Admisibilidad de los costes salariales

#79

Introducción

El sistema de retribuciones del personal es uno de los mayores componentes del coste incurrido asignado al contrato y, consecuentemente, de su precio definitivo. En él se incluye toda remuneración pagada actualmente o devengada en cualquier forma, ya sea el pago inmediato o diferido, por los servicios que prestan los empleados de los contratistas durante la ejecución del contrato. El objetivo de un sistema de retribuciones es proporcionar el nivel de remuneración e incentivos necesarios para atraer, retener y motivar a los empleados, de manera que dirijan sus esfuerzos hacia el logro de los objetivos de la organización. Para que se considere adecuado, el sistema de retribuciones implantado por el contratista debe ser confiable, estar sujeto a los objetivos empresariales y tener implementadas unas actividades de control de gestión eficaces. Esto contribuirá a que los costes salariales del contrato puedan ser considerados razonables y asignables, de conformidad con las leyes, reglamentos y el PCAP del contrato.

El órgano de contratación, de conformidad con lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP^[1] que le otorga la facultad de realizar controles documentales y sobre el proceso de producción, respecto de sus elementos técnicos y contables del coste, debería revisar y comprobar, a través de los servicios de auditoría de contratos, el sistema de retribuciones del contratista. Asimismo, determinaría la razonabilidad y asignabilidad del coste salarial para su imputación al contrato, disponiendo las reglas que sean pertinentes en el PCAP y los criterios generales para aceptar si su valor es razonable, tanto por su naturaleza técnica y cantidad aplicada como en su cuantía.

En las entradas a este blog nº. #35, de 08/07/2013, y la nº. #36, de 15/07/2013, se trataba acerca de la razonabilidad de los costes salariales, y se explicaba cuáles eran las condiciones económicas y técnicas para apreciar la razonabilidad del coste salarial. En lo que sigue, cualquier referencia o aclaración sobre la razonabilidad, remito a la lectura de los post anteriores.

La admisibilidad del coste salarial

Como la razonabilidad es una condición necesaria para la admisibilidad de los costes, por sí misma no es suficiente. En esta entrada se muestra cuáles son el resto de condiciones para considerar como admisible el coste salarial.

La determinación de la admisibilidad del coste salarial requiere el cumplimiento de las siguientes condiciones:

(1) que el coste sea asignable al contrato,

(2) que sea razonable (véase entradas #35 y #36),

(3) que su asignación, imputación o afectación al contrato se efectúe conforme a una norma de costes de general aceptación que sea aplicable, de acuerdo con los principios y prácticas que sean apropiadas, o las normas específicas de imputación de costes establecidas en el PCAP acordes a las circunstancias particulares del contrato, y

(4) que no esté expresamente prohibido por los términos del contrato o afectado de cualquier otra limitación que les sea aplicable.

La asignabilidad del coste salarial

Un coste salarial, como cualquier otro coste, es asignable al contrato si puede ser afectado o imputado a uno o más objetivos de coste –del objeto del contrato– con base a la utilidad directa que aporta o mediante relaciones indirectas que sean equitativas y representativas de la causalidad. Por tanto, un coste salarial es asignable a un contrato si:

(1) ha sido específicamente incurrido en la ejecución del contrato;

(2) la utilidad que proporciona tanto al objeto del contrato como a otros trabajos, puede ser distribuida entre ellos con base en una proporción razonable y equitativa a los beneficios recibidos; y

(3) es necesario para el funcionamiento global de la empresa, aunque no exista una relación directa con ningún objetivo coste en particular.

Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta la aplicabilidad de las normas y reglamentos de costes del contrato que hayan sido establecidas en una cláusula específica del PCAP, y en la que se requiera que el coste salarial es asignable, entre otras razones, cuando:

(1) el trabajo realizado por cada empleado ha sido efectuado en el año actual y en el salario percibido no hay atrasos o ajustes de años anteriores,

(2) los empleados individuales o grupos de empleados y sus capacidades, son razonables para realizar el trabajo encomendado con la debida calidad,

(3) los salarios percibidos por los empleados estén establecidos en políticas escritas de la empresa y las practicas retributivas deben ser seguidas con consistencia en el tiempo,

