Organización de la auditoría de contratos

#94

La actividad de auditoría, en general, se caracteriza por la relevancia pública que desempeña al prestar un servicio a la entidad revisada, a los terceros del sector privado que mantienen o pueden relacionarse con ella, a las Entidades del sector público y a los ciudadanos que desean y/o tienen el derecho a conocer la calidad de la información que se examina.

En el caso de la auditoría de cuentas, son las propias empresas auditadas, sus acreedores y proveedores, y sus clientes e inversores, quiénes, entre otros grupos de interesados, solicitan la opinión del auditor acerca de la fiabilidad de información financiera de la empresa, mediante el examen de los estados financieros y/o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación –es decir, el Plan General de Contabilidad–.

La auditoría interna es una actividad de aseguramiento al Consejo de Administración y a la alta dirección de la empresa sobre la eficacia del Sistema de Control interno, y se encarga de revisar la fiabilidad e integridad de la información, el cumplimiento de políticas y regulaciones, la protección de los activos, el uso económico y eficiente de los recursos y el cumplimiento de las metas y objetivos operativos fijados por la dirección de la empresa.

El control de la gestión económico-financiera sector público, cuyo interés y derecho a conocer es de la sociedad española en general y también de las entidades cuya gestión se controla, corresponde al Tribunal de Cuentas y a los Órganos de Control Externos de las respectivas comunidades autónomas –en el ámbito de sus competencias del control externo–, y a la Intervención General de la Administración del Estado y las respectivas Intervenciones Generales de comunidades autónomas –en el ámbito de sus competencias del control interno–. El control se realiza mediante el ejercicio de la «función interventora», el «control financiero permanente» y la «auditoría pública», siendo su objeto:

• verificar el cumplimiento de la legalidad –es decir, de la normativa que resulte de aplicación a la gestión objeto de control–,
• verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas,
• evaluar que la actividad y procedimientos objetos de control se realizan de acuerdo con los principios de la buena gestión financiera,
• Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del gasto

De las cuatro formas indicadas de ejercer el control financiero, sería la de evaluar la actividad y procedimientos, conforme a los principios de la buena gestión financiera, la que se ocuparía de revisar que los centros de gasto, con responsabilidad en las compras, las realizan determinando los precios con el apoyo y asesoramiento de la «auditoría de contratos» por ellos solicitada. El control financiero no se ocupa de prestar los servicios de la «auditoría de contrato» sino que se ocupa de evaluar que los procedimientos de compra están basados en ella para realizar la mejor gestión financiera.

En cualquiera de los ámbitos de que se trate auditoría, siendo la «auditoría de contratos» una actividad profesional diferenciada de las demás (véase las entradas del este blog #07, #08, #09 y #11), debe ser ejercida con arreglo a unas normas técnicas para la realización de los trabajos, de calidad, de ética e independencia, y que constituyan los principios y requisitos que deben observar los auditores de contratos en el desarrollo de su trabajo.

Con la finalidad de regular y establecer las garantías suficientes para que la información económica financiera que haya sido verificada por un auditor de contratos independiente sea aceptada con plena confianza por los terceros interesados –poderes adjudicadores, contratistas y los ciudadanos en general, estos últimos también interesados en la buen gobernanza y transparencia de las compras públicas–, de la misma manera que se ha establecido para la auditoría de cuentas, la auditoría interna y el control financiero de las Administraciones Públicas, se deben establecer para la «auditoría de contratos», entre otras disposiciones, las siguientes:

• las condiciones que se deben cumplir para acceder a la profesión de «auditor de contratos»,
• el Registro Oficial de Auditores de Contratos, perteneciente a una Agencia o Comisión, de nivel nacional, que no fuera gubernamental –es decir, un organismo autónomo o entidad similar adscrito a un Departamento ministerial–, sino que dependiera directamente y estuviera sometido al control parlamentario –como es el caso de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia–,
• las normas técnicas que regulan el ejercicio de la auditoría de contratos,
• el contenido mínimo del informe de auditoría de contratos –en sus diversas modalidades: costes incurridos, de tarifas, revisión de ofertas, sistemas y procedimientos, etc–,
• el régimen de incompatibilidades y de responsabilidad de los auditores de contratos,
• el régimen de infracciones y sanciones y la atribución a la Agencia o Comisión de auditoría de contratos de la potestad disciplinaria de los auditores, en particular lo que atañe a la independencia del auditor.

