#99
En este post se proporciona la guía de auditoría para evaluar la asignabilidad, razonabilidad y admisibilidad de los costes relacionados con el arrendamiento financiero (leasing)
El «leasing» es un contrato de arrendamiento financiero que incluye una opción de compra para el arrendatario sobre el bien recibido y que podrá ejercitar al final del contrato por un precio que se denomina «valor residual». Este valor debe figurar obligatoriamente en el contrato de arrendamiento financiero.
El «leasing» es una forma de financiación a largo plazo, pues permite la utilización de bienes –normalmente inmovilizado– sin realizar una alta e inmediata salida de fondos para obtenerlos. Por consiguiente, procura al arrendatario disponer de una agilización de su tesorería.
Se entiende por arrendamiento, a los efectos de la norma 8ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC 2008), cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos[1] depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
Por el contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario se obliga a pagar unas cuotas al arrendador, que están destinadas a:
Una vez que han sido abonadas todas las cuotas del «alquiler» del bien, el arrendatario tiene la posibilidad de ejercer, mediante el pago de una cantidad, la opción de compra. En el caso de que esto suceda, el bien objeto del contrato pasa a ser propiedad del arrendatario. El importe de la opción de compra, normalmente, coincide con el importe de las cuotas que se han pagado en el contrato, pero también puede ser otra cantidad.
Desde un punto de vista económico, el «leasing» permite la adquisición de bienes con una serie de ventajas frente a una adquisición con pagos aplazados (compras a plazos). Fundamentalmente son las siguientes:
Sólo es admisible de imputación como coste del contrato la depreciación del inmovilizado adquirido en régimen de arrendamiento financiero y cuando ha sido contabilizado de conformidad con la Norma 8ª de registro y valoración del PGC. En consecuencia:
Por tanto, a la firma del contrato de «leasing» la entidad arrendataria debe registrar el bien como inmovilizado material o intangible, según proceda conforme a su naturaleza, con abono a las cuentas de pasivo de acreedores por arrendamiento financiero a corto y largo plazo correspondientes. El valor por el que quedará registrado será el menor del valor razonable del bien arrendado o, normalmente por ser nuevo, el de su precio al contado obtenido por el valor actual de las cuotas del arrendamiento más el valor residual.
A lo largo de la vida del «leasing», la entidad irá pagando las cuotas del principal y de intereses, con cargo a la cuenta de “acreedores por arrendamiento financiero” a corto plazo, que si bien no es gasto contable del ejercicio, porque es la amortización del activo, sí que es deducible fiscalmente. Estas cuotas de «leasing», que incluyen el pago del principal y de los intereses –éste último es gasto financiero– deben estar expresamente prohibidas en el PCAP. Caso aparte es el las cuotas de carácter contingente que se tratan más adelante.
La depreciación del inmovilizado se irá registrando durante el tiempo de su vida útil, con independencia del periodo de vigencia del contrato de arrendamiento financiero y el momento en que se ejercite la opción de compra. La amortización registrada del periodo es el único coste admisible de imputación al contrato.
El auditor de contratos prestará especial atención a estas operaciones para cerciorarse que no hay una doble imputación de costes, es decir por la vía de la cuota de «leasing» –que es inadmisible– y la «amortización» del inmovilizado.
La norma de costes 12.2 de NODECOS, sobre «costes de arrendamientos», establece el criterio a seguir para la admisibilidad de los costes vinculados a una operación de arrendamiento en general –que es extensible al arrendamiento financiero–, y es que éstos, ya sean financieros u operativos, deben ser inferiores a los resultantes de la ejecución de la operación de compra equivalente. De aquí que sea admisible únicamente el coste de la depreciación del inmovilizado material.
A tal fin, el contratista deberá justificar la razonabilidad de los costes del arrendamiento financiero conforme a lo siguiente:
En todo caso, para ser admisible el coste de la depreciación derivado del bien de inmovilizado adquirido mediante un arrendamiento financiero, éste deberá ser estrictamente contabilizado por el contratista de acuerdo a las normas del Plan General de Contabilidad, debiendo llevar un registro de la depreciación en la correspondiente ficha del inmovilizado.
El auditor de contratos debe comprobar la contabilización de los bienes adquiridos en régimen de «leasing» para depurar una posible imputación indebida de costes al contrato.
En la actualidad, en un arrendamiento financiero no existiesen dudas acerca del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato y considerar, como elemento determinante, la transferencia sustancial al arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:
El valor del activo material, o el intangible, y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.
Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de algún tipo de variable, como por ejemplo el de los kilómetros recorridos en un «renting» de coches, que en función de si se supera o no se exceda de los establecidos en el contrato, se puede pactar una bonificación o cuota adicional. Estas cuotas contingentes, así como el coste de los servicios e impuestos que no pueda recuperar el agente económico, deben ser negociadas y especificado expresamente en el PCAP su admisibilidad y el límite máximo de coste autorizado.
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo y, por tanto, su coste repercutido a través de la amortización.
Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento financiero se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato; y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen, pero no son admisibles de asignación al contrato.
Como la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso, esto implica que no se contabilizarán gastos por intereses diferidos en el activo del balance.
En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen y su admisibilidad será objeto de negociación
En este post se proporciona la guía de auditoría para evaluar la asignabilidad, razonabilidad y admisibilidad de los costes relacionados con el arrendamiento financiero (leasing)
Normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad
El «leasing» es un contrato de arrendamiento financiero que incluye una opción de compra para el arrendatario sobre el bien recibido y que podrá ejercitar al final del contrato por un precio que se denomina «valor residual». Este valor debe figurar obligatoriamente en el contrato de arrendamiento financiero.
El «leasing» es una forma de financiación a largo plazo, pues permite la utilización de bienes –normalmente inmovilizado– sin realizar una alta e inmediata salida de fondos para obtenerlos. Por consiguiente, procura al arrendatario disponer de una agilización de su tesorería.
Se entiende por arrendamiento, a los efectos de la norma 8ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC 2008), cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos[1] depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
Por el contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario se obliga a pagar unas cuotas al arrendador, que están destinadas a:
- Pagar el precio del bien objeto del contrato.
- Pagar los gastos financieros de la operación.
- Pagar el IVA.
Una vez que han sido abonadas todas las cuotas del «alquiler» del bien, el arrendatario tiene la posibilidad de ejercer, mediante el pago de una cantidad, la opción de compra. En el caso de que esto suceda, el bien objeto del contrato pasa a ser propiedad del arrendatario. El importe de la opción de compra, normalmente, coincide con el importe de las cuotas que se han pagado en el contrato, pero también puede ser otra cantidad.
Desde un punto de vista económico, el «leasing» permite la adquisición de bienes con una serie de ventajas frente a una adquisición con pagos aplazados (compras a plazos). Fundamentalmente son las siguientes:
- Las cuotas son íntegramente deducibles (son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, aunque no es objeto de este artículo sus implicaciones y tratamiento fiscal) a medida que se vayan pagando –en la práctica se autoriza una amortización acelerada a efectos fiscales–; en tanto que en una adquisición, el proceso de deducción en el Impuesto sobre Sociedades es por la vía amortización del inmovilizado, que se realiza en función de la vida útil y las tablas correspondientes, durante un período superior.
- El IVA se devenga conforme se vaya prestando el servicio, es decir según se vayan pagando las cuotas. En cambio, si se trata de una adquisición, el impuesto se devenga íntegramente en el momento inicial.
Aplicabilidad de la admisibilidad como coste del contrato
Sólo es admisible de imputación como coste del contrato la depreciación del inmovilizado adquirido en régimen de arrendamiento financiero y cuando ha sido contabilizado de conformidad con la Norma 8ª de registro y valoración del PGC. En consecuencia:
“El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.”
Por tanto, a la firma del contrato de «leasing» la entidad arrendataria debe registrar el bien como inmovilizado material o intangible, según proceda conforme a su naturaleza, con abono a las cuentas de pasivo de acreedores por arrendamiento financiero a corto y largo plazo correspondientes. El valor por el que quedará registrado será el menor del valor razonable del bien arrendado o, normalmente por ser nuevo, el de su precio al contado obtenido por el valor actual de las cuotas del arrendamiento más el valor residual.
A lo largo de la vida del «leasing», la entidad irá pagando las cuotas del principal y de intereses, con cargo a la cuenta de “acreedores por arrendamiento financiero” a corto plazo, que si bien no es gasto contable del ejercicio, porque es la amortización del activo, sí que es deducible fiscalmente. Estas cuotas de «leasing», que incluyen el pago del principal y de los intereses –éste último es gasto financiero– deben estar expresamente prohibidas en el PCAP. Caso aparte es el las cuotas de carácter contingente que se tratan más adelante.
La depreciación del inmovilizado se irá registrando durante el tiempo de su vida útil, con independencia del periodo de vigencia del contrato de arrendamiento financiero y el momento en que se ejercite la opción de compra. La amortización registrada del periodo es el único coste admisible de imputación al contrato.
El auditor de contratos prestará especial atención a estas operaciones para cerciorarse que no hay una doble imputación de costes, es decir por la vía de la cuota de «leasing» –que es inadmisible– y la «amortización» del inmovilizado.
Aplicabilidad en las normas de costes
La norma de costes 12.2 de NODECOS, sobre «costes de arrendamientos», establece el criterio a seguir para la admisibilidad de los costes vinculados a una operación de arrendamiento en general –que es extensible al arrendamiento financiero–, y es que éstos, ya sean financieros u operativos, deben ser inferiores a los resultantes de la ejecución de la operación de compra equivalente. De aquí que sea admisible únicamente el coste de la depreciación del inmovilizado material.
A tal fin, el contratista deberá justificar la razonabilidad de los costes del arrendamiento financiero conforme a lo siguiente:
- Que estos costes sean razonables y necesarios para las operaciones del negocio, lo que se podrá acreditar con la siguiente documentación:
- • Propuesta de inversión
- • Costes de adquisición y arrendamiento de bienes equivalentes.
- • Condiciones de la renta acordada.
- Análisis comparativo de los costes asociados al funcionamiento del equipo en régimen de propiedad (mantenimiento, seguros e impuestos aplicables), con la cobertura de estos mismos servicios amparados por el contrato de arrendamiento.
- Análisis del período de vida útil del bien y su depreciación efectiva, así como el de su obsolescencia técnica.
- Grado de utilización prevista para el bien durante su vida útil.
En todo caso, para ser admisible el coste de la depreciación derivado del bien de inmovilizado adquirido mediante un arrendamiento financiero, éste deberá ser estrictamente contabilizado por el contratista de acuerdo a las normas del Plan General de Contabilidad, debiendo llevar un registro de la depreciación en la correspondiente ficha del inmovilizado.
El auditor de contratos debe comprobar la contabilización de los bienes adquiridos en régimen de «leasing» para depurar una posible imputación indebida de costes al contrato.
Características del arrendamiento financiero «leasing»
En la actualidad, en un arrendamiento financiero no existiesen dudas acerca del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato y considerar, como elemento determinante, la transferencia sustancial al arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
- Cuando la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
- Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
- Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
- Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.
El valor del activo material, o el intangible, y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.
Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de algún tipo de variable, como por ejemplo el de los kilómetros recorridos en un «renting» de coches, que en función de si se supera o no se exceda de los establecidos en el contrato, se puede pactar una bonificación o cuota adicional. Estas cuotas contingentes, así como el coste de los servicios e impuestos que no pueda recuperar el agente económico, deben ser negociadas y especificado expresamente en el PCAP su admisibilidad y el límite máximo de coste autorizado.
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo y, por tanto, su coste repercutido a través de la amortización.
Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento financiero se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato; y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen, pero no son admisibles de asignación al contrato.
Como la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso, esto implica que no se contabilizarán gastos por intereses diferidos en el activo del balance.
En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen y su admisibilidad será objeto de negociación
1Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo. También se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos e inmuebles.
No hay comentarios:
Publicar un comentario
Gracias por su colaboración