(4) el contratista no introduce significativas revisiones al alza en las retribuciones o aparecen nuevos planes retributivos sin que se haya advertido de estas circunstancias al órgano de contratación después de haber sido adjudicado el contrato; dicha comunicación debe producirse antes de la aplicación de la revisión del sistema salarial o en un plazo razonable posterior a su implementación, para que aquél pueda valorar la oportunidad y admisibilidad de los cambios producidos,

(5) no representan prestaciones de servicios de carácter personal y colaboraciones de personas que no mantienen una relación permanente o temporal mediante un contrato de trabajo, y

(6) los gastos por pagos de servicios de ciertas personas, como por ejemplo las dietas por asistencia de los miembros del Consejo de Administración a los órganos de dirección y representación de la empresa; los pagos a familiares u otras partes interesadas y vinculadas; o los pagos a personas que tengan un interés financiero y posición de dominio en la empresa, en ninguno de estos casos tienen la consideración de salario asignable. Sin embargo, el coste de alguno de dichos gastos puede ser negociado con el órgano de contratación, si el contratista demuestra su necesidad y aportación de valor al contrato, y ser admitido como coste bajo otra agrupación de costes indirectos, con los límites que sean acordados en la negociación.

La razonabilidad del coste salarial

Sin perjuicio de lo dicho en las entradas #35 y #36 de este blog, en general, un coste es razonable si su naturaleza técnica y su importe no excede de lo que en las mismas circunstancias incurriría una persona que dirige su negocio de manera prudente y en un entorno competitivo. La razonabilidad específica del coste salarial –como del resto de los costes– debe ser examinada en cada caso particular poniéndola en conexión –mediante una comparación– con otras empresas o sus propias divisiones que no están sometidas a restricciones de una competitividad efectiva. Si se presume de irrazonable un determinado coste salarial, ya sea de uno o de varios empleados, en relación con el número de horas aplicadas al contrato, la calidad, la categoría profesional y habilidades exigidas o el importe de los salarios, la «carga de la prueba»^[2] para demostrar que sí es razonable el coste –y así debe establecerse en el PCAP– le corresponde al contratista.

Porque la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad recae en el contratista, éste debe demostrar que la razonabilidad del coste salarial depende de las siguientes consideraciones y circunstancias, que incluyen, entre otras:

(1) si el tipo de coste es reconocido y aceptado de manera general –en calidad técnica, cantidad aplicada y cuantía monetaria– como ordinario y necesario para realizar las operaciones del negocio, o de la ejecución del contrato;

(2) si los salarios son equivalentes a las prácticas retributivas de otras empresas de similar tamaño, que operan en el mismo sector industrial o de los servicios, se encuentra en la misma zona geográfica, y venden sus productos y servicios a clientes no gubernamentales en similares circunstancias;

(3) si las contrataciones de los empleados han sido realizadas conforme a las normas laborales españolas vigentes;

(4) si el contratista mantiene sus responsabilidades sociales con sus propios empleados, la atención a otros clientes, a los propietarios del negocio y con el público en general; y

(5) que haya, o no, cualquier desviación significativa comparada con las prácticas establecidas por otros empresarios.

Las reglas contables y de registro de costes

Aunque la reciente publicación de la norma del ICAC establece una metodología de cálculo del coste de producción que es de obligado cumplimiento para todas las empresas, los resultados obtenidos del coste industrial completo (véase entrada #78 de este blog), calculado conforme a dichas reglas, no tiene por qué coincidir y ser admisible en su totalidad como coste de fabricación que es imputable al contrato, porque el órgano de contratación puede poner restricciones o establecer otras reglas de costes –en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP)– que atiendan a las circunstancias y condiciones específicas del contrato y que no son consideradas por ninguna otra norma de general aceptación.

Además, cabe señalar que dicha norma del ICAC se ocupa solo de regular el cálculo del coste de producción –o industrial– que incluye los gastos generales de fabricación, pero abarca el coste completo imputable a un contrato público que también recoge el coste de los gastos generales y de administración, los gastos de gestión de servicios centralizados, los gastos de investigación y desarrollo y los de preparación de ofertas y de licitación, así como otros gastos residuales y de ventas, a los que ahora también deben añadirse los costes del ciclo de vida.

Por ello, sería más apropiado utilizar una norma, también de general aceptación, como es NODECOS. Pero aún así, el órgano de contratación puede incluir por sí, o forma negociada con el contratista, reglas específicas de coste en el contrato.