La independencia del auditor de contratos

En todas las materias relacionadas con el trabajo de la auditoría de contratos, tanto de la organización de la auditoría como el auditor individual que trabajan por cuenta del órgano de contratación o poder adjudicador para el que prestan este servicio, deben estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos, que afecten a la independencia.

A este respecto, las Normas de Auditoría del Sector Público, aprobadas por Resolución núm. 1998/0365, de 01/09/1998, de la Intervención General de la Administración del Estado (BOE núm. 234 de fecha 30-9-1998), N.A.S.P. 4.2.1 establece:

“En todo lo relacionado con su actuación profesional, tanto los órganos de control como los auditores gozarán y mantendrán una posición de independencia y actuarán con total objetividad.

La independencia permite al auditor actuar con absoluta libertad en la emisión de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepción o dictamen”.

La independencia es el puntal básico y necesario en el que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría. De aquí se deriva la necesidad de que los empleados –o firmas privadas de consultoría y/o auditoría colaboradoras– dependan de un organismo público dependiente del Parlamento, , que sea ajena y no está sometida al control del Poder Ejecutivo o mediante alguna suerte de dependencia orgánica o funcional con el poder adjudicador, para que puedan realizar su trabajo con la responsabilidad primaria de proteger los intereses de la Administración o Entidad Pública para la que trabajan y prestan los servicios de «auditoría de contratos».

La efectividad del auditor de contratos depende de su habilidad para desarrollar y evaluar los hechos y de alcanzar conclusiones objetivas –basado en los juicios imparciales– e independientes, porque no está sujeto a la influencia o control de otros interesados en la contratación –es decir, del propio órgano o poder adjudicador para el que presta los servicios de auditoría y el contratista que es el sujeto auditado–, de manera que perteneciendo a una Agencia o Comisión ajena a ellos se eliminan conflictos de intereses provocados por un sistema en el que sea el órgano de contratación el que selecciona y pague al auditor o, en otro caso, sea el contratista auditado.

En relación con los contratistas auditados, la materia de independencia y objetividad también requiere que el auditor no se identifique estrechamente con el personal de ellos, de tal manera que le provoque tomar unas decisiones sesgadas, y que haga que no sea examinado por el auditor, o tan solo lo sea superficialmente.

Cada auditor tiene la obligación de abstenerse de entablar cualquier relación –financiera, social, o de otro tipo– con el contratista y sus empleados que podrían dañar su objetividad o provocar una conducta deshonrosa para la Agencia o Comisión de auditoría de contratos. Es esencial que el auditor observe las estrictas regulaciones de ética y debe asegurar su cumplimiento como se exigen de todos los funcionarios públicos.

La Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en su Título III, Capítulo VI sobre los deberes de los empleados públicos y el código de conducta, establece que:

“Los empleados públicos deberán desempeñar con diligencia las tareas que tengan asignadas y velar por los intereses generales con sujeción y observancia de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, y deberán actuar con arreglo a los siguientes principios: objetividad, integridad, neutralidad, responsabilidad, imparcialidad, confidencialidad, dedicación al servicio público, transparencia, ejemplaridad, austeridad, accesibilidad, eficacia, honradez, promoción del entorno cultural y medioambiental, y respeto a la igualdad entre mujeres y hombres, que inspiran el Código de Conducta de los empleados públicos configurado por los principios éticos y de conducta regulados en los artículos siguientes.”.

Para cumplir fielmente con la norma, el auditor de contratos –o la firma privada de consultoría y/o auditoría colaboradora de la Agencia o Comisión de auditoría de contratos, y sus empleados– debe evitar situaciones que podrían llevar a terceras personas razonables, que conozcan de los hechos pertinentes y las circunstancias habidas, concluir que el auditor no puede mantener la independencia y, siendo así, no es capaz de ejercer un juicio imparcial en todos los asuntos relacionados con la ejecución e informe del trabajo de auditoría de contratos.

