Objetivo y alcance de la auditoría de costes incurridos de la Mano de Obra Directa

En esta entrada doy a conocer un extracto de las guías de auditoría y de los procedimientos para la auditoría de costes de la Mano de Obra Directa (MOD), la cual se podrá obtener completa en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC) que actualmente estoy preparando.


El auditor deberá revisar el riesgo de control a la hora de planificar la auditoría para determinar si del examen del sistema salarial del contratista, y de los controles internos por él establecidos, se identifican riesgos específicos en esta área, y qué relevancia tienen de materialidad, en cantidad e impacto, en los costes laborales, todo ello antes de planificar las pruebas sustantivas.

El alcance de la auditoría comprende las siguientes áreas:

(1) Evaluación de las políticas, procedimientos y prácticas de los contratistas y de su control interno que tienen influencia en los costes de la MOD

(2) Evaluación de la MOD admisible y de su apropiado registro en el sistema contable.

(3) Observación de las áreas de trabajo.

(4) Evaluación de la preparación de las nóminas y su pago.

(5) Evaluación del personal, políticas y procedimientos.

(6) Evaluación de reclutamiento de personal, costes y prácticas.

(7) Evaluación de las horas extraordinarias. Turnos de trabajo extras y trabajo de de varios turnos,

(8) Evaluación de las horas extraordinarias sin compensación,

(9) Evaluación de los sistemas de costes laborales estándar, y de los propietarios y socios de la empresa

(10) Evaluación cuantitativa y cualitativa de la utilización del factor trabajo.

La consecución del objetivo de auditoría requiere considerar todas y cada una de las áreas de trabajo relacionadas enteriormente. El ciclo de la auditoría y el nivel de las pruebas a realizar se basarán en la evaluación del riesgo de control y en la vulnerabilidad e importancia relativa del área de trabajo involucrada. Las pruebas sustantivas pueden reducirse, en gran medida, cuando el contratista mantiene de forma eficaz un sistema adecuado y eficiente de control interno, incluida la vigilancia y puesta a prueba de su propio sistema. Entonces, si esto es así, las pruebas sustantivas deberán centrarse en las áreas de riesgo alto.

El principal objetivo de la evaluación de la imputación y asignación de la MOD es determinar la fiabilidad del coste salarial de los trabajadores cargados a los contratos y de los costes indirectos asociados mediante recargos de la MOD. El auditor debe determinar si los registros de las horas de la MOD son una fiel representación del trabajo realizado en la actualidad por los trabajadores del contratista. Las horas registradas en las tarjetas (u hojas) de tiempo de los trabajadores, o en los registros electónicos, deben estar adecuadamente soportadas y documentadas para ser aceptadas como base para el reembolso de costes incurridos en el contrato.

Asimismo, el auditor debe comprobar que la carga de costes laborales al contrato se ha realizado por una efectiva realización del trabajo y su asignación se debe a una base real de trabajo realizado. La experiencia demuestra que los lapsos prolongados de tiempo entre el momento en que el esfuerzo laboral se produce y cuando se audita tienden a disminuir la eficacia y la productividad de la auditoría. De manera ideal, las evaluaciones de la asignación de MOD debieran realizarse en tiempo real, es decir el esfuerzo del trabajo se evalúa en el momento en que se está produciendo y cargando al contrato. Desde un punto de vista práctico, sin embargo, el trabajo aplicado al contrato se debe procurar que sea evaluado en el momento más cercano posible a cuando aquél se está produciendo. Este enfoque tiene indudables ventajas, pues el empleado será capaz de recordar hechos recientes, y así el auditor podrá tener evidencia suficiente y competente para apoyar sus conclusiones de auditoría.

Debido a que los recursos de auditoría son normalmente limitados, no es práctico auditar todo un sistema sistema laboral completo al mismo tiempo. Los esfuerzos de auditoría deben concentrarse en aquellas áreas que requieren atención inmediata. Para ello, es necesario realizar un análisis del sistema del contratista. El análisis debe ayudar al auditor a identificar las áreas que, probablemente, pueden resultar más problemáticas  y causar un impacto significativamente adverso en los costes del contrato, así como la áreas de riesgo más vulnerables a la exposición de conductas irregulares del contratista. 

