El «coste del ciclo de vida». Cuando el «beneficio» forma parte del precio del contrato

#134

El «precio» es la cantidad que se le abona al contratista en función de la prestación realmente ejecutada, por lo que a los efectos de esta entrada y, además, por la manera en que lo he venido tratado en posts anteriores, “Precio” significa «coste» más algún «beneficio» aplicable al contrato. Y el «coste» de la prestación del contrato, como puede ser el referido al del «ciclo de vida», incluye el valor de los consumos de los factores listados en los incisos a) y b) del artículo 148.2 de la Ley 9/2017, con lo cual el «beneficio» al que tiene derecho el contratista figura separadamente como un sumando del «precio». Pero también el «beneficio» del contratista, en ocasiones, puede no estar segregado del «coste» e incluirse como una tasa o porcentaje de recargo integrado en la valoración del propio «coste» –circunstancia que es habitual en las contrataciones a precio fijo adjudicadas en los procedimientos abiertos–, con lo cual se produce que la línea que separa los conceptos del «precio» y del «coste» se difumina y ambos parecen ser de la misma sustancia (ver artículo 145.1 de la Ley 9/2017 sobre los requisitos y clases de criterios de adjudicación del contrato)^[1]. Porque solo es en el artículo 102.7 de la Ley 9/2017 el único precepto en el que se diferencia con nitidez que el «coste» y el «beneficio» no son la misma cosa y que juntos constituyen el «precio» del contrato.

Por tanto, hechas las aclaraciones anteriores, en aquellas contrataciones cuyo criterio de adjudicación sea el «coste del ciclo de vida» no puede quedar al margen la consideración del «beneficio» que espera obtener el contratista que acude a la licitación y su consiguiente análisis. Porque, al igual que el «coste», el «beneficio» es una parte del precio final del contrato, ya sea porque se incluya en aquél como una tasa o porcentaje de recargo o figure como elemento por separado del «coste» en el «precio». Pero en cualquiera de ambos casos, debe realizarse un análisis de su razonabilidad y ser establecida, en el caso que proceda, una metodología para su determinación y cálculo.

(a) Generalidades

Los siguientes párrafos prescriben las políticas para el establecimiento y negociación del beneficio, basado en el análisis de costes. Estas políticas, a las que ya me referí en la entrada #48 de este blog, son de común aplicación a cualquier contratación que requiera negociaciones (procedimiento negociado con publicidad, diálogo competitivo y la asociación para la innovación) y, también, en los procedimientos de adjudicación ordinarios (abierto y restringido), en los que el criterio de adjudicación sea el referido al «coste». Y en el contexto particular del «coste del ciclo de vida» se debe tener en cuenta que:

1. En un procedimiento en donde el criterio de adjudicación se basa en el coste, los objetivos de la negociación del beneficio no representan necesariamente la obtención de un ingreso neto para los contratistas. Más bien, debería ser un elemento de la posible remuneración total que los contratistas pueden recibir por el desempeño del contrato más allá de los costes admisibles en los que incurran. Este posible elemento de remuneración y la estimación de los costes admisibles que se tendrán que asumir en la ejecución del contrato en su conjunto, equivalen al objetivo total del precio del contrato, que debe ser en los términos que establece el precepto del artículo 102.3^[2] de la Ley 9/2017. Así como los costes reales incurridos pueden diferir de los costes estimados en la oferta, también el beneficio del contratista puede variar respecto de la ganancia negociada, debido a factores tales como:
   • la eficiencia en el desempeño del contrato,
   • los costes incurridos que el órgano de contratación no reconoce como admisibles,
   • el haber rebasado el precio máximo cuando el contrato se adjudicó con un precio provisional (circunstancias del artículo 102.7 de la Ley 9/2017 cuando el contrato es negociado y se inicia con un precio provisional),
   • la metodología acordada para el cálculo del beneficio (que puede estar basada en un enfoque estructurado, como se verá más adelante), y
   • el tipo de contrato y la determinación del precio –coste y costas, coste incurrido más margen de beneficios, margen fijo con incentivos en el ahorro de costes; o, costes compartidos (ver entrada #85)–.
2. El órgano de contratación debe tener interés en ofrecer oportunidades de beneficio a los contratistas en cantidad suficiente para estimular el rendimiento y ejecución eficiente de los contratos, atraer las mejores capacidades de las empresas (grandes y pequeñas) y mantener una base industrial viable.
3. Tanto el órgano de contratación como los contratistas deberían preocuparse por las ganancias como un factor motivador para el desempeño eficiente y efectivo de los contratos. Las negociaciones destinadas simplemente a reducir los precios reduciendo los beneficios, sin un reconocimiento apropiado de la función del beneficio, no deben ser el interés del órgano de contratación, porque eso también repercute negativamente en los salarios de los trabajadores del contratista o su dejación por preocupaciones de tipo medioambiental. La negociación de precios que lleven al licitador a esperar unas ganancias extremadamente bajas, no le proporcionan una motivación adecuada para el rendimiento óptimo del contrato; por eso, el uso de promedios históricos o la aplicación automática de porcentajes predeterminados a los costes totales estimados, no son las prácticas más adecuada que debe realizar el órgano de contratación.

(b) Políticas.

Los enfoques estructurados (ver el apartado (d) de este artículo) para determinar los objetivos de beneficio proporcionan una buena disciplina para asegurar que se consideren todos los factores relevantes en esta materia. Por tanto, debería el órgano de contratación:

1. Utilizar un enfoque estructurado para determinar el objetivo de beneficio en aquellas adquisiciones que requieren un análisis de costes (como es el caso que nos ocupa del «coste del ciclo de vida»; y
2. (Prescribir exenciones específicas para situaciones en las que el uso obligatorio de un enfoque estructurado sería claramente inapropiado o poco eficiente (el caso de procedimientos de adjudicación ordinarios).

Un órgano de contratación puede utilizar, si lo estima adecuado y pertinente a las circunstancias y tipo de contratación que desarrolla, el enfoque estructurado para la determinación del beneficio que haya utilizado otro órgano de contratación.

(c) Responsabilidades del órgano de contratación

1. Cuando la negociación del precio no se basa en el análisis de costes, los órganos de contratación no tienen por qué estar obligados a utilizar un enfoque estructurado para determinar los objetivos de beneficio, como ya se ha dicho, por ejemplo, en procedimientos abiertos y restringidos de adjudicación.
2. Cuando la negociación de precios se basa en el análisis de costes, los órganos de contratación deberían utilizar un enfoque estructurado que lo usarán para negociar las ganancias del licitador. Pero cuando no se utiliza un enfoque estructurado, a pesar de haber hecho un análisis de los costes, los órganos de contratación deben cumplir con lo referido en el apartado (d)1. de este artículo, al desarrollar los objetivos de negociación de ganancias.
3. Los órganos de contratación utilizarán el monto del objetivo de costes de la posición negociadora como base para establecer también el objetivo de beneficio de su posición negociadora. Antes de aplicar los factores o porcentajes de beneficio, el órgano de contratación excluirá de la base de los costes la suma de los gastos soportados por el contratista en la adquisición de equipos, si dichos equipos se cargarán directamente al contrato. Antes de aplicar los factores o porcentajes de ganancias, el órgano de contratación excluirá de la base de cálculo cualquier coste que tenga origen, o se derive, de gastos financieros, o de costes financieros FCoM (Facility Cost of Money) de las instalaciones puestas al servicio de la ejecución del contrato. El contratista debe identificar estar instalaciones e incluir en su Propuesta Electrónica de Costes (PEC) su estimación de costes FCoM, si fuera permitido su reembolso por el PCAP.
4. Limitaciones en la fijación de porcentajes de beneficio:

   (i) El órgano de contratación no debería negociar un beneficio que exceda, si las hubiera, las limitaciones legales impuestas por los reglamentos, sin embargo:

   • (A) Para trabajos experimentales de investigación y desarrollo (compra pública precomercial y compra pública de tecnología innovadora), el beneficio no debería exceder el 15 por ciento del coste estimado del contrato, excluyendo la ganancia.
   • (B) Para servicios de arquitectura e ingeniería que incluyan producción y entrega de diseños, planos, dibujos y especificaciones para obras públicas o servicios públicos, el beneficio no debería exceder el 6 por ciento del coste estimado para la construcción, sin incluir beneficio.
   • (C) Para otros contratos de precio fijo, por ejemplo los adjudicados en procedimientos abiertos y restringidos, el beneficio no debería exceder el 10 por ciento del coste estimado del contrato, excluyendo la ganancia.

   (ii) Es el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares el documento que respalda la determinación de precios justos y razonables y también determina los límites para la negociación del precio del contrato.