Los auditores de contratos, ya sean propios de la Agencia o Comisión de auditoría de contratos o de las firmas de consultoría y/o auditoría privadas colaboradoras de ella, deberán ser independientes en el ejercicio de su función, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia, en relación con el examen, revisión u otros trabajos de auditoría de contratos, se vea comprometida.

En este contexto, hay tres clases generales de impedimentos que el auditor debe considerar: el personal, el externo, y el orgánico.

Si uno o más de dichos impedimentos afectan a la capacidad de un auditor de contratos para realizar su trabajo e informar imparcialmente, ese auditor debe rechazar el encargo del trabajo de auditoría de contratos, ya sea empleado público o una firma de consultoría y/o auditoría colaboradora de la Agencia o Comisión. A modo de ejemplo, la N.A.S.P. 4.2.2 se ocupa de las circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al auditor la imparcialidad.

La independencia del auditor de contratos, el sometimiento de su trabajo a unas normas técnicas y la vigilancia de un Organismo independiente de los poderes adjudicadores y de los contratistas, garantiza la transparencia del sistema de compras públicas y la realización de las mejores prácticas para conseguir compras prudentes con la mejor relación calidad-precio.

Instituto de Costes de Contratos Públicos (ICCP)

En España –todavía– no existe un organismo público que emita las normas de costes aplicables a los contratos públicos como es, en el caso de los Estados Unidos de Norteamérica, la Cost Accounting Standards Board (CABS), creada en 1970 como una agencia del Congreso con las misiones de:

• promulgar las normas de costes pertinentes para alcanzar la uniformidad y consistencia en los principios de contabilidad de costes, que deben seguir los contratista y subcontratistas, en la determinación del precio de los contratos públicos y,
• establecer las reglas, que contratistas y subcontratistas deben seguir, para la declaración escrita de sus prácticas de contabilidad de costes, que deben mantener de manera consistente y para cumplir con las normas de contabilidad de costes debidamente promulgadas.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), que es un Organismo Autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, tiene, entre sus misiones, la de establecer en España, y para las empresas, la planificación contable que deben seguir de conformidad con el Plan General de Contabilidad. Pero nada que tenga que ver con las reglas de costes para la determinación del precio de los contratos públicos.

Sin embargo, recientemente, y de obligatoria aplicación en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, en el ámbito de su competencia, el ICAC emitió la Resolución de 14 de abril de 2015, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción (véase entrada #78), pero que resulta insuficiente a los efectos que se necesitan en la contratación pública, porque se queda al nivel del coste completo de producción, en lugar del coste completo final que también recoja los costes indirectos de los servicios centralizados, costes generales y de administración, coste de ventas y coste financiero –éste en términos de coste de oportunidad–.

Por tanto, al amparo artículo 87.5 b) del vigente Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público –y su correspondiente en el artículo 102.7 b) del anteproyecto de la nueva Ley–, debería ser creado el organismo público que promulgue las normas de costes para los contratos celebrados con precios provisionales, tras haber seguido un procedimiento negociado, diálogo competitivo o una asociación para la innovación, y en los que el precio definitivo se determine con base en los costes reembolsables admisibles en que haya incurrido el contratista y calculado el beneficio de conformidad con la metodología aprobada por el órgano de contratación.

Dicha organismo público, que podría tener una estructura organizativa como el ICAC –es decir, un organismo autónomo–, pero en este caso –por razón de competencia en materia de contratación pública– adscrito al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debería tener la función de promulgar y de interpretar las reglas y regulaciones asociadas a los costes de los contratos.

Para interpretar dichas reglas y regulaciones de costes de los contratos públicos, también debería contener un grupo de expertos en la implementación de prácticas de costes en los contratos públicos, que emitiera una variedad de documentos de trabajo que amplíen las normas de que costes y que las interpreten, como por ejemplo, sin ser una lista exhaustiva:

• Políticas para la aplicación de las normas de costes a los subcontratos.
• Materialidad de los costes.
• Tratamiento de la implementación de cambios relacionados con las prácticas de contabilidad de costes.
• Medición y valoración del impacto de los costes en el precio del contrato.
• Establecimiento de la declaración de sistemas y procedimientos, con especial referencia a las políticas y prácticas en contabilidad de costes.
• Metodología para el cálculo del beneficio en los contratos de costes reembolsables.