Por último, el objetivo incluye el análisis sobre el sistema y los procedimientos del contratista de imputación y asignación de los costes laborales al contrato, en el que se deben identificar las áreas  específicas o situaciones en dónde puede haber alto riesgo de imputación indebida de costes de la MOD. Normalmente, esta investigación consistirá en la identificación de centros de costes o beneficios, departamentos, contratos u otros objetivos de coste, empleados o grupos de empleados donde existe un alto grado de riesgo de potencial imputación indebida de dichos costes.

Aunque no es una lista exhaustiva, los siguientes factores son ejemplos de condiciones que pueden influir en las prácticas de imputación/asignación de los costes de la MOD. El auditor debe identificar el área de riesgo específico asociado con estas condiciones, designando como alto, medio o bajo el riesgo de auditoría.

(1) Combinación de contratos. Un contratista que tiene establecidos contratos con un precio fijo y sin posibilidad de revisión del precio, estará poco incentivado para cargar al contrato costes en exceso. Sin embargo, un contratista cuyo contrato, o contratos, con la Administración proceden de adjudicaciones en procedimientos negociados, acuerdos marco o convenios de colaboración, con precio máximo, y dónde el precio final se determinará por el reembolso de los costes incurridos, y si, además, tiene una actividad comercial con otros clientes que no son la Administración, entonces estará muy incentivado en asignar al contrato en exceso costes de la MOD, porque eso aumentará el margen de contribución del resto de sus ventas.

(2) Contratos excedidos del precio máximo. Cuando un contratista se ha excedido en los costes, o tiene previsto que van a exceder en el precio máximo del contrato, se encuentra en una circunstancia de margen de contribución negativo en el proyecto, por lo que estará motivado a desviar el exceso de costes de la MOD hacia otros objetivos de costes tales como la mano de obra indirecta (MOI), otros costes generales y de administración (G&A) y costes de estructura (overheads), o hacia otros contratos que está ejecutando en la actualidad con la Administración. Para sortear estas circunstancias, el auditor debe pedir al contratista el listado de todos los contratos que está realizando actualmente, tanto para la Administración como para clientes comerciales, y que se encuentran en una situación de costes excedidos o se prevé que vayan a exceder los costes. En estos casos, los órganos de contratación involucrados también puede proporcionar información acerca de los contratos que pueden ser “problemáticos”.

(3) Costes de reestructuración. Evaluar las prácticas de imputación del contratista con sus costes de actividades de reestructuración[1] del personal. El auditor debe determinar si el contratista clasifica correctamente las actividades de reestructuración, de conformidad con lo señalado en las definiciones de la nota al pie de esta entrada, así como si los costes de reestructuración han alcanzado el límite establecido en el PCAP.

Los costes de reestructuración no serán admisibles a menos que: (a) haya sido efectuada una auditoría de estos costes y de los ahorros proyectados por la reestructuración, y (b) el órgano de contratación haya negociado un acuerdo con el contratista, en relación con los costes y ahorros proyectados, y haya establecido el límite de costes imputables al contrato.

(4) Incrementos significativos en costes laborales. El auditor debe estar atento a los incrementos significativos de los costes de la mano de obra directa (MOD) y de la mano de obre indirecta (MOI), y evaluar estas imputaciones de costes mediante la realización de un análisis de tendencias. Asimismo, el auditor debe comprobar si estos incrementos se producen como consecuencia de cambios en los procedimientos de recuento, acumulación, registro e imputación del tiempo de trabajo de los empleados; si se han hecho con consistencia en relación con principios de contabilidad de costes generalmente aceptados (por ejemplo NODECOS); y, en su caso, con las normas específicas aplicables al contrato.

El auditor también debe realizar un análisis comprativo de los costes laborales. Cuando el análisis compratativo indique la posibilidad de una inadecuada clasificación de costes de la MOD, imputación u otras circustancias (por ejemplo, se han clasificado como costes directos los gastos de investigación y desarrollo) que no han podido ser explicadas convincentemente, el auditor deberá continuar investigando realizando las pruebas específicas, con la extensión y profundidad que le sugiera su juicio profesional, y que se encuentran descritas en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC).

Un caso muy común es imputar como MOD trabajos improductivos que no son debidos a cuestiones técnicas de la producción, y como ejemplo puede citarse el tiempo de retención de la capacidad productiva a la espera de la obtención de algún tipo de autorización especial de seguridad del cliente.