Cuando las prácticas contables del contratista son inconsistentes con los criterios de asignabilidad del coste establecidos por la Norma o reglas específicas que sean de aplicación al contrato, el exceso de las imputaciones de los costes resultantes que haga el licitador –en su oferta económica– o el adjudicatario –en la base de auditoría en la que declara y reclama el coste incurrido– y debidas a dicha inconsistencia en las prácticas contables, serán reputadas de inadmisibles.

En todo caso, el contratista es responsable de registrar y contabilizar los costes de manera apropiada y mantener adecuadamente los archivos y registros de los datos, incluido el soporte documental para la demostración de que el coste reclamado, o presupuestado –en el caso de las ofertas–, ha sido realmente incurrido o debidamente estimado; y que cumple con las normas y reglas de costes aprobadas en el PCAP.

Los costes declarados inadmisibles

Los costes salariales expresamente designados en el PCAP como inadmisibles, ya sea por imposición del órgano de contratación o porque han sido el resultado de una negociación con el contratista, incluidos aquellos otros costes directos –por ejemplo, gastos de viaje relacionados con operaciones de puesta en marcha de los bienes fabricados– que mutuamente han sido acordados como inamisible asociar directamente a los costes del contrato, debe estar identificados y ser excluidos de las bases de auditoría –o declaraciones de costes incurridos– en las que se reclama su reembolso; así como de las ofertas económicas que se presentan en la licitación, ya sean para cubrir procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos o negociados en general –éstos últimos también incluyen al diálogo competitivo y asociación para la innovación–. Un coste salarial asociado directamente al contrato es aquél que se genera sólo y exclusivamente como resultado de operaciones para el objeto de la contratación, y que no puede ser incurrido para cualquier otro objetivo de coste.

En general, los costes específicamente designados en el PCAP como inadmisibles, tanto si han sido negociados o lo son como resultado del pronunciamiento del órgano de contratación, deben estar identificados y segregados por el contratista para que no se incluyan en ninguna base de auditoría de costes incurridos u oferta económica. Este requisito de identificación se aplica también a aquellos gastos indirectos que se incurren para una misma finalidad o propósito y son específicamente designados como inadmisibles.

Asimismo, en el PCAP deben establecerse las prácticas contables y de presentación de los costes prohibidos. A estos efectos, es aceptable el muestreo estadístico para segregar la cantidad del coste inadmisible de una agrupación de costes que se vea afectada, siempre que los resultados de dicho muestreo cumplan las siguientes condiciones:

(1) la muestra es imparcial y representa razonablemente el universo de población, .

(2) cualquier valor en euros que sea significativo de presentar un riesgo alto en las transacciones es revisado por separado, para que dichos gastos queden excluidos del agregado sobre el que se hará el proceso de muestreo, y.

(3) la muestra es verificable por la auditoría de contrato.

La utilización de los métodos de muestreo estadístico para identificar y segregar los costes inadmisibles deben ser objeto de negociación o acuerdo entre el órgano de contratación y el contratista. En el acuerdo negociado se deben especificar las características básicas del proceso de muestreo. El órgano de contratación debería requerir la opinión del auditor de contratos antes de iniciar la negociación para obtener estos acuerdos.

En ausencia de un acuerdo negociado sobre los métodos de muestreo, la «carga de la prueba» sobre la bondad e imparcialidad del procedimiento recaerá sobre el contratista, circunstancia que debe quedar explicitada en el PCAP.

Si un coste que se asigna directamente está incluido en una agrupación de costes indirectos que se imputan sobre una base de reparto que incluye costes inadmisibles, porque todavía no han sido depurados, dicho coste directo no podrá ser extraído del agregado de costes indirectos para su imputación directa, y deberá permanecer en dicho centro de costes mientras no sean correctamente depurados los costes no permitidos.

En cuanto a la determinación de la materialidad de los costes salariales, para calificarlos como significativos, se debe considerar:

(1) el importe en euros,

(2) el efecto acumulativo de todos los costes en el agregado, y

(3) el impacto final sobre el resto del contrato.