Revisiones de cumplimiento

#92

Introducción

Las revisiones de cumplimiento sobre al contratista deben proporcionar una seguridad razonable de que éste tiene establecidas unas políticas y procedimientos aceptables para la imputación y reclamación de costes reembolsables en los contratos celebrados con precios provisionales que es adjudicatario, tras la tramitación de un procedimiento negociado, diálogo competitivo o la futura «asociación para la innovación»; y que dichas prácticas están actualizadas y efectivamente implantadas y son comprendidas por sus empleados.

La existencia en los sistemas de gestión del contratista de unos controles internos fuertes aumenta la confianza que se puede en las representaciones de coste que ofrece el sistema. Por lo tanto, el contratista debería tener escritas políticas y procedimientos para el seguimiento y control de sus sistemas de costes, incluyendo revisiones periódicas de cumplimiento.

Función de la auditoría interna

El auditor de contratos deberá determinar la eficacia del personal de auditoría interna del contratista y considerar la forma en que dicha función de auditoría es utilizada por la dirección de la empresa. En ocasiones los contratistas utilizan equipos externos para realizar las funciones de auditoría interna y las revisiones de cumplimiento. El auditor de contratos debe evaluar la competencia, la independencia y objetividad de los equipos de auditoría interna, ya sean de la propia empresa del contratista o hayan sido contratados en el exterior (véase entrada del 06/02/2013 acerca de la importancia de la independencia del auditor).

Una función de auditoría interna que no cumple con las expectativas que se depositan en ella, al representar esta función un gasto general y de administración –es decir, es un coste indirecto–, el auditor de contratos tiene que valorar y decidir si el importe de dichos gastos debe ser excluido de la agrupación de costes indirectos que se imputan al contrato, por ser claramente ineficaces y no aportar valor al objeto del contrato. Esta circunstancia debe ponerla de manifiesto al contratista y al órgano de contratación, indicando al primero que los referidos gastos no son razonables y que deben ser excluidos de la base de auditoría de costes incurridos (véase la Introducción de la entrada de 08/07/2013 en donde se define el concepto de razonabilidad del coste).

Alcance de las revisiones de cumplimiento

Adecuación de los procedimientos. Las políticas y procedimientos del contratista deben prever revisiones periódicas de cumplimiento, dentro de sus programaciones de auditoría interna. Las auditorías de contratos que se ocupen de las revisiones de cumplimiento deberían abordar las siguientes áreas:

• adecuación de las políticas escritas, procedimientos y controles para los costes directos e indirectos;
• conocimiento de los empleados de dichas políticas y procedimientos y su cumplimiento;
• composición de las agrupaciones de costes indirectos y las bases de imputación sobre las que se distribuyen a los objetivos de coste;
• muestreo periódico de las cuentas de gastos para determinar si los costes no permitidos están debidamente identificados y segregados;
• muestreo periódico para determinar que cuando los gastos ordinariamente exigibles como costes indirectos se cargan a un contrato del que es adjudicatario, así como los otros costes directos, tienen la misma aplicación –y son tratados de la misma manera– que los productos y servicios que se venden a otros clientes del contratista;
• consistencia con la que se aplican las políticas y procedimientos; y
• tratamiento de los ingresos financieros por pronto pago, créditos, descuentos por volumen.

Adecuación de las revisiones. La adecuación de estas revisiones –es decir, son necesarias, eficaces y cumplen los objetivos propuestos para que el gasto adicional consiguiente sea razonable– son evaluadas por el auditor de contratos.

Las revisiones deben ser realizadas por el contratista de acuerdo con sus procedimientos escritos y por el personal que posea un nivel de competencia, independencia y objetividad requerida para un revisor. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos en esta área deben ser coherentes con el nivel de la evaluación del riesgo del contratista y suficiente para identificar procedimientos obsoletos, la aplicación inconsistente de los procedimientos y la falta de conocimiento o incumplimiento de los empleados con los procedimientos escritos. El auditor de contratos debe considerar y confiar, en su caso, en las pruebas de control de auditoría interna del contratista ya realizados. Por ello, el auditor de contratos debe:

• identificar y evaluar las pruebas documentales y la frecuencia de las revisiones internas y externas para determinar si el alcance de estas revisiones son apropiadas, las conclusiones son sólidas, y las acciones de seguimiento recomendadas son adecuadas, y
• determinar si la metodología utilizada para seleccionar las cuentas sensibles que revisan es consistente con el nivel de la evaluación de riesgos según lo documentado por el contratista.