(5) Reorganización y reclasificación de empleados. La estructura organizativa del contratista debe ser analizada con detenimiento para determinar si de ella se desprenden inconsistencias en el tratamiento de la MOD. En algunos casos, las reorganizaciones y reclasificaciones se llevan a cabo para lograr un objetivo contable, que no era posible en la estructura anterior. A estos efectos, el auditor debe realizar análisis para determinar si los cambios tendrán un impacto en los costes del contrato. Una reorganización o reclasificación del personal muy habitual se produce cuando el contratista tiene un exceso de capacidad productiva de MOD, y camufla la subactividad reclasificando a los empleados excedentes de MOD a trabajos de administración o servicios, recuperando su coste por la vía del recargo de overhead.

(6) Los asientos de ajuste en el libro Diario. El auditor debe determinar si hay ajustes en los asientos relacionados con los gastos laborales. El contratista debe poner, y el auditor obtener, una justificación convincente de los ajustes y la documentación que soporta todos los ajustes en el libro Diario debe estar disponible para su comprobación. Las evaluaciones realizadas en esta área requieren que el auditor tenga una buena información sobre cómo se introducen en el sistema los asientos de ajuste, ya sea de forma manual y / o por ordenador. Si algunas entradas importantes aparentan ser más que simples correcciones normales, entonces el riesgo para los contratos y la vulnerabilidad del sistema contable del contratista es alta y el área debe ser examinada en una auditoría de sistemas y procedimientos.

(7) Los controles presupuestarios. Muchos contratistas operan sistemas de gestión que exigen un cumplimiento estricto con los controles presupuestarios. Si el sistema es inflexible, los costes laborales pueden tener una tendencia a seguir una ruta idéntica de las cantidades presupuestadas, sobre todo si los bonos o incentivos de productividad de los directivos se determinan con base en la ejecución y cumplimiento del presupuesto predeterminado. Los sistemas de control presupuestario rígidos pueden dar como resultado imputaciones de costes laborales predeterminados.

(8) Concursos de proyectos y proyectos de obras. Nos referimos aquí: (a) los procedimientos encaminados a la obtención de planos o proyectos, principalmente en los campos de la arquitectura, el urbanismo, la ingeniería y el procesamiento de datos organizados en el marco de un procedimiento de adjudicación de un contrato de servicios (artículo 184.2 a) de la LCSP) y en el que se tiene encuenta el valor estimado del contrato de servicios y las eventuales primas, y (b) la redacción los proyectos de obras requeridos en estos contratos, y que puede ser adjudicados conjuntamente o de forma separada.

Puesto que el beneficio del contratista, en los concursos de proyectos, está en ganar la prima, pueden tener la tendencia a gastar más de lo establecido para el valor estimado del contrato. Por lo tanto, estos contratos son muy susceptibles a cargar indebidamente costes de MOD, por lo que el esfuerzo del auditor se debe centrar en que todas las horas de MOD han sido asignadas al contrato y que han sido realmente realizadas.

En los proyectos de obras que se adjudiquen, conjuntamente o no, con el contrato principal de la obra, el auditor debe centrar sus esfuerzos en las mismas áreas que se han comentado anteriormente.

(9) Modificaciones y previsiones de los contratos. Nos referimos a la regulación que hacen los artículos 106, 107, 219 y concordantes de la LCSP, en relación con las modificaciones de los contratos. Estas disposiciones contractuales pueden favorecer el incentivo al contratista para imputar indebidamente costes de la MOD. Ejemplos muy comunes de circustancias de riesgo para cargar indebidamente costes laborales cuando el contrato se modifica se encuentran en aquellas otras disposiciones del contrato en las que pone límites al coste y a las tarifas horarias; o límites máximos a las horas y materiales de ingeniería y servicios técnicos. Estos techos que prohiben al contratista el reembolso de costes incurridos por encima de los límites establecidos, le incentiva a transferir costes indebidos allá de dónde pueda.

Otro factor de riesgo es el de ciertas previsiones en los contratos, como son aquellas cláusulas que obligan al contratista a sumir ciertos gastos, o las mejoras introducidas por el contratista en su oferta para asegurarse la adjudicación del contrato, y el común denominador de ellas es proporcionar bienes y servicios sin coste para la administración. Por ejemplo, el PCAP puede establecer, y de hecho establece, que los gastos de publicidad del anuncio de la licitación sean sufragados por el adjudicatario, o que la auditoría de costes incurridos, y el consiguiente pago de los servicios prestados por el encargo a la Firma de auditoría, sea pagado por el adjudicatario, o éste puede ofrecer como mejora en su propuesta de licitación, que los gastos de la auditoría del contrato corren de su cuenta.