Los gastos de salarios que son producto de la subactividad –o capacidad ociosa– no son imputables al contrato. Tampoco lo son transformando la actividad de la persona que realiza normalmente trabajos directos sobre los objetivos de coste en actividades indirectas, para luego agregarlos en agrupaciones de costes indirectos. Esta nueva actividad, o reclasificación de personal directo en indirecto, debe quedar expresamente prohibida en el PCAP. El tiempo de los empleados directos dedicado a actividades prohibidas –es decir, como indirectos a los objetivos de coste– deben compararse con el tiempo total dedicado a las actividades que normalmente deberían realizar en la empresa y si el volumen de dichos costes representa una cantidad materialmente significativa. El tiempo dedicado por los empleados directos en horas que no se corresponden con su trabajo y actividad habitual no deben ser admitidas para su imputación al contrato, excepto cuando es evidente que el empleado se involucra con tanta frecuencia en las actividades indirectas de la compañía durante largos periodos de tiempo como para indicar que estas actividades indirectas son una parte de los deberes regulares del empleado. Por esta razón, en el departamento de administración de personal de la empresa deben tener catalogado a cada trabajador como directo o indirecto a los objetivos de coste, y realizar el control de sus actividades y sobre los cambios que se produzcan en sus cometidos para reclasificar su actividad.

Subvenciones y créditos recibidos

La aplicación de la proporción en cualquier ingreso recibido por el contratista, procedente de subvenciones no reembolsables, prestaciones de servicio o entregas de materiales lucrativas, rebajas en las compras, créditos a coste de capital inferior al de mercado, u otros de cualquier índole que propicien incurrir en un menor gasto o supongan un ingreso efectivo y que están relacionados con un coste salarial admisible, el PCAP debe disponer la obligación de acreditalos al órgano de contratación para reducir el coste incurrido del contrato.

Descripción del sistema de retribuciones y deficiencias del sistema

Un adecuado sistema de retribuciones establecido en la empresa es considerado como el elemento esencial que proporciona unas retribuciones razonables. Por esta razón es imprescindible que en el PCAP se especifique, conforme lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP (correspondiente al artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva LCSP de 2015) que la auditoría de contratos revisará, o auditará, el sistema de retribuciones del contratista y su estructura retributiva, así como las políticas y procedimientos y el sistema de control interno. Estas actividades de auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista proporcionan los criterios para evaluar la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los diferentes elementos de las retribuciones del personal de la empresa.

Al auditar el sistema de retribuciones de un contratista debe considerarse la posibilidad de obtener la presencia de características o hechos que son generalmente indicativos de que el sistema es potencialmente adecuado. Un sistema de retribuciones es adecuado si:

(1) Requiere periódicas revisiones internas de cumplimiento de las políticas, evaluación del proceso administrativo, y la adecuación de la documentación; proporciona informes internos sobre los resultados de las revisiones y efectúa recomendaciones de mejora; y requiere de planes de acción correctiva para ser desarrollados, implementados y probados.

(2) Tiene establecidas claramente las líneas de autoridad y de aprobación de salarios.

(3) Incluye políticas y procedimientos escritas sobre los paquetes y conceptos retributivos (salario base, antigüedad, capacidades específicas, trabajos considerados peligrosos, beneficios sociales y ayudas familiares …, etc); establece los requisitos para los cambios de estructura salarial de los trabajadores; contempla el análisis de trabajo, descripción de las funciones y la equidad interna y externa de los salarios, en comparación con los otros trabajadores de la empresa y el resto del sector industrial o de servicios; establece un sistema de gestión del desempeño; y, permite que el empleado se beneficie de programas de formación para la capacitación y la actualización de sus conocimientos y habilidades.

(4) Proporciona a los empleados del departamento de administración de personal de una formación suficiente, experiencia y habilidades para realizar tareas de administración de personal y del pago de los salarios de conformidad con las políticas y procedimientos del contratista.

Las deficiencias más significativas del sistema de retribuciones tienen que ver con el control interno. Esta circunstancia puede dar lugar a la determinación de procedimientos adicionales de auditoría de contratos sobre los sistemas de gestión y control interno involucrados con la finalidad de proteger los intereses de la Administración. Asimismo, si las deficiencias halladas son significativas, pueden hacer que la percepción y el juicio del auditor le haga emitir una opinión adversa sobre dichos costes salariales por ser irrazonables.

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¹ Precepto recogido en idénticos términos por el artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público en 2015.
² Es muy importante establecer en el PCAP a quién le corresponde la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad del coste. Y, al hacerla recaer sobre el contratista, el órgano de contratación gana clara ventaja en la defensa de los intereses de la Administración.