5. El órgano de contratación no debería exigir a ningún que presente desgloses o justificaciones documentadas que respalden su objetivo de beneficio o ganancia, pero puede considerarlo si éste lo presenta voluntariamente.
6. Si un modificado del contrato exige esencialmente el mismo tipo y combinación de trabajo que el contrato básico (o principal) y tiene un valor en euros relativamente pequeño en comparación con el valor total del contrato, el órgano de contratación puede utilizar la tasa de beneficio del contrato principal como objetivo para ese modificado. Pero si el modificado se aproxima o alcanza el importe máximo permitido para éstos, entonces debería utilizar un enfoque estructurado de negociación del beneficio.

(d) Enfoques estructurados de análisis de beneficios

1. Factores comunes. A menos que sea claramente inapropiado o no aplicable, cada factor esbozado en los párrafos (i) a (vi) siguientes de este apartado también deberían serán considerados en el análisis de los beneficios por los órganos de contratación si no están usando un enfoque estructurado como los que se proponen seguidamente:

   (i) El esfuerzo del contratista. Este factor mide la complejidad del trabajo y los recursos requeridos del posible contratista para el desempeño del contrato. Se deben proporcionar mayores oportunidades de beneficios en contratos que requieren un alto grado de destreza profesional y gerencial, y para posibles contratistas cuyas habilidades, instalaciones y activos técnicos puedan conducir a un rendimiento eficiente y económico del contrato. Los subfactores de los párrafos (A) a (D) de este inciso se considerarán para determinar el esfuerzo del contratista, pero se pueden modificar en situaciones específicas para acomodar las diferentes categorías de costes utilizadas por los agentes económicos y que figuran en la siguiente lista:

   • (A) adquisición de materiales. Este subfactor mide el esfuerzo gerencial y técnico necesario para obtener las piezas y el material necesarios, los artículos subcontratados y las herramientas especiales. Las consideraciones incluyen la complejidad de los artículos requeridos, el número de órdenes de compra que hay que tramitar y subcontrataciones que se otorgarán y administrarán; si hay fuentes establecidas disponibles o se precisan nuevas, o se deben desarrollar fuentes secundarias, y si el material se obtendrá a través de órdenes de compra rutinarias o a través de subcontratos complejos que requiere especificaciones detalladas. Por tanto, la consideración del porcentaje de beneficio debe corresponder al esfuerzo administrativo y técnico involucrado.
   • (B) Implicación de trabajo directo. Este subfactor mide la contribución de la mano de obra directa (particularmente la de mayor cualificación de ingeniería), de fabricación y otros trabajos para convertir las materias primas, los datos y los artículos subcontratados en los artículos del contrato. Las consideraciones incluyen la diversidad de capacidades y habilidades laborales de ingeniería, científicas y de fabricación que son necesarios, y la cantidad y calidad de supervisión y coordinación necesarias para realizar la tarea del contrato.
   • (C) Costes indirectos de fabricación relacionados con la conversión de factores adquiridos en artículos del contrato. Este subfactor mide cuánto contribuyen los costes indirectos de fabricación al rendimiento del contrato. Las imputaciones de costes indirectos a través del coste directo de la mano de obra se les deberían dar la consideración de obtener ganancia si se trataran como una parte de la mano de obra directa. Es decir, cuando se aplica una tarifa de la mano de obra directa que incluye el coste directo de la categoría laborar y el recargo correspondiente de costes indirectos de fabricación. Los otros elementos de los costes indirectos deben evaluarse para determinar si merecen sulo una consideración de utilidad limitada debido a su naturaleza de rutina, o son elementos que contribuyen significativamente al contrato propuesto (costes indirectos de fabricación) y deben formar parte de la tarifa horaria de la mano de obra directa como un recargo.
   • (D) Gastos generales y de Administración. Este subfactor mide los otros costes indirectos del contratista y los gastos generales y administrativos (G&A), su composición y cuánto contribuyen al desempeño del contrato. Las consideraciones incluyen cómo se trataría a las agrupaciones generales de estos costes indirectos si fueran aplicados como recargo de la mano de obra directa, porque los elementos agrupados en el G&A contribuyen significativamente al contrato y deben tratarse como un recargo de la mano de obra directa o, por el contrario, son gastos rutinarios o no requieren un esfuerzo de gestión inusual o especial atención.

   (ii) Riesgo de coste del contrato.

   • (A) Este factor mide el grado de asunción de costes de las operaciones derivadas del contrato y el riesgo asociado que el posible contratista asumirá como resultado del tipo de contrato considerando la confiabilidad del coste estimado en relación con la complejidad y duración de la tarea del contrato. La determinación del tipo de contrato debe estar estrechamente relacionada con los riesgos involucrados en el desempeño del contrato, para que sea oportuno, rentable y eficiente. Este factor debería compensar proporcionalmente a los contratistas por asumir mayores riesgos de costes.
   • (B) El contratista asume el mayor riesgo de coste en un contrato de precios fijos (por ejemplo en los procedimientos abiertos) cuando el precio es muy ajustado, según el cual se compromete a llevar a cabo una empresa compleja a tiempo y a un precio predeterminado. Sin embargo, algunos contratos de precio fijo pueden implicar un riesgo de coste sustancialmente menor que otros porque, por ejemplo, la tarea contractual es menos compleja o muchos de los costes del contratista se conocen en el momento de la adjudicación, en cuyo caso el factor de riesgo debería reducirse. El contratista asume un menor riesgo de coste en los contratos de coste reembolsable, en los que el precio se determina por el coste incurrido más un porcentaje de beneficio que valora el esfuerzo. En virtud de estos contratos se le reembolsan los costes incurridos que son asignables y admisibles, más la tarifa de beneficio fija.
   • (C) Al evaluar la asunción del riesgo de coste, los órganos de contratación deberán, excepto en circunstancias inusuales, tratar la mano de obra directa y los materiales como contrataciones de coste reembolsable más cuota de beneficio.

   (iii) Programas socioeconómicos.

   • Este factor mide el grado de apoyo que se otorga a las empresas que participan en programas sociales y de igualdad, a las que contratan a personas con minusvalías, discapacitados o en riesgo de exclusión social, a mujeres y a parados de larga duración, y si se trata de microempresas o empresas que desarrollan su actividad en sectores de economía social responsable. A todas ellas se debería proporcionar una mayor oportunidad de ganancias a los contratistas que están mostrado activamente la aplicación en su gestión empresarial iniciativas en estos programas.

   (iv) Inversiones de capital y medioambiental.

   • Este factor tiene en cuenta la contribución de las inversiones de los contratistas al rendimiento eficiente y económico del contrato, así como en la utilización de fuentes de energía limpias, el ahorro energético y la gestión apropiada de sus residuos.

   (v) Control de costes y otros logros pasados.

   • Este factor permite oportunidades de ganancias adicionales a un posible contratista que ha demostrado previamente su capacidad para realizar tareas similares de manera efectiva y económica. Además, se deben considerar las medidas tomadas por el posible contratista que resulten en mejoras en la productividad y otros logros de reducción de costes que beneficiarán el contrato.

   (vi) Desarrollo independiente.

   • Bajo este factor, el contratista puede recibir oportunidades de ganancias adicionales en reconocimiento de los esfuerzos de investigación, desarrollo e innovación relevantes para el objeto final del contrato y que lo haya hecho sin haber obtenido por ello ayudas oficiales ni subvenciones. El órgano de contratación debería considerar si el coste de investigación y desarrollo se recuperó directa o indirectamente de fuentes gubernamentales.

2. Factores adicionales. Con el fin de fomentar el logro de objetivos de políticas públicas, cada órgano de contratación puede incluir factores adicionales en su enfoque estructurado o tenerlos en cuenta en el análisis de los beneficios de las acciones contractuales individuales.
3. Enfoque financiero. La orientación acerca de cómo determinar el factor «beneficio» de una manera estructurada, bajo la perspectiva financiera, la he desarrollado en la entrada #49 de este blog, a la que cabe añadir las consideraciones de los factores comunes y adicionales citados anteriormente. Y a ella sugiero al lector que se dirija si desea conocer más acerca de mi propuesta de enfoque estructurado para la determinación del beneficio en contrataciones que se adjudican con base en un criterio de costes.

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¹ Artículo 145 de la Ley 9/2017
"1. La adjudicación de los contratos se realizará utilizando una pluralidad de criterios de adjudicación en base a la mejor relación calidad-precio.
Previa justificación en el expediente, los contratos se podrán adjudicar con arreglo a criterios basados en un planteamiento que atienda a la mejor relación coste-eficacia, sobre la base del precio o coste, como el cálculo del coste del ciclo de vida con arreglo al artículo 148".

² “Los órganos de contratación cuidarán de que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo al precio general de mercado …”

Costes inadmisibles. Identificación y segregación

#93

Introducción

En la entrada #80, del 13/07/2015, sobre los costes de la capacidad ociosa, exponía las razones de su inadmisibilidad como costes de los contratos públicos. Junto a ellos, también aparecen otros gastos en las empresas que no deben ser repercutidos como costes de los contratos y que deben ser identificados, registrados y segredados por licitadores y adjudicatarios.