Seguimiento de las recomendaciones

Deben existir políticas y procedimientos para el seguimiento de las recomendaciones consecuentes con las revisiones y la comprobación de la puesta en marcha de acciones correctivas necesarias. Las políticas y procedimientos deben establecer que las acciones correctivas se comunican al departamento o persona responsable de la dirección para su puesta en marcha. Asimismo, dichas acciones correctivas deben estar debidamente documentadas y verificadas.

Competencia imperfecta. Riesgo de costes inadmisibles

#91

En los contratos adjudicados en procedimientos abiertos, sobre todo cuando en ellos prevalece el criterio del precio más bajo frente a otros por los que se valora la oferta económica más ventajosa, está muy extendida la corriente de opinión –utilizada casi como un axioma inmutable– que una alta participación y concurrencia de licitadores implica la obtención del “mejor precio”, de tal manera que únicamente aquéllos proveedores que pujan con el precio más bajo lo hacen porque son los más eficientes en costes. Por otro lado, los licitadores que son ineficientes en costes, como repercuten en sus precios ofertados unos costes operativos y de su estructura que no crean valor para el objeto del contrato, quedan fuera, consecuentemente, de la adjudicación por la mera acción de la competencia en el Mercado.

En Economía un mercado de competencia perfecta –situación que es teórica e ideal– es aquél en donde la interacción de la oferta y la demanda determina el precio de bienes y servicios, y se caracteriza porque:

• hay un elevado número de oferentes y demandantes; “
• los productores ofrecen un producto homogéneo, no diferenciado;
• los agentes económicos tienen una información completa y gratuita;
• no hay barreras de entrada y salida en el mercado ni costes de transacción; y
• existe una movilidad perfecta de bienes y factores, con lo que el consumidor puede acudir a cualquier productor sin coste adicional de adquirir el bien.

Bajo estas premisas ideales, sólo los productores de bienes y de servicios que sean eficientes en costes serán los que permanecerán en el mercado, siendo expulsados del mismo los ineficientes porque los consumidores no estarán dispuestos a asumir costes en un nivel precios que no les aportan el valor y la utilidad esperados.

Lo más parecido a dicha situación ideal de mercado son los actuales Mercados Secundarios de Valores –es decir, La Bolsa– en los que se intercambian los títulos representativos de acciones de las empresas que cotizan en ellas. Sin embargo, tal y como en la contratación pública está configurado el procedimiento abierto de adjudicación, este mercado dista mucho de parecerse a uno «ideal» de competencia perfecta. Y es porque en cada compra pública se actúa en un régimen de monopsonio, debido a que:

• hay un único comprador frente a varios proveedores;
• los productos que ofrecen los distintos licitadores no son completamente homogéneos, es decir perfectamente sustituibles entre ellos porque, en los procedimientos abiertos en los que existe más de un criterio de valoración de la oferta económica más ventajosa, hay diferenciación entre ellos por factores tales como los medio-ambientales, sociales, rendimiento, etc.;
• los agentes económicos, en particular la Entidad Pública contratante, está muy lejos de tener una información completa del objeto de la transacción, en particular sobre los costes de producción –actúa «a ciegas»– y si en ellos hay repercutidos costes que no generan valor;
• existen barreras de entrada y salida para los oferentes –por citar sólo el ejemplo de los requisitos de capacidad para contratar, en especial los de clasificación o de la solvencia técnica y económica, exigidos en el procedimiento de licitación– y hay costes de cambio para el contratante público si el proveedor, una vez iniciada la ejecución del contrato, no cumple con las expectativas previstas; y
• también existen costes de las transacciones, porque para los productores –que no suelen producir para su almacén– tratan cada adjudicación como un «pedido especial» (véase entrada sobre "costes prohibidos de la capacidad ociosa") adaptando su capacidad a las circunstancias de la adjudicación; y para la Administración contratante, que está sometida a la legalidad del procedimiento, no puede cambiar de un proveedor a otro sin causa que lo justifique por el incumplimiento del contrato del adjudicatario. Y, aún así, como el cambio de adjudicatario es muy oneroso, en muchas ocasiones se procura que finalice la ejecución del contrato el adjudicatario inicial.