  

(10) Convenios de colaboración y subvenciones. Normalmente, en estos casos la Administración compensa, o financia, los gastos incurridos por un individuo, o una organización de manera más común, y en donde los cargos, o costes, se distribuyen en una o más cuentas de gastos de la contabilidad de la organización. La imputación de costes a los objetivos de costes por el beneficiario de la financiación se efectúa cuando obtiene los fondos, y no cuando el trabajo se realiza realmente o se entregan los materiales. El tiempo y el material de ingeniería, en el campo de la investigación y desarrollo, presentan un alto riesgo, por lo que el auditor debe prestar atención al sistema de registro contable del beneficiario de la financiación. En estos casos, la iniciativa y la imaginación del auditor juegan un papel muy importante en la evaluación de subvenciones y convenios de colaboración a la hora de evaluar la asignabilidad de costes de MOD.

(11) Localizaciones externas. En algunos contratos hay cantidades significativas de costes laborales que se realizan fuera de las instalaciones del contratista, y donde se desarrollan los trabajos de auditoría resulta que pocos, o ninguno, de los trabajos para el contrato, se realizan. En estos casos, el auditor debe determinar si necesita una auditoría de apoyo o debe desplazarse a la localización externa a las instalaciones del contratista.

(12) Evaluación de la política de imputación de costes frente a la estimación. La evaluación de esta área debe revelar si el contratista está realizando una imputación/asignación de costes consistente con sus previsiones en la oferta del contrato, o si el contratista está dando a la Administración un trato desigual al que presta a otros clientes. El auditor debe obtener la aclaración y la justificación creible por el contratista de cualquier divergencia en su política de imputación de costes estimados e incurridos.

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[1] Se entiende por costes de reestructuración que afectan a la MOD los que se producen como consecuencia de lo siguiente definiciones:

(1) "Combinación de empresas" significa una operación consistente de unión de activos y operaciones de dos o más empresas, que antes no estaban bajo propiedad o control común, y se combinan, ya sea por fusión, adquisición o venta / compra de activos.

(2) "Actividades externas de reestructuración" se refiere a las actividades de reestructuración que se producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones de las empresas que antes no estaban propiedad o control común. Quedan excluidas de esta consideración las actividades de reestructuración que se producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones de una sola de las empresas que antes no estaba bajo propiedad o control común, o, cuando no ha habido una combinación de negocios, las actividades de reestructuración llevadas a cabo dentro de una empresa. Las actividades externas de reestructuración son una consecuencia directa de una combinación de negocios y, por lo general, estos costes se producirán entre el primer y el tercer año después de la combinación de negocios.

(3) "Las actividades de reestructuración" no son actividaes rutinarias o recurrentes. Al contrario, se tratan de actividades extraordinarias que combinan instalaciones, operaciones o mano de obra, con el fin de eliminar las capacidades redundantes, mejorar las operaciones futuras y reducir los costos generales (por ejemplo entraría dentro de esta definición las auditorías de la “due diligence”). Las actividades de reestructuración no incluyen reposicionamientos o la redistribución de las instalaciones productivas de un contratista o de la fuerza de trabajo (por ejemplo, la reorganización normal de la planta o la reubicación del empleado), ni incluye otras actividades rutinarias u ordinarias que deben imputarse como costes indirectos que, de cualquier modo, hubieran sido incurridos (por ejemplo de planificación y análisis de gestión, gastos financieros u otros administrativos, y servicios exteriores de auditoría de cuentas).

(4) "Los costes de reestructuración" incluyen tanto los directos como indirectos, de las actividades de reestructuración. Los costes de reestructuración que pueden autorizarse incluyen, pero no se limitan a: (a) la indemnización por despido para los empleados (ERES), (b) los primeros pagos de incentivos de jubilación para los empleados, (c) los costes de los empleados por su reciclaje profesional, (d) los gastos de reubicación para los empleados, incluidos los gastos de traslado de residencia, reubicación y reorganización de planta y equipo. A los efectos de esta definición, el órgano de contratación establecerá en el PCAP el importe límite de costes de reestructuración que no no serán objeto de la auditoría.

(5) "Ahorros de reestructuración" significa reducción de costes directos e indirectos que resultan de las actividades de reestructuración. A estos defectos, una reasignación o periodificación de costes a futuro no significa la obtención de ahorros de reestructuración.