El contratista debería establecer y mantener políticas escritas y procedimientos para la preparación de estados de costes con la finalidad de ser sometidos al examen o revisión de la auditoría de contratos, conforme a las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, y la Ley y los reglamentos vigentes.

Estas políticas y procedimientos deben exigir que la imputación/asignación de costes se corresponderá con los gastos y consumos reales registrados en los libros y en el sistema contable, por lo que deben ser conciliados. Los costes reclamados por el contratista a menudo pueden ser diferentes de los costes reales incurridos; sin embargo, aun sin ser admisibles –en principio únicamente los costes incurridos en la ejecución del contrato son admisibles– tiene que haber una clara identificación de todos los ajustes operados y una explicación clara que describa el porqué dichos ajustes son necesarios para que, de manera excepcional, esos costes puedan ser reclamados como reembolsables.

Además, el contratista debería tener una documentación suficiente para que el auditor de contratos pueda evaluar la razonabilidad de la interpretación del aquél sobre la admisibilidad de los costes que reclama. Esta documentación puede ser en forma de políticas y procedimientos, instrucciones escritas, formularios preimpresos, etc., y debe proporcionar suficientes detalles para que los empleados que preparan los estados de costes –bases de auditoría– puedan determinar su admisibilidad, de acuerdo con el PCAP, la Ley y los reglamentos. Toda la documentación de apoyo a la admisibilidad de los costes debe estar prevista, así como aquella otra que establezca los criterios para la agrupación y segregación de costes inadmisibles.

Precisamente es de la identificación y segregación de los costes inadmisibles, ya sea porque no han sido incurridos en la ejecución del contrato, no ser razonables o estar prohibida expresamente su admisibilidad en el PCAP, de lo que trata esta entrada.

Detección de costes los no permitidos

Las políticas y procedimientos del contratista deben proporcionar instrucciones para la identificación y la exclusión de los gastos no permitidos de imputación al contrato, conforme establezca el PCAP, la norma de costes que haya sido aprobada y, en general, la Ley y los reglamentos aplicables.

Entre los costes que, expresamente, pueden ser denominados como inadmisibles se encuentran, entre otros, los siguientes:

• gastos con los que se dotan las provisiones y, en su caso, la previsión de contingencias^[1],
• gastos de representación^[2],
• multas y sanciones^[3],
• gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil^[4],
• subvenciones, donativos y otras liberalidades^[5],
• los gastos financieros^[6],
• pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes de patrimonio y gastos excepcionales^[7],
• ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y de publicidad pueden ser limitados en el PCAP,
• deudas incobrables y exceso de valor de cuentas a cobrar^[8], y
• los impuestos sobre beneficios o la renta, así como las indemnizaciones por despido, bajas incentivadas, jubilaciones anticipadas o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse participación en beneficios.

Aun siendo inadmisibles los contratos indicados en la lista anterior, en algunos casos –como, por ejemplo, los citados de relaciones públicas y publicidad–, los términos del contrato pueden disponer criterios específicos que deben cumplirse para que un coste pueda ser considerado admisible, o también pueden establecerse limitaciones de importes máximos en ciertos tipos de costes –por ejemplo, el contrato puede establecer que los subcontratos o viajes deben ser aprobados por el órgano de contratación antes de incurrir en el coste, o puede indicar que las horas extraordinarias son inadmisibles a partir de una cantidad específica de dinero–. Estas especificaciones deben quedar establecidas en el PCAP.

Segregación de los costes no permitidos

Políticas Generales y Procedimientos. El contratista debe tener procedimientos contables por escrito que garanticen la correcta identificación y agregación de los costes indirectos y de los costes directos permitiendo que todos ellos sean debidamente clasificados como admisibles o inadmisibles, de tal manera que éstos últimos, identificados como no admisibles, queden correctamente segregados para no ser imputados al contrato. Al evaluar las políticas y procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe considerar si:

• Están establecidas responsabilidades en la gestión del sistema de costes, tanto directos como indirectos. Los procedimientos de gestión deben ser amplios y de fácil comprensión con el fin de minimizar el riesgo de errores en la asignación/imputación de costes derivados de causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. Los procedimientos de asignación/imputación deberán requerir revisiones de supervisión y aprobación en los niveles de control apropiados. La revisión por la dirección debe ser evidenciada por la estampación de la firma de aprobación de ser correcta la documentación y los registros, de conformidad con la política del contratista. Para ello, son convenientes los procedimientos de firma electrónica que deberían implementarse para los registros automatizados de costes. Debe haber separación de funciones clave como la autorización, procesamiento, registro y revisión; y también debe estar controlada la responsabilidad de acceso y el uso de los activos y los registros. Asimismo, el auditor de contratos debe estar alerta a los aspectos del proceso que no están cubiertos por las políticas y procedimientos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias en donde no haya consistencia entre las prácticas reales con las políticas y procedimientos establecidos, o sean incompatibles. En estos casos, el auditor de contratos debe considerar la causa subyacente de estas inconsistencias (por ejemplo, el no haber comunicado adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos). Al probar los puntos críticos de control señalados en los procedimientos, el auditor de contratos debe revisar la evidencia sobre los ajustes y sobre las transacciones regulares. En su caso, también el auditor de contratos debería comparar aquéllas partes pertinentes de la declaración de sistemas y procedimientos del contratista con las políticas escritas.


• Han sido aprobados por un nivel apropiado de la dirección de la empresa y está debidamente establecida la delegación de autoridad y transmitido el compromiso de la dirección para la adhesión a las políticas y procedimientos mandados, y cumpliendo con lo prescrito en las cláusulas contractuales del PCAP.


• Proporciona un diseño y uso de los documentos y registros adecuados. Se debe mantener la documentación de todos los aspectos de un procedimiento contable para garantizar el adecuado registro de las transacciones. Los registros también se deben clasificar de una manera que permita un fácil acceso para obtener la pista de auditoría (por ejemplo, el plan de cuentas podría ser incluido en los sistemas para tener, desde el origen, la identificación de las cuentas en las que se segregan los costes no permitidos). Asimismo, si facilita una documentación de apoyo, que debe ser completa, precisa, y fácilmente disponible para su examen. Varias cláusulas del PCAP pueden requerir documentación específica con el fin de establecer la admisibilidad de los costes. Los contratistas son responsables de mantener una contabilidad de costes adecuada y la documentación que soporta los gastos para los que reclaman su reembolso. Esta regla permite al órgano de contratación no aprobar costes que no hayan sido debidamente soportados y demostrada su utilidad al auditor del contrato. Los procedimientos del contratista deben proporcionar la documentación de que todos los costes no permitidos han sido identificados y excluidos.


• Han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que proporciona la formación necesaria para asegurarse que comprenden la forma de interpretarlas y ejecutarlas.

Controles sobre cuentas de costes. Hay ciertas cuentas de costes que por su importancia merecen una consideración especial, como son:

• Gastos de representación. Deben estar establecidos procedimientos y controles que identifiquen los gastos de representación que son inadmisibles; los costes admisibles de relaciones públicas; así como de otros gastos de viaje, reclutamiento, etc., que también sean admisibles.


• Gastos de investigación y desarrollo y de preparación de ofertas^[9]. Deben estar establecidos los procedimientos y controles que determinen cómo estos costes se asignan a los contratos. En concreto, los procedimientos deben exigir que:

(i) Cada proyecto de I+D y la preparación de la oferta se identifique por separado, si representan estos esfuerzos una cuantía que es considerada como material. Cuando no hay tal materialidad –en su cuantía–, estos costes se pueden acumular en uno o más proyectos dentro de cada uno de estos dos tipos de esfuerzo.

(ii) Los proyectos de licitación y preparación de ofertas deben ser descritos e identificados, en su caso, con un objetivo específico de licitación –procedimiento para negociar, invitación a un diálogo competitivo, etc–.

(iii) Los esfuerzos en la actividad de la ingeniería de producción, que mejora la productividad, no se debe confundir con los esfuerzos en la actividad de investigación y desarrollo o los de licitación. En este caso, los costes de ingeniería de producción deben registrarse en cuentas específicas y deben describirse con el suficiente detalle que evite la clasificación errónea de estos costes.



• Costes de «hacer lobby»^[10]. En España existe una norma muy estricta sobre la financiación de los partidos políticos (Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio) que establece los límites de las aportaciones privadas que pueden recibir. En ningún caso, aun cumpliendo con los requisitos legales de dicha ley, son admisibles de imputación a los contratos dichas asistencias. Ni qué decir tiene que es inadmisible cualquier contribución ilegal a políticos y funcionarios. Por tanto, el contratista debe tener establecidos los procedimientos y controles para registrar las donaciones permitidas por la Ley, y el lugar en donde estén debidamente clasificadas y documentadas.