Sin embargo, se continúa alegando, con obstinación, que la competencia en la contratación pública es garantía del “mejor precio”. Pero esta razón se cae porque, simplemente, la competencia es imperfecta y se distorsiona el precio por los motivos citados anteriormente. No obstante, es en las nuevas contrataciones electrónicas el lugar –con sus imperfecciones– donde se pueden conseguir, con transparencia, los precios más competitivos y ventajosos.

Ya sean utilizados procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos, negociados o diálogo competitivo –sin olvidar la futura «asociación para la innovación»–, y cualquiera que sea el sistema de racionalización de la contratación, los contratistas tienden a repercutir en sus facturaciones costes que son inadmisibles –que no son representativos de valor y utilidad aportada al objeto del contrato– y que los Entes públicos contratantes deberían depurar. Al menos, en aquéllas contrataciones que no sean de precio fijo –procedimientos abiertos y restringidos y sistemas dinámicos de contratación y acuerdos marco–, es decir contrataciones en las que el precio se determina por el coste admisible reembolsable.

Incluso, por las razones expuestas, también deberían depurarse los costes en los procedimientos abiertos. Sobre todo en aquéllos en los que primen criterios de valoración para la adjudicación que contengan importantes y significativos aspectos sociales, medio-ambientales y de innovación, debido a que, como se ha dicho, este es un mercado de competencia imperfecta y existen importantes costes de cambio de adjudicatario para la Entidad contratante. Y es que una vez obtenida aquél la adjudicación, puede estar tentado a trasladar unos sobrecostes, del todo irrazonables e inadmisibles, si el órgano de contratación, o poder adjudicador, no lo remedia poniendo los controles precisos.

Hay una delgada línea que separa, por un lado: la confianza, la ingenuidad y el “buenismo” de la Entidad pública contratante; y del otro lado: la estupidez.

Los costes inadmisibles, que pueden aparecer en todas las contrataciones y que repercuten los licitadores, además de los costes de la capacidad ociosa tratados en la entrada del 13/07/2015, son los relacionados a continuación, en una lista que no es exhaustiva:

• Gastos con los que se dotan las provisiones y riesgos de contingencias.
• Gastos de representación.
• Multas y sanciones.
• Gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil.
• Donativos y liberalidades.
• Gastos financieros.
• Pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes del patrimonio y otras excepcionales.
• Ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y publicidad.
• Deudas incobrables y exceso de valor de cuantas a cobrar.
• Gasto por el impuesto sobre beneficios, indemnizaciones por despido, bajas incentivadas de trabajadores y jubilaciones anticipadas, o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse como participación en beneficios.

En entradas futuras analizaré cada uno de los anteriores elementos de gasto y el porqué de su inadmisibilidad como coste de los contratos públicos.

Innovación en las compras públicas

#89

Las adquisiciones de bienes y servicios novedosos e innovadores, por parte de cualquier entidad del Sector Público, o el desarrollo de proyectos y construcción de grandes infraestructuras o concesiones de obras, la prestación de servicios públicos mediante contratos de concesión, y cuando, en general, la complejidad de las prestaciones y la necesidad de utilizar técnicas nuevas, la dificultad para promover concurrencia en la licitación y la inexistencia de referencias válidas de costes de prestaciones similares en el mercado hacen imposible determinar el precio en el momento de la adjudicación, haciendo ineficaces los procedimientos de adjudicación abiertos y/o restringidos –porque, por ejemplo, no puedan filtrarse adecuadamente a los licitadores (véase blog de Lucas Pita)–, es entonces cuando el procedimiento negociado, el diálogo competitivo y la futura «asociación para la innovación» surgen necesarios.

De la misma manera que en relación con la «contratación electrónica» el Proyecto de Ley de Contratos del Sector Público no incluye una regulación completa –“olvido lamentable que quizás paguemