julio de 2015
Auditoría de contratos y auditoría de costes y precios de contratos son denominaciones equivalentes de la misma actividad, por lo que me referiré a ellas indistintamente a lo largo de esta entrada al blog.
El origen actual de la auditoría de contratos surge en los Estados Unidos cuando entra en el conflicto de la II Guerra Mundial. En diciembre de 1942, el Ejército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comités de coordinación de auditoría en las plantas de las empresas americanas que contribuían con su esfuerzo en la producción de material bélico.
En 1952, los tres servicios militares emiten, conjuntamente, un Manual de Auditoría de Contratos, en el que se prescribieron políticas detalladas y procedimientos de auditoría de contratos de adquisiciones de material de guerra; sin embargo, cada servicio realizaba sus propias adquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos problemas de homogeneización de prácticas.
En el año 1962 se constituye, en el Department of Defense (DoD) – el equivalente a nuestro Ministerio de Defensa –, el denominado «Proyecto 60» para examinar la viabilidad de centralizar las actividades concernientes con la administración y auditoría de contratos. Sus resultados cristalizan en enero de 1965, creándose la Agencia de Defensa de la Auditoría de Contratos – Defense Contract Audit Agency (DCAA).
Más adelante, la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas y el abanico de prácticas contables permitidas, condujo a una situación en la cual se propició la creación, en el año 1970, de la Cost Accounting Standars Board (CASB) como agencia del Congreso norteamericano encargada de emitir normas sobre cálculo de costes (Cost Accounting Standars – CAS) que ofrecieran la suficiente uniformidad y consistencia para ser tomadas como referencia en los contratos negociados con el DoD. Normas que, posteriormente en 1972, se hicieron extensivas a los contratos similares del resto de la Administración Pública norteamericana.
En la actualidad la Federal Acquisition Regulation (FAR) norteamericana, el equivalente a nuestra Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), establece, como uno de sus principios generales, que dicho sistema debe satisfacer al cliente – es decir, al órgano de contratación– por lo que se refiere al coste, calidad y oportunidad del producto o servicio adquirido. Por esta razón, en las normas FAR – Part 16, se prescribe la negociación del precio en base a los costes en aquellos contratos en los que:
Asimismo, las normas FAR – Part 31, contiene los principios y procedimientos de coste para:
Consecuentemente, se hizo imprescindible la comprobación de los costes mediante técnicas de auditoría, las cuales vienen siendo realizadas por un cuerpo de profesionales especializados (auditores de contratos) de la DCAA.
La DCAA fue creada en el Departamento de Defensa (DoD) norteamericano con el propósito de realizar auditorías de contratos para el propio DoD y proporcionando información contable relevante y otros servicios de asesoría financiera, en relación con la negociación, administración y pago de contratos y subcontrataciones, en todas las adquisiciones del DoD, y actividades de administración relacionadas con los contratos. La DCAA también proporciona el servicio de auditoría de contratos a otras agencias Gubernamentales.
La DCAA apoya a los órganos gestores para lograr compras prudentes, aportando una información de valor acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas.
El alcance de la auditoría de contratos abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Por ello, se realizan auditorías para asegurar la existencia de una organización adecuada que prevendrá y evitará prácticas derrochadoras, descuidadas, e ineficaces por los contratistas. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas de un contratista, procedimientos, control interno y actuación real, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta o incurrió en los contratos que le han sido adjudicados.
< Las relaciones entre General Accounting Office (GAO) –equivalente a nuestra Intervención General de la Administración del Estado y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas– y la DCAA son de tipo funcional, porque la legislación norteamericana otorga a la GAO amplia competencia para dirigir las auditorías e investigaciones que habilita el Interventor General americano, como agente del Congreso, para determinar si los departamentos ejecutivos y agencias del Gobierno están cumpliendo con sus responsabilidades financieras. En relación con la auditoría de la función de la adquisiciones –es decir, la auditoría de contratos–, la GAO tiene el acceso, conferido por la Ley y las cláusulas del contrato, a los archivos y registros contables de los contratistas.
La norma que actualmente determina el ámbito de aplicación subjetivo, la misión, organización y relaciones de la DCAA, es la Directiva del DoD 5105.36, de fecha 28 de febrero de 2002. En esta norma se establece a la DCAA como una organización separada del Departamento de Defensa, que asegura la independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad, dirección y control del Interventor Principal o Director Financiero de Defensa - Under Secretary of Defense (Comptroller)/Chief Financial Officer (USD(C)/CFO) . La DCAA dispone de un Director, que no es militar sino civil, que está secundado por los elementos orgánicos que le han sido asignados, dentro de los recursos autorizados por el Departamento de Defensa, que es quien sostiene financieramente a la organización de la DCAA.
Desde su creación, la DCAA se convierte en la referencia principal en auditorías de contrato a nivel mundial.
< Y en España está el Grupo de Evaluación de Costes (GEC)
El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nace como consecuencia de lo estipulado en la sección quinta del Memoradum of Understanding (MOU) número 1, del Programa para la definición de la colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del Sistema de Armas – Avión Europeo de Combate (European Fighter Aircraft - EFA), que exige la valoración, investigación de precios y auditoría conforme a los principios, reglas, prácticas y regulaciones que sean de aplicación en el país participante, sobre las compañías radicadas en su territorio y que realmente vayan a emprender trabajos para el programa.
Al no existir en España, en el año 1986, precedente alguno de práctica profesional relacionada con la valoración, investigación de precios y auditoría en este campo, se toma la iniciativa, en el Gabinete del Secretario de Estado de Defensa, de crear un equipo de trabajo con la participación de representantes de la Dirección General de Asuntos Económicos, Dirección General de Armamento y Material y la Intervención General de Defensa. Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988 se crea, en el Ministerio de Defensa, el Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes (GTEC).
Su propósito inicial consistió en procurar un diagnóstico sobre los costes en los procesos de obtención de armamento y material y elaborar una metodología de trabajo que diera respuesta al requerimiento establecido en el citado MOU. Los resultados de sus trabajos debían permitir una seguridad razonable acerca de que los precios aplicados por las empresas españolas participantes en el Programa del Avión Europeo de Combate respondieran a una estructura de costes y de márgenes adecuada.
Los trabajos y experiencias acumuladas por el GTEC, unido a la necesidad por desarrollar unas funciones más amplias, propiciaron la Instrucción 8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría de Estado de Defensa, por la que se establecieron las funciones y relaciones del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos del Departamento.
En dicha Instrucción se le asignaban los siguientes cometidos:
Las bases sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de los contratos con el Ministerio de Defensa, que rigen como principios de general aceptación para la admisibilidad de los costes, están recogidos en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidas comúnmente como NODECOS . En definitiva, estas normas de costes aplicadas a los contratos que se celebran en el Ministerio de Defensa son el equivalente, en España, a las Cost Accounting Standars (CAS) norteamericanas.
Asimismo, dicha norma dispone el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza técnica y económica en los que el contratista haya soportado su oferta y los relativos a los costes incurridos en la ejecución de los contratos. Es decir, los contratistas deben someter al órgano de contratación unos estados de costes que sean el soporte de la racionalidad y realidad del coste de sus ofertas y los de la ejecución del objeto del contrato, debiendo ser calculados estos costes conforme a las normas conocidas como NODECOS.
El acierto de este sistema ha sido la causa que ha llevado a incorporar el análisis y evaluación de costes y precios a los pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares de los contratos, incluido el contrato de obras, que se celebren en el Ministerio de Defensa por el procedimiento negociado. La Orden Ministerial Orden Ministerial núm. 40/2004[2], de 27 de febrero, aprobó los modelos-tipo de los pliegos de cláusulas administrativas particulares (PCAP) de aplicación, con carácter general, a los contratos de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del Ministerio de Defensa.
Los modelos-tipo de PCAP para el procedimiento negociado de adjudicación de los contratos administrativos típicos incluyen cláusulas apropiadas para que se generalice el procedimiento señalado en la Orden Ministerial 283/1998, antes citada, así como la exigencia del cumplimiento de las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes (NODECOS).
Esta generalización en los contratos que celebran los órganos de contratación del Ministerio de Defensa ha permitido ampliar el campo metodológico de la auditoría costes y precios de contratos, que es la herramienta que se utiliza para verificar que el cálculo de los costes se ajusta a las citadas normas contables, tanto en las ofertas que presentan las empresas como en las declaraciones de los costes incurridos que somete el contratista a la auditoría del órgano especializado creado a tal fin: el Grupo de Evaluación de Costes.
A estos efectos, el Real Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa, encarga a la Dirección General de Asuntos Económicos efectuar el análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de defensa. En dicho centro directivo del Departamento se encuentra el GEC.
Por último, y hasta la fecha, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, establece los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia.
El procedimiento básico de dicha Instrucción es el que regula la prestación, por el Grupo de Evaluación de Costes, de los servicios de análisis de costes y precios, con el objetivo de maximizar su utilidad.
Sin embargo, y para terminar, echo en falta que en estos quince años, desde que se aprobó NODECOS en 1998, no se haya avanzado nada en relación con un aspecto fundamental de la práctica profesional de cualquier tipo de auditoría, y es que sigue sin existir norma alguna que establezca los requisitos de capacidad y competencia que deben exigirse al auditor de costes y precios de contratos, cómo debe desarrollar su trabajo y cómo debe comunicar los resultados de su trabajo, es decir: las Normas Técnicas de Auditoría de Contratos y una Metodología explícita para la realización de los trabajos por parte de los auditores.
El origen actual de la auditoría de contratos surge en los Estados Unidos cuando entra en el conflicto de la II Guerra Mundial. En diciembre de 1942, el Ejército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comités de coordinación de auditoría en las plantas de las empresas americanas que contribuían con su esfuerzo en la producción de material bélico.
En 1952, los tres servicios militares emiten, conjuntamente, un Manual de Auditoría de Contratos, en el que se prescribieron políticas detalladas y procedimientos de auditoría de contratos de adquisiciones de material de guerra; sin embargo, cada servicio realizaba sus propias adquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos problemas de homogeneización de prácticas.
En el año 1962 se constituye, en el Department of Defense (DoD) – el equivalente a nuestro Ministerio de Defensa –, el denominado «Proyecto 60» para examinar la viabilidad de centralizar las actividades concernientes con la administración y auditoría de contratos. Sus resultados cristalizan en enero de 1965, creándose la Agencia de Defensa de la Auditoría de Contratos – Defense Contract Audit Agency (DCAA).
Más adelante, la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas y el abanico de prácticas contables permitidas, condujo a una situación en la cual se propició la creación, en el año 1970, de la Cost Accounting Standars Board (CASB) como agencia del Congreso norteamericano encargada de emitir normas sobre cálculo de costes (Cost Accounting Standars – CAS) que ofrecieran la suficiente uniformidad y consistencia para ser tomadas como referencia en los contratos negociados con el DoD. Normas que, posteriormente en 1972, se hicieron extensivas a los contratos similares del resto de la Administración Pública norteamericana.
En la actualidad la Federal Acquisition Regulation (FAR) norteamericana, el equivalente a nuestra Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), establece, como uno de sus principios generales, que dicho sistema debe satisfacer al cliente – es decir, al órgano de contratación– por lo que se refiere al coste, calidad y oportunidad del producto o servicio adquirido. Por esta razón, en las normas FAR – Part 16, se prescribe la negociación del precio en base a los costes en aquellos contratos en los que:
- el precio pactado es «fijo[1]», pero que por tener un plazo de ejecución largo queda sujeto a su revisión en función de circunstancias habidas en el mercado,
- aquellos en los que se establece un precio fijo con incentivo al ahorro de costes que da lugar a un beneficio ajustado, estableciéndose el precio al finalizar el contrato,
- contratos de reembolso de costes, con o sin beneficio fijo, aplicables a trabajos de investigación y desarrollo, cuando no se tiene la certeza de la obtención de un resultado, y
- contratos de coste compartido, en los que una parte se realizan por administración y la otra por un contratista que asume una parte del coste ante las expectativas de beneficio .
Asimismo, las normas FAR – Part 31, contiene los principios y procedimientos de coste para:
- (a) La valoración de los contratos, subcontratos, y modificaciones de los contratos y subcontratos, siempre que se haya realizado el análisis de costes; y
- (b) la determinación, negociación, o admisión de costes, cuando sea requerido por una cláusula del contrato.
Consecuentemente, se hizo imprescindible la comprobación de los costes mediante técnicas de auditoría, las cuales vienen siendo realizadas por un cuerpo de profesionales especializados (auditores de contratos) de la DCAA.
La DCAA fue creada en el Departamento de Defensa (DoD) norteamericano con el propósito de realizar auditorías de contratos para el propio DoD y proporcionando información contable relevante y otros servicios de asesoría financiera, en relación con la negociación, administración y pago de contratos y subcontrataciones, en todas las adquisiciones del DoD, y actividades de administración relacionadas con los contratos. La DCAA también proporciona el servicio de auditoría de contratos a otras agencias Gubernamentales.
La DCAA apoya a los órganos gestores para lograr compras prudentes, aportando una información de valor acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas.
El alcance de la auditoría de contratos abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Por ello, se realizan auditorías para asegurar la existencia de una organización adecuada que prevendrá y evitará prácticas derrochadoras, descuidadas, e ineficaces por los contratistas. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas de un contratista, procedimientos, control interno y actuación real, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta o incurrió en los contratos que le han sido adjudicados.
< Las relaciones entre General Accounting Office (GAO) –equivalente a nuestra Intervención General de la Administración del Estado y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas– y la DCAA son de tipo funcional, porque la legislación norteamericana otorga a la GAO amplia competencia para dirigir las auditorías e investigaciones que habilita el Interventor General americano, como agente del Congreso, para determinar si los departamentos ejecutivos y agencias del Gobierno están cumpliendo con sus responsabilidades financieras. En relación con la auditoría de la función de la adquisiciones –es decir, la auditoría de contratos–, la GAO tiene el acceso, conferido por la Ley y las cláusulas del contrato, a los archivos y registros contables de los contratistas.
La norma que actualmente determina el ámbito de aplicación subjetivo, la misión, organización y relaciones de la DCAA, es la Directiva del DoD 5105.36, de fecha 28 de febrero de 2002. En esta norma se establece a la DCAA como una organización separada del Departamento de Defensa, que asegura la independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad, dirección y control del Interventor Principal o Director Financiero de Defensa - Under Secretary of Defense (Comptroller)/Chief Financial Officer (USD(C)/CFO) . La DCAA dispone de un Director, que no es militar sino civil, que está secundado por los elementos orgánicos que le han sido asignados, dentro de los recursos autorizados por el Departamento de Defensa, que es quien sostiene financieramente a la organización de la DCAA.
Desde su creación, la DCAA se convierte en la referencia principal en auditorías de contrato a nivel mundial.
< Y en España está el Grupo de Evaluación de Costes (GEC)
El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nace como consecuencia de lo estipulado en la sección quinta del Memoradum of Understanding (MOU) número 1, del Programa para la definición de la colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del Sistema de Armas – Avión Europeo de Combate (European Fighter Aircraft - EFA), que exige la valoración, investigación de precios y auditoría conforme a los principios, reglas, prácticas y regulaciones que sean de aplicación en el país participante, sobre las compañías radicadas en su territorio y que realmente vayan a emprender trabajos para el programa.
Al no existir en España, en el año 1986, precedente alguno de práctica profesional relacionada con la valoración, investigación de precios y auditoría en este campo, se toma la iniciativa, en el Gabinete del Secretario de Estado de Defensa, de crear un equipo de trabajo con la participación de representantes de la Dirección General de Asuntos Económicos, Dirección General de Armamento y Material y la Intervención General de Defensa. Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988 se crea, en el Ministerio de Defensa, el Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes (GTEC).
Su propósito inicial consistió en procurar un diagnóstico sobre los costes en los procesos de obtención de armamento y material y elaborar una metodología de trabajo que diera respuesta al requerimiento establecido en el citado MOU. Los resultados de sus trabajos debían permitir una seguridad razonable acerca de que los precios aplicados por las empresas españolas participantes en el Programa del Avión Europeo de Combate respondieran a una estructura de costes y de márgenes adecuada.
Los trabajos y experiencias acumuladas por el GTEC, unido a la necesidad por desarrollar unas funciones más amplias, propiciaron la Instrucción 8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría de Estado de Defensa, por la que se establecieron las funciones y relaciones del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos del Departamento.
En dicha Instrucción se le asignaban los siguientes cometidos:
- 1. Evaluación periódica de los costes y el análisis de precios de las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa o de aquellas que participen en programas internacionales financiados con cargo a los presupuestos del Departamento.
- 2. El análisis y evaluación de los elementos de costes de los Centros, Unidades y Organismos de las Fuerzas Armadas.
- 3. La realización de análisis de carácter económico-financiero relativos a las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa; y participar en el diseño de métodos y procedimientos para la estimación, planificación y control de costes en el ámbito del Ministerio de Defensa.
Las bases sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de los contratos con el Ministerio de Defensa, que rigen como principios de general aceptación para la admisibilidad de los costes, están recogidos en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidas comúnmente como NODECOS . En definitiva, estas normas de costes aplicadas a los contratos que se celebran en el Ministerio de Defensa son el equivalente, en España, a las Cost Accounting Standars (CAS) norteamericanas.
Asimismo, dicha norma dispone el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza técnica y económica en los que el contratista haya soportado su oferta y los relativos a los costes incurridos en la ejecución de los contratos. Es decir, los contratistas deben someter al órgano de contratación unos estados de costes que sean el soporte de la racionalidad y realidad del coste de sus ofertas y los de la ejecución del objeto del contrato, debiendo ser calculados estos costes conforme a las normas conocidas como NODECOS.
El acierto de este sistema ha sido la causa que ha llevado a incorporar el análisis y evaluación de costes y precios a los pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares de los contratos, incluido el contrato de obras, que se celebren en el Ministerio de Defensa por el procedimiento negociado. La Orden Ministerial Orden Ministerial núm. 40/2004[2], de 27 de febrero, aprobó los modelos-tipo de los pliegos de cláusulas administrativas particulares (PCAP) de aplicación, con carácter general, a los contratos de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del Ministerio de Defensa.
Los modelos-tipo de PCAP para el procedimiento negociado de adjudicación de los contratos administrativos típicos incluyen cláusulas apropiadas para que se generalice el procedimiento señalado en la Orden Ministerial 283/1998, antes citada, así como la exigencia del cumplimiento de las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes (NODECOS).
Esta generalización en los contratos que celebran los órganos de contratación del Ministerio de Defensa ha permitido ampliar el campo metodológico de la auditoría costes y precios de contratos, que es la herramienta que se utiliza para verificar que el cálculo de los costes se ajusta a las citadas normas contables, tanto en las ofertas que presentan las empresas como en las declaraciones de los costes incurridos que somete el contratista a la auditoría del órgano especializado creado a tal fin: el Grupo de Evaluación de Costes.
A estos efectos, el Real Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa, encarga a la Dirección General de Asuntos Económicos efectuar el análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de defensa. En dicho centro directivo del Departamento se encuentra el GEC.
Por último, y hasta la fecha, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, establece los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia.
El procedimiento básico de dicha Instrucción es el que regula la prestación, por el Grupo de Evaluación de Costes, de los servicios de análisis de costes y precios, con el objetivo de maximizar su utilidad.
Sin embargo, y para terminar, echo en falta que en estos quince años, desde que se aprobó NODECOS en 1998, no se haya avanzado nada en relación con un aspecto fundamental de la práctica profesional de cualquier tipo de auditoría, y es que sigue sin existir norma alguna que establezca los requisitos de capacidad y competencia que deben exigirse al auditor de costes y precios de contratos, cómo debe desarrollar su trabajo y cómo debe comunicar los resultados de su trabajo, es decir: las Normas Técnicas de Auditoría de Contratos y una Metodología explícita para la realización de los trabajos por parte de los auditores.
1 Precio «fijo» debe ser entendido en el ámbito de nuestra legislación contractual como «precio máximo» o «límite máximo de gasto», debido a la complejidad de las prestaciones y la dificultad de encontrar referencias de costes y precios en el mercado … (seguir con esta explicación).
2 En la actualidad rige la Orden Ministerial 29/2013, de 8 de mayo, Boletín Oficial del Ministerio de Defensa (BOD) nº 94, de 2013, en cuyo anexo están aprobados los vigentes pliegos-tipo, que han sustituido a los anteriores.
fantásitco artículo, enhorabuena
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