• Gastos de viaje. Los procedimientos y controles que hayan sido establecidos para clasificar los gastos de viaje como admisibles e inadmisibles deben tener rutinas para identificar el propósito del viaje, la actividad laborar realizada y la adecuada finalidad de las reuniones. Los gastos compensados por alojamiento, manutención y transporte deben ser acordes con los usos del mercado.

Segregación. El punto de entrada para la segregación de los costes es intrínsecamente el más crítico para hacer una eficaz discriminación entre costes permitidos y los no permitidos. El fracaso del contratista para establecer controles eficaces en el punto de entrada provoca un riesgo añadido sobre la correcta segregación después del hecho. El contratista debe realizar un seguimiento sobre los costes poco claros o dudosos, debiendo aclararlos lo antes posible, porque puede llegar a ser ineficaces los intentos de aclaración con el paso del tiempo. Este riesgo añadido se traduciría en mayores niveles de desconfianza, por lo que serían requeridos al auditor de contratos unos esfuerzos mayores en los procedimientos de auditoría debiendo ampliar su alcance. Como resultado del proceso de segregación requerido, algunos contratistas incurren en unos gastos extraordinarios para el cribado de los gastos generales, previos a la presentación de ofertas o de la declaración de sus costes incurridos. Este esfuerzo extraordinario es a menudo el resultado de la negligencia previa del contratista en el establecimiento, mantenimiento y/o la aplicación de un adecuado sistema de control interno, y no podrá ser objeto de reembolso. Las deficiencias que encuentre el auditor de contratos deben ser reportadas de acuerdo con si son incumplimientos de la norma de costes aprobada por el órgano de contratación o las cláusulas del PCAP.

Declaración de sistemas y procedimientos. En su declaración de sistemas y procedimientos el contratista debe proporcionar la descripción de los controles internos para la compresión del auditor de contratos y que éste pueda planificar la auditoría y el alcance de su trabajo sobre dicho sistema. El objetivo es completar una examen de sus sistemas y procedimientos y una evaluación sobre el funcionamiento de sus actividades de control y su eficacia.

Gastos asociados con los costes inadmisibles. Todos los gastos directamente relacionados con los costes no permitidos también son inadmisibles y deben ser examinados para evitar cargar dichos costes al contrato. En la auditoría para evaluar la idoneidad de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos también debe considerar la importancia relativa de los costes relacionados con los inadmisibles. Un coste relacionado directamente con un coste inadmisible es cualquier coste que se genera únicamente como resultado de incurrir en el coste inadmisible. Los siguientes son ejemplos de costes asociados directamente con un coste inadmisible:

• Con deudas incobrables: Los costes de protesto de efectos cambiarios y otros de tipo legal asociados con el proceso judicial que corresponda en función de la cuantía y la naturaleza de la deuda^[11], así como los gastos de primas de seguro de crédito y caución que garantizan el importe del impago del deudor.


• Con gastos de representación. Las propinas, alquiler, transporte, entradas de espectáculos, comidas, alojamiento, etc.


• Con el «lobbying»: Los sobornos, que además es delictivo.

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¹ Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en ellas. Sin embargo, hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad real de presentación. En este caso, su reconocimiento y valoración debe hacerse con la norma 15 del Marco Conceptual del PGC y figurar en el pasivo del Balance.
Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las «provisiones».
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las «contingencias».
Únicamente, cuando el contrato haya sido completamente terminado, en la liquidación final de los costes del mismo, se puede admitir la provisión aplicada en la parte en que se corresponden con hechos pasados y guardan relación con la ejecución del contrato. Pero estas circunstancias deben ser demostradas por el contratista.
En relación con las estimaciones de las ofertas y los «costes del ciclo de vida», las «provisiones» se clasifican en dos categorías:

• Las que puedan derivarse de las condiciones existentes actualmente conocidos y, cuyos efectos son previsibles dentro de unos límites razonables de precisión durante la ejecución del contrato; por ejemplo, los costes de los rechazos y trabajo defectuoso previsto. Los gastos de esta categoría se incluirán en las estimaciones de los costos futuros a fin de proporcionar la mejor estimación del coste del contrato.
• Los que puedan derivarse de las condiciones actualmente conocidos o desconocidos, cuyo efecto no se puede medir de manera tan precisa como para proporcionar resultados equitativos para el contrato; por ejemplo, los resultados de un litigio pendiente. Contingencias de esta categoría deben ser excluídos de las estimaciones de costes.

² A estos efectos, los gastos de «representación», tal y como aquí se utilizan, se refiere a los gastos que la empresa incurre en actividades sociales, atracciones, diversiones, regalos navideños, entradas de espectáculos o eventos deportivos, comidas, alojamiento, alquiler de vehículos, transporte (billetes de avión, tren, taxi y autobús) y propinas, cuotas a clubes sociales, etc.; y otras formas de compensación salarial al margen de la política retributiva de la empresa. Todo ello con independencia que haya sido declarados como ingresos en especie de los empleados que los reciben –y por tanto gravable a efectos fiscales–.
Están al margen de los anteriores los gastos de transporte, manutención y alojamiento de los empleados que se hayan motivado por conseguir y/o sostener la actividad principal de la empresa y deban ser reembolsados a los mismos por sus desplazamientos fuera de la empresa. No obstante, dicho reembolso de estos gastos no tiene un reconocimiento de cuantía ilimitada de coste para los contratos, sino que deben ser razonables y proporcionales utilidad a la actividad desarrollada para la empresa.

³ Los costes derivados de las multas y las sanciones que resulten de violaciones o incumplimiento del contratista de las normas y regulaciones de las Administraciones Públicas españolas o extranjeras, son inadmisibles. Ni siquiera puede alegar el contratista que se haya incurrido como consecuencia del cumplimiento de los términos y condiciones de específicas contrato o instrucciones dadas por del órgano de contratación, porque éste no puede establecer cláusulas contrarias a las leyes.
Tampoco son admisibles los costes incurridos en conexión, o relacionados, con el cobro indebido de facturaciones o liquidaciones de costes y su correspondiente reintegro voluntario, o en vía ejecutiva.

⁴La necesidad de fortalecimiento de las estructuras existentes en las empresas genera operaciones de concentración empresarial que tienen por finalidad preparar a las compañías para hacer frente a situaciones de incertidumbre del entorno. Por esta razón se producen operaciones de concentraciones empresariales, meditante fusiones y/o adquisiciones, o procesos de escisión y/o cesión global de activos y pasivos que originan modificaciones estructurales en la organización de las sociedades mercantiles. Los costes originados de estos procesos –como por ejemplo los correspondientes a: servicios de auditoría «due diligence»; abogados, consultores, registro y notaría; financieros, gastos asociados a la ampliación de capital y gastos bancarios de reestructuración de deudas; gastos de asesores y promotores, sean o no empleados del contratista–, todos ellos son inadmisibles.

⁵ Incluye el dinero en efectivo y pagos en especie, con independencia del destinatario, son inadmisibles, excepto los donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano protectorado correspondiente y las declaradas de utilidad pública no comprendidas en la anterior ley, y las acciones de protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y el Patrimonio Mundial, pero únicamente en el porcentaje y los límites a que dé derecho deducirse el sujeto pasivo en las normas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

⁶ Todos los del Subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad. En su caso, los gastos financieros son recuperados por el contratista a través del beneficio que obtiene en el contrato y cuya metodología de cálculo ha sido negociada por el órgano de contratación o poder adjudicador (véase la entrada #49 de este blog, sobre el enfoque financiero para la negociación del beneficio).

⁷Un exceso de costes sobre los ingresos obtenidos por el contratista en virtud de cualquier otro contrato es inadmisible. Asimismo, tampoco son admisibles los hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas fiscales,... etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa, es decir los gastos imputados al patrimonio neto del Grupo 8 del Plan General de Contabilidad; como tampoco lo son las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias, o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos, y que se recogen en las cuentas 670, 671 y 672 del Plan General de Contabilidad.
Los gastos excepcionales, registrados en la Cuenta 678 del Plan General de Contabilidad,, tales como sanciones, multas, incendios, inundaciones, y otras calamidades, tampoco son admisibles.
Por último, los gastos recogidos en las cuentas 696 a 699 del Plan General de Contabilidad, tampoco son admisibles.

⁸Las deudas incobrables, incluyendo las pérdidas reales o estimadas derivadas de las cuentas por cobrar adeudadas por los clientes y otras reclamaciones, y los costes asociados directamente como gastos de reclamación y recaudación de deudas, incluidos los gastos legales de procedimientos judiciales, notaría, etc., todos ellos son inadmisibles.

⁹ Véase Norma undécima de NODECOS, sobre el cálculo de los costes de investigación y desarrollo independiente, y de los costes de licitación y preparación de ofertas.

¹⁰ En EEUU se permite hacer donaciones a los políticos para sus campañas, es decir lo que se denomina «hacer lobby». Sin embargo, FAR 31-205.22 establece que los costes de «lobbying» y actividad política son inadmisibles en su totalidad.

¹¹ En la Ley de Enjuiciamiento Civil, proceso monitorio es aquél que sigue quien pretenda de otro el pago de deuda dineraria.

Control del sistema de costes indirectos. Política de auditoría

#90

En la entrada del 05/11/2013 se analizaba los criterios para la admisibilidad de los costes indirectos incurridos. En ésta nos ocupamos de analizar si el contratista tiene implantado un buen sistema de gestión y control de costes indirectos y si es adecuado para la imputación de dichos costes a los contratos.

Como ya se dijo en su momento, un coste indirecto es aquél que no está directamente identificado con un singular objetivo de coste final, pero si que se puede identificar con dos o más objetivos de coste finales u objetivos de costes intermedios. Los costes indirectos son acumulados en agrupaciones lógicas y distribuidos, o imputados, con base en la utilidad o razones de causalidad a varios objetivos de coste –finales o intermedios–. El número y composición de las agrupaciones de costes debe ser establecida con base a consideraciones prácticas.

Generalmente, los sistemas de costes indirectos del contratista –para ser considerados como adecuados para su imputación a los contratos de costes reembolsables (véase entrada del 01/10/2015)– deben disponer lo siguiente:

1. Auditorías de cumplimiento, hechas periódicamente por el propio contratista, para proporcionar una seguridad razonable de que se cumplen las políticas y procedimientos establecidos por él con el fin de presentar correctamente las bases de auditoría sometidas al auditor de contratos, que aquéllas están actualizadas, son comprensibles y eficazmente implementadas.
2. Las políticas y procedimientos citados deben estar establecidos y mantenidos para cargar los costes indirectos a los contratos y deben ser consistentes con la norma de costes aprobada por el órgano de contratación en el PCAP y lo dispuesto en la Ley y los Reglamentos.
3. Las políticas y procedimientos deben garantizar que los costes indirectos son correctamente clasificados –como «admisible»–, y en su caso segregados –como «inadmisible»– de conformidad con el PCAP y/o las normas internas del contrato, la Ley y los reglamentos, de tal manera que los costes prohibidos se identifican y son excluidos de las ofertas económicas, la facturación y reclamaciones de costes presentadas al órgano de contratación.
4. Las políticas y procedimientos del sistema de gestión de los costes indirectos deben garantizar que estos costes son asignados/imputados correctamente, conforme establezca la norma de costes aprobada por el órgano de contratación.

En ausencia de indicadores de riesgo generalizado, como de manera general se documenta en la evaluación de los riesgos de auditoría, la necesidad de una auditoría completa del sistema de costes indirectos del contratista normalmente se limita a ciertas situaciones. Estas situaciones, aunque no las únicas, pueden incluir:

1. Lugares y dependencias del contratista que tienen una importante participación en la ejecución del contrato y en los que no se haya realizado anteriormente otra auditoría del sistema de costes indirectos y de los otros costes directos, y en donde el conocimiento del auditor de estos sistemas es limitado.
2. Nuevos lugares y dependencias del contratista para los que se tiene prevista una participación significativa en la ejecución de contratos.

Objetivo de la auditoría

El objetivo de la auditoría sobre el sistema de gestión y control de los costes indirectos que tiene implantado el contratista es evaluar y detreminar la adecuación y el cumplimiento de dichos controles del sistema que el contratista tiene establecidos.

Además, el auditor de contratos debe obtener una comprensión del sistema y el control interno relacionado con los costes indirectos para proporcionar una seguridad razonable de que las reclamaciones de costes y los propuestos en las ofertas están correctamente clasificados, siendo asignables y razonables, por tanto admisibles de acuerdo con el PCAP y la norma de costes aprobada por el órgano de contratación, y están segregados adecuadamente los costes expresamente prohibidos.

El auditor de contratos tiene la obligación de documentar esta comprensión sobre sistema de costes indirectos en los papeles de trabajo y los archivos permanentes. También debe a prueba la efectividad operativa de los controles internos del sistema, evaluar el riesgo de control, como base para identificar los factores relevantes para el diseño de las pruebas sustantivas.

Asimismo, dicha comprensión sobre los controles internos del sistema y la evaluación del riesgo, le permitirá proporcionar una valiosa información al órgano de contratación para que pueda valorar y escalar el criterio de adjudicación.

Al documentar en los papeles de trabajo la evidencia obtenida, en la realización de la evaluación del sistema, de la existencia de riesgo de errores importantes, también puede informar los que son debidos al fraude. Como ya se ha dicho en varias ocasiones en este blog, el descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal o ilícita no es el objetivo primario de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier condición o circunstancia que sugiere que puede existir una situación de este tipo.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y el alcance del esfuerzo de auditoría sobre el sistema de gestión y control interno de los costes indirectos depende, entre otras circunstancias, del tamaño del contratista, el importe del contrato y el riesgo de auditoría.

En muchos casos, las actividades de control están incorporadas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentarlo adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema, y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El grado de esfuerzo de la auditoría también debe estar influenciado por:

1. el tipo de contrato y su materialidad,
2. las deficiencias observadas en las auditorías en curso,
3. requerimientos del órgano de contratación,
4. las disposiciones del PCAP contrato, y
5. el grado de automatización del sistema, especialmente donde se han revisado los sistemas nuevos o de TI existentes para identificar, extraer y registrar los costes indirectos.

El alcance de la auditoría debe incluir todos los costes indirectos que se consideran relevantes. La auditoría debe dar garantías de que cuando estos costes son ordinariamente reclamados por el contratista en los contratos con la Administración, tienen el mismo tratamiento para otros trabajos del contratista de tipo comercial.

El auditor de contratos debe incluir en su planificación del los trabajos de auditoría pruebas de transacciones para determinar que los controles internos del sistema de los indirectos funciona eficazmente y que no hay posibilidad de confusión con los llamados «otros costes directos (OCD). Si el contratista utiliza diferentes procesos para cargar los indirectos y asignar los otros costes directos al contrato, y si estas imputaciones se consideran materiales, el auditor debe evaluar los controles internos de ambos por separado y determinar si los controles relacionados con cada uno ellos están en su lugar y funcionando con eficacia.

Uno de los objetivos de toda auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista es poner a prueba la eficacia operativa de los controles internos del sistema. Las pruebas de transacciones se realizan como parte de la auditoría del coste incurrido que incluye una pista de auditoría de las transacciones seleccionadas a través del sistema de prueba sustantiva y la evaluación de los controles y cuyos resultados pueden ser utilizados por la auditoría de sistemas y procedimientos para evaluar su correcto funcionamiento. Como alternativa, los controles pueden ser probados por separado, como parte de la auditoría de sistemas y procedimientos sobre el control interno de los indirectos.

Este sistema del contratista puede estar compuesto de numerosos procesos y/o subsistemas. Por ello, el auditor debe identificar aquellos procesos y/o subsistemas que, considerar la importancia relativa y el riesgo para establecer el alcance de la auditoría.

La mayor parte de estos costes pueden fluir a través del sistema de cuentas por pagar. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación de riesgos sobre la base de la materialidad y la sensibilidad. Por ello, es importante que el alcance de la auditoría se extienda a la evaluación y análisis de cuentas a pagar y subsistemas relacionados que no hayan sido examinados por otra auditoría de control costes incurridos.

Auditoría del sistema de control interno de las compras

#69

Introducción

Me remito a lo referido en las entradas del día 07/06/2013 y del 17/10/2014, sobre los requerimientos de información fundamentales que debe obtener el auditor de contratos para comprender los sistemas de control interno y evaluar el riesgo de control del contratista.

En este post se presenta la guía de auditoría sobre los controles internos implantados por el contratista, tanto el preceptivo «manual» como de los sistemas automatizados de las compras y subcontrataciones. Las orientaciones sobre la evaluación del riesgo de control están basadas en la auditoría de las políticas, procedimientos y el control interno del contratista (véase entrada del 07/06/2013).

Por otra parte, hay que tener en cuenta la importancia que tienen las compras sobre los costes directos de un contrato y que se encuentran al mismo nivel que tienen los costes de la mano de obra directa, pero ahora en contratos que son intensivos en consumo de piezas y materiales. De aquí la justificación de incluir esta entrada en el blog.

Información general

Las compras y subcontrataciones son funciones en las que se incluyen elementos como la toma de decisiones del tipo hacer o comprar, la selección de los proveedores, el análisis de precios y cotizaciones, la negociación de los precios con el proveedor, la gestión y administración de órdenes de compras y la expedición y recepción de materiales.

El sistema de compras varía entre las diferentes empresas en función de su tamaño, organización y estructura, las capacidades en tecnologías de la información, sistema contable, estilo de dirección y otras influencias. En general, los objetivos críticos del examen de la auditoría de contratos sobre el control del sistema de compras del contratista deben incluir los siguientes aspectos:

(1) Auditorías internas de control, formación y políticas y procedimientos escritos en el departamento de compras para asegurar la integridad del todo el sistema de compras.

(2) Políticas  y procedimientos escritos que garanticen que las órdenes de compras y las subcontrataciones contienen todas las condiciones y cláusulas establecidas por el contratista (en este caso el comprador), así como cualquier otra condición y requerimiento impuesto por éste.

(3) Tener establecida una organización y estructura administrativa que garantice la eficacia y eficiencia requerida en las compras, su calidad y el mejor precio económicamente más ventajoso de proveedores fiables y responsables.

(4) Disponer de procesos escritos de selección de proveedores fiables y responsables que garanticen la adquisición de materiales de calidad y que promuevan la competitividad entre los diferentes proveedores, de manera que ofrezcan por sus materiales un precio razonable con la calidad requerida.

(5) Realización de análisis de costes y de precios en cada acción de compra.

(6) Tener procedimientos escritos que aseguren la adecuada selección de los subcontratistas y que sobre éstos se tienen establecidos controles que vigilen el esfuerzo realizado en las partes subcontratadas.

Política general de auditoría

Tal y como se ha referido anteriormente (véase entrada del 17/10/2014, acerca de las políticas para la evaluación de los sistemas de contabilidad y de gestión del contratista, así como sus controles internos) el órgano de contratación, cuando realice contratos con precios provisionales adjudicados, en particular, mediante procedimientos negociados y/o diálogo competitivo, conforme se establece en el artículo 87.5 del TRLCSP, debería (debe) realizar las revisiones sobre los soportes  documentales y las operaciones productivas del adjudicatario para controlar los elementos técnicos y contables del coste de producción, entre los que se encuentra el sistema de compras. En concreto, el PCAP debe establecer (por ejemplo en una contratación pública innovadora o en un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado), entre otros criterios, que si la cifra de ventas de un contratista para las Administraciones Públicas en su conjunto (excluyendo los contratos adjudicados en procedimiento abierto) se espera que rebasen los 25.000.000 € durante los próximos 12 meses, se lleve a cabo obligatoriamente una auditoría completa de su sistema de compras.

Para cumplir lo anterior, a los licitadores se les debería exigir, en el PCAP, una declaración sobre su cifra de ventas (excluidas las derivadas de procedimientos abiertos) prevista para los próximos 12 meses y que espera realizar con las Administraciones Públicas, con independencia que dichas ventas procedan de otras adjudicaciones anteriores o posteriores al contrato presente. En caso que supere los 25.000.000 €, el órgano de contratación debería solicitar, durante la fase de negociación del contrato, el desarrollo de una auditoría específica sobre el sistema de compras del licitador, con independencia de las comprobaciones que se lleven a cabo durante los trabajos de la auditoría de costes incurridos que vaya a ser realizada posteriormente sobre el contratista que resulte adjudicatario o las de revisión de la oferta que se está efectuando o de otras auditorías de sistemas y procedimientos que se pongan en marcha sobre dicho contratista. Sin embargo, en estos otros casos, las verificaciones que se hagan sobre el sistema y los procedimientos de compras no redundarán en los objetivos y alcance encomendados a la auditoría global del sistema de compras.

El objetivo de una auditoría global sobre el sistema de compras, como se dirá más adelante, es examinar la adecuación y eficacia del sistema de control interno implantado por el contratista y la verificación periódica del cumplimiento con dichos controles. El equipo que realiza la auditoría de sistemas y procedimientos, que puede ser uno distinto del que efectúe la auditoría, por ejemplo, de costes incurridos, normalmente cubre muchas facetas y trabajos de éste último respecto de los objetivos de control interno, pero no siempre todos ellos. Por esta razón, el órgano de contratación debe indicar expresamente al líder del equipo de la auditoría global del sistema de compras la profundidad o extensión de su evaluación para determinar los riesgos en esta área y que sean de utilidad en auditorías posteriores relacionadas, como por ejemplo una de costes incurridos. La primera evaluación del riesgo determinará qué contratistas requerirán una auditoría global específica sobre su sistema de compras, que como se ha dicho sería la de rebasar el importe de 25.000.000 € de cifra de ventas conjuntas prevista con la Administración en el año de la adjudicación del contrato. El riesgo, tal como se utiliza en este contexto, es sinónimo de la exposición financiera del contrato que se negocia a las operaciones del contratista. Por ello, después de haber decidido que es necesaria una auditoría global del sistema de compra del contratista, el auditor de contratos, en coordinación con el órgano de contratación, llevará a cabo una segunda evaluación de riesgos para determinar la profundidad y el alcance del examen a realizar. En la mayoría de los casos este examen debería constituir una evaluación completa del sistema de compras del contratista, para dejar que se ocupen otras auditorías relacionadas posteriores, o se limiten, a aquellas áreas que se determinen necesarias para completar el análisis adecuado.

Cuando sea planificada una auditoría global del sistema de compras del contratista (AGSC), es conveniente que algún miembro del equipo que vaya a realizar la auditoría de costes incurridos, también forme parte del equipo de auditoría que efectúe el examen del sistema de compras, para que ésta tenga el alcance y la profundidad necesaria para poder evaluar eficazmente el riesgo de la subsiguiente auditoría de costes incurridos. Por ello, el auditor que vaya a realizar la posterior auditoría de costes incurridos debe comprender el alcance de la labor que se realiza en la auditoría global del sistema de compras con el fin de evaluar si se requieren medidas adicionales que deban satisfacer su futuro trabajo. El auditor de costes incurridos hará el máximo uso de los trabajos realizados y las conclusiones alcanzadas en la auditoría global del sistema de compras para establecer el alcance de las pruebas sustantivas que deba realizar en su auditoría con aspectos relacionados con esta área, como por ejemplo la valoración de las existencias.

En los principales contratistas, en los que ya existan planes anuales de auditoría de contratos, ya sean de costes incurridos, tarifas u otros sobre los sistemas y procedimientos, deberán coordinarse con la necesidad sobrevenida de realizar una auditoría global específica del sistema de compras del contratista. De estas circunstancias debe ser consciente el órgano de contratación que solicita la auditoría global del sistema de compras para que no haya redundancia con los trabajos de otras auditorías y se pueda ser lo más eficiente y eficaz posible. Al discutir la planificación del programa anual de auditorías de contrato con el órgano de contratación, los auditores deben preguntar si una AGSC se ha llevado a cabo recientemente, o se está planificando para ser cubierta inmediatamente. En aquellos lugares donde se haya planificado una AGSC y coincida con el ciclo de una auditoría de costes incurridos, se ajustaran ambos programas en el tiempo para realizar conjuntamente la evaluación del control interno del sistema de compras.

Si no se ha realizado recientemente una AGSC, o si no está programado que se haga, entonces el auditor del coste incurrido debe evaluar el riesgo de control con base en el examen que haga del sistema de compras en su ciclo de auditoría, debiendo tener en cuenta que dicha evaluación del riesgo no procede de una AGSC específica y completa, de tal manera que:

(1) debe acordar con el órgano de contratación el alcance de auditoría que debe aplicar al sistema de compras para evaluar el riesgo de control interno, o

(2) debe sugerir y coordinar la realización de una auditoría global específica sobre el sistema de compras, cuando se estima un riesgo alto de control interno y la importancia de los materiales y subcontrataciones en los costes del contrato son grandes.

Con el fin de mejorar la coordinación de los planes de las AGSC periódicas y los del control interno sobre el sistema de compras de una auditoría de costes incurridos, el equipo de auditoría que realice las AGSC deben abrir sus archivos permanentes al auditor de los costes incurridos para que éste pueda hacer un análisis y evaluación adecuado del riego de control y pueda planificar apropiadamente las pruebas sustantivas que deba realizar en su asignación de auditoría.

Por último, también deben ser consideradas la realización de auditorías globales  del sistema de compras (AGSC) en aquellos pequeños contratistas en los que haya indicios de problemas significativos de control del sistema de compras (véase entrada del 02/10/2013).

Objetivos de auditoría

El propósito de la auditoría sobre el sistema de compras es la evaluación de la adecuación de los controles internos y el cumplimiento del contratista con sus políticas y procedimientos de gestión que tiene implantados.

El principal objetivo del la auditoría del sistema de compras del contratista es obtener una comprensión suficiente del mismo para planificar los esfuerzos de auditoría relacionados. Esto requiere que el auditor evalúe la adecuación de las políticas y procedimientos de las compras del contratista, si se encuentran bien implementadas y si contribuyen a realizar compras económicas y eficientes.

Alcance de la auditoría sobre los controles de las compras

Normalmente, la naturaleza y el alcance del esfuerzo de auditoría estará en función del tamaño que tenga el contratista, de la cantidad contratos que éste tenga adjudicados y del riesgo evaluado de la auditoría (materialidad y sensibilidad).

Pero, en particular, el nivel del esfuerzo de auditoría debe estar influenciado por:

(1) los resultados anteriores de las evaluaciones de otras auditorías globales del sistema de compras (AGSC), si existieran;

(2) el objeto de los contratos y su presupuesto;

(3) la adecuación de las políticas del contratista, procedimientos y estructura interna en otros sistemas principales, como puede ser la contabilidad;

(4) los resultados de las revisiones anteriores;

(5) las deficiencias observadas en la auditoría en curso;

(6) el alcance y los resultados de los exámenes de evaluación hechos así mismo por el propio contratista;

(7) el grado de automatización de los procesos y sistemas de gestión; y

(8) las disposiciones del contrato.

Como he señalado en la Introducción, la mayoría de los costes del contrato que no se corresponden con la mano de obra directa surgen a través de las cuentas a pagar por suministros y aprovisionamientos. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación del riesgo sobre la base de la materialidad y la sensibilidad de estas compras y se recomienda realizar un examen de estas cuentas de los contratistas y del control interno del sistema de pagos, como subsistema del sistema de compras.

Auditorías internas, formación, y políticas y procedimientos del contratista

El contratista deberá contar con políticas y procedimientos fuertemente implantados para controlar eficazmente su sistema de compras y que garanticen una adecuada formación de sus trabajadores, de tal manera que pueda garantizar la integridad y eficacia de todo el sistema de compras.

• Auditorías internas

Los sistemas de gestión empresarial con estructuras de control interno débil o inexistente sólo aumentan el riesgo de una mala asignación de los costes al contrato. La existencia autocontroles potentes aumenta la confianza que puede depositarse en las representaciones de los costes que reclama el contratista en sus bases de auditoría de costes incurridos. Por lo tanto, el contratista debe realizar con regularidad auditorías internas de comprobación del cumplimiento de sus propias políticas y procedimientos de compras, las cuales deben constar adecuadamente por escrito; aquéllas deben ser conocidas por todos los empleados concernidos en la función de las compras; también deben comprobar la consistencia con que se aplican dichas políticas y procedimientos; y, por último, deben dejar constancia de los resultados obtenidos, las medidas correctoras aplicadas para enderezar las deficiencias y las acciones de seguimiento sugeridas.

Tipos de Auditorías. El contratista puede realizar auditorías internas de cumplimiento utilizando auditores profesionales u otro personal, que realizan observaciones físicas y emiten informes con los resultados para ser utilizados por el nivel más alto de la dirección de la empresa, o ésta puede solicitar los servicios de una Firma de auditoría externa, o utilizar una combinación de ambas.

El contratista puede tener varias funciones, equipos o departamentos que realizan las auditorías. También puede tener establecidos diferentes criterios de realización y  requisitos de presentación de indicadores en los informes para la alta dirección referidos a la exactitud, eficiencia y eficacia con que se realiza la función de compras. Ejemplos de indicadores pueden ser tales como tiempo para procesar las solicitudes de compras, incidencias en la recepción de pedidos, órdenes de compra por proveedor, …, etc.

Adecuación de los Procedimientos. Cualquiera que sea la forma de las auditorías, debe haber procedimientos que identifiquen los indicadores del rendimiento de la función de compras, el personal responsable de realización de la auditoría interna, las áreas que se tratarán durante las revisiones, la constancia de la prueba documental y los requisitos para las actividades de seguimiento. Como mínimo los procedimientos de la auditoría interna sobre la función de compras deben abordar la cobertura de las siguientes áreas:

(1) examen de la adecuación y la coherencia de la aplicación de los procedimientos escritos por el departamento de compras,

(2) funcionamiento de la interfaz del software con el sistema de compras,

(3) el conocimiento y cumplimiento de los empleados del departamento de compras de los procedimientos escritos, y

(4) la capacidad de respuesta a las acciones correctivas propuestas.

En todo caso, las políticas y procedimientos deben asegurar que el personal de compras está cumpliendo con las leyes y reglamentos aplicables a los contratos del Sector Público.

Adecuación de las auditorías internas. La confianza que el auditor de contratos puede depositar en la adecuación de las auditorías internas hechas por el contratista sobre su función de compras debe ser evaluada. Por ello, el auditor de contratos debe analizar y comentar  los procedimientos escritos del contratista y sobre si el personal de auditoría interna de éste posee, a su juicio, un nivel de competencia, independencia y objetividad requerida como la que debería tener un revisor o auditor interno. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos o de una AGSC deben ser coherentes con el nivel de la evaluación del riesgo del contratista y ser suficiente para identificar los procedimientos escritos de auditoría interna que hayan quedado obsoletos, la aplicación inconsistente de los procedimientos de auditoría interna, la falta de conocimiento de los empleados que hacen la función de revisión o el incumplimiento de los procedimientos escritos, la adecuación del programa de ética de auditoría interna del contratista, y la puntualidad con que se realizan las acciones de seguimiento sobre las deficiencias advertidas por la auditoría interna.

Las políticas y procedimientos de auditoría interna del contratista deben apoyar un sistema que proporciona recomendaciones de acciones correctivas a las deficiencias detectadas y el seguimiento que comprueba la resolución de los problemas en el momento oportuno. Por ello, el auditor de contratos debe determinar si las acciones correctivas son:

(1) comunicadas a nivel de gestión responsable de la acción que debe corregirse,

(2) seguidas para la resolución oportuna del problema, y

(3) debidamente documentadas y verificadas.

• Formación

Formación de empleados. La capacitación de los empleados de la función de compras tiene un resultado beneficioso para los costes del contrato, pues así las compras de materiales y subcontrataciones resultarán precisas, eficaces y eficientes. El personal del contratista debe ser especialmente formado en las regulaciones de las compras del Sector Público, las cláusulas contractuales y los procedimientos de compra del propio contratista. Además, el departamento de compras de contratista debe estar preocupado por disponer de la más amplia concurrencia en todos los bienes y servicios que adquiera, y apoyado debidamente por personal técnico que evalúen la calidad de los productos adquiridos, disponiendo en conjunto y particularmente de la mayor cantidad de fuentes de abastecimiento y de precios, siempre que esto sea posible. Por lo tanto, el contratista debe contar con normas para la cualificación, formación y experiencia de su personal de compras.

Tipos de capacitación. El contratista podrá requerir que el personal responsable de las compras tenga adquirido algún tipo cualificaciones especiales antes de ser contratado para el puesto. El contratista también debe preocuparse en proporcionar oportunidades para que el personal de compras realice cursos formación, tanto internos como externos (como por ejemplo técnicas y aptitudes de negociación). El contratista también puede proporcionar información detallada por escrito en el puesto de trabajo del empleado de compras.

Adecuación de los procedimientos de capacitación. Los planes de formación deben identificar los temas mínimos requeridos del curso, la frecuencia de la formación, así como los criterios para obtener la capacitación a su finalización. Si los procedimientos y planes de formación específicos no están disponibles, el auditor contratos debe obtener del contratista la identificación de las capacidades y requisitos que deben cumplir los empleados de compras en su puesto de trabajo para su posterior verificación in situ con los empleados. Los procedimientos y planes deben contener un programa de formación que debería actualizarse periódicamente para cubrir las reglas y regulaciones actuales de la contratación del Sector Público y ajustarse para cumplir con revisiones del sistema de auditoría interna del contratista. Estas áreas pueden estar cubiertas por más de una clase de programas de formación y/o recogidos por memorandos, boletines, folletos o documentos de la intranet.

Adecuación de los temas de formación y capacitación. Los programas de formación y capacitación en la función de compras pueden incluir:

(1) una visión general del sistema de contabilidad del contratista;

(2) una visión general de las políticas y procedimientos de compra, por escrito;

(3) los requisitos de compra, requisitos del archivo y formularios;

(4) instrucciones sobre cláusulas contractuales «flow down»[1] que sean necesarias en las sobcontrataciones;

(5) procedimientos de ética (conflicto de intereses, regalos, propinas y cohechos);

(6) una descripción sobre el proceso de revisión y aprobación de las compras; y

(7) la información sobre las sanciones asociadas con las falsedades y conductas inapropiadas e inaceptables.

• Políticas y procedimientos

Las políticas y procedimientos que acompañan a la función de compras deben constar por escrito para asegurar que:

(1) han sido delegadas apropiadamente las responsabilidades y deberes en materia de compras y están formalmente documentadas por escrito y comunicadas a todos los empleados involucrados;

(2) los controles específicos establecidos operan con consistencia de un periodo a otro;

(3) hay establecidas unas prácticas de compras que son consistentes con los objetivos de la dirección recogidos en el plan estratégico y también con las políticas de la empresa; y

(4) están basadas en requisitos autorizados por la dirección de la empresa.

Las normas que rijan las políticas y procedimientos de compras, el contratista debe tenerlas formalmente establecidas por escrito, siendo ésta la manera preferible al establecimiento de normas basadas en la costumbre  de la organización, sobre todo cuando el volumen de negocio con las distintas Administraciones Públicas es sustancial. Por ello, entre los requisitos objetivos, de aspecto técnico, para la valoración de la oferta que sean establecidos en el PCAP y en el anuncio de licitación, debería incluirse y valorarse la demostración del contratista de disponer de unas políticas y procedimientos formalmente establecidos por escrito. La mesa se contratación, con el apoyo del auditor de contratos, debería evaluar dichas políticas y procedimientos de contratista y, en todo caso, debe hacer esta evaluación el auditor de contratos cuando realice la auditoría de sistemas y procedimientos o de costes incurridos. A estos efectos, el auditor de contratos debe considerar si:

(1) Los principales deberes y responsabilidades en el sistema de compras son fácilmente comprensibles por las personas que deben aplicarlos, con el fin de minimizar el riesgo de errores derivados por causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. El auditor debe estar alerta sobre aquellos aspectos del proceso de las compras que no están cubiertos por las políticas y procedimientos escritos. Además, el auditor de contratos debe tener en cuenta todas aquellas instancias donde las prácticas reales sean incompatibles, o contravengan, con las políticas y procedimientos establecidos. En estos casos el auditor debe considerar y analizar las causas que subyacen a estas inconsistencias (por ejemplo, la falta de una comunicación adecuada de los cambios que han habido en las políticas y procedimientos establecidos).

(2) Las políticas y procedimientos son aprobados por un nivel apropiado del nivel de la dirección y se establece adecuadamente la delegación de autoridad para realizar las compras. El auditor de contratos debe evaluar cuidadosamente el nivel de aprobación de la gerencia o dirección para las designaciones de autoridad en materia de compras dada la naturaleza de las funciones y responsabilidades que se le asigne a cada persona.

(3) Fueron comunicadas eficazmente a las personas dentro de la organización y que son responsables de su ejecución. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que también se les proporciona la formación necesaria para asegurarse de que comprenden la forma de interpretar y ejecutar su responsabilidad.

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¹ Las cláusulas «flow down» incorporan la obligación del contratista principal de extender sus mismos deberes y responsabilidades que le impone el contrato celebrado hacia sus subcontratistas. Son parte de un enfoque sistemático por el poder adjudicador se asegura que se cumplan las especificaciones y expectativas de calidad y cantidad del proyecto, así como de otras obligaciones legales y requisitos establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato principal.

Auditoría de Sistemas y Procedimientos

#32

Auditoría de Políticas, Procedimientos y de los Controles Internos del contratista relativos a la Contabilidad y Sistemas de Gestión - "Auditoría de Sistemas y Procedimientos"

El objetivo de la auditoría de “sistemas y procedimientos” es alcanzar una comprensión sobre las políticas, procedimientos y controles internos del contratista que permita una evaluación del Riesgo de Control y así poder determinar el alcance y profundidad de las pruebas de auditoría sobre los costes incurridos y en las revisiones de las ofertas presentadas. Es decir, para determinar la naturaleza, tiempo necesario y magnitud de los procedimientos de auditoría que deban ser realizados.

El auditor debe perfilar una planificación de auditoría de Sistemas y Procedimientos de manera que le permita obtener una comprensión suficiente y documentar los controles internos del contratista y para evaluar el riesgo del control sobre cada uno de los sistemas de contabilidad y de gestión que cargan costes a los contratos de la Administración.

Es muy importante recordar que el contratista es responsable de establecer y mantener los controles internos adecuados sobre su gestión. El control interno es un proceso efectuado por la gerencia de la empresa, y cualquier otro personal, diseñado para proporcionar la convicción razonable con respecto al logro de objetivos en las siguientes categorías: (a) la fiabilidad de los informes financieros, (b) la eficiencia y la eficacia de las operaciones, y (c) el cumplimiento con las leyes aplicables y regulaciones. 

Los controles internos de un contratista, y que el auditor debe comprender y documentar, consisten en cinco componentes interrelacionados:

• Control del entorno - los movimientos alrededor de una organización, que influyen en la conciencia de control de sus personas (los empleados deben ser conscientes y estar convencidos de la necesidad del control y ellos mismos deben aplicarse en realizar un autocontrol), 

• La evaluación del riesgo - la identificación de la entidad y análisis de los riesgos pertinentes que pueden influir y afectar el logro de sus objetivos, formando una base consistente para determinar cómo esos riesgos pueden manejarse y no verse desbordados por ellos. 

• Control de las actividades - las políticas y procedimientos que ayudan aseguran que las  directivas de la gerencia se llevan a cabo 

• La información y comunicación - la identificación, captura e intercambio de información en formularios y periodicidad de obtención que les permiten a las personas poder llevar a cabo sus responsabilidades adecuadamente 

• Seguimiento - es el proceso que evalúa la calidad de actuación del control interno en el tiempo

Los elementos de estos componentes (de control interno), están diseñados en la contabilidad de una entidad, en los sistemas de gestión, cuadros de mando y manuales de calidad para ayudar a asegurar que los objetivos establecidos por la gerencia se logran tan eficientemente y eficazmente como sea posible.

Los sistemas contables y de gestión que se evalúan en auditoría de contratos son los siguientes:

a) GENERAL

•        El Sistema de Tecnologías de la Información TI, concretamente los sistemas de planificación de recursos empresariales ERP’s que manejan la producción, logística, distribución, inventario, envíos, facturas y contabilidad de la empresa.

b) PARTICULAR

•        El Sistema Contable

•        El Sistema de Planificación y Presupuestación.

•        El sistema de Compras y Aprovisionamiento.

•        El Sistema Inversiones.

•        El Sistema de Retribuciones.

•        El Sistema de Reclutamiento y Formación del personal.

•        El Sistema de Costes (captación, agrupación y asignación)

•        El Sistema de Facturación.

•        El Sistema de Estimación de Ofertas.

El auditor debe considerar los controles particulares (específicos) y globales (generales) del contratista sobre estos sistemas para evaluar el riesgo de control en la auditoría, y debe considerar su eficacia y suficiencia cuando afectan a la eficiencia operacional de las actividades del control sobre los sistemas más significativos. 

La relación de los componentes de control interno y los objetivos del control relevantes relacionados con la contabilidad y los sistemas de gestión del contratista, a evaluar por el auditor, deben ser considerados en el contexto de los siguientes elementos: 

•  El tamaño del contratista 

• La organización del contratista y características de propiedad (empresario individual, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima, etc) 

•  La naturaleza del negocio del contratista 

•  La diversidad y complejidad de las operaciones del contratista 

• Los métodos del contratista de transmitir, procesar, mantener y acceder a la información, 

•  Los requisitos legales y reguladores aplicables 

Los pequeños contratistas  pueden tener controles internos menos formales, pero que son suficientes para conseguir el control de los objetivos. 

Mediante el conocimiento y la comprensión de los aspectos críticos de cada sistema el auditor podrá desarollar más eficientemente y eficazmente los procedimientos necesarios de la auditoría de contratos, comprobando el cumplimiento con las normas de imputación de costes y regulaciones específicas establecidas en los pliegos de cláusulas administrativas particulares de los contratos. 

Por último, el auditor trambién requiere del conocimiento y comprensión de los controles realizados por una de una organización servicios (outsourcing - compañía de servicios) que presta servicios al contratista, cuando: 

(1) la compañía u organización de servicios mantiene y desarrolla una parte importante del sistema de información de la organización del usuario/contratista, 

(2) los controles de la empresa de servicios son significativos para los controles internos de la organización del usuario/contratista. Es decir, los controles son relevantes para los objetivos de costes del contratista y costes imputados por los controles de la empresa de servicios y tienen una importancia material y significativa en los costes de los contratos, y 

(3) el grado de interacción entre los controles internos del contratista y la empresa de outsourcing, que le presta servicios, es bajo. Es decir, la empresa de servicios puede comenzar las transacciones o, por otra parte, puede efectuar la contabilidad del contratista grabando registros sin la aprobación previa de éste. 

Por lo tanto, esta comprensión del auditor sobre los encargos del contratista que realiza la empresa de outsourcing también es necesaria para evaluar el riesgo de control y así planificar la auditoría y determinar la naturaleza, tiempo necesario y magnitud de pruebas que deben  realizarse. Si el auditor necesita de esta comprensión pero es incapaz de obtenerla, entonces tendrá que manifestar las salvedades que procedan en la auditoría o negar una opinión debido a la limitación del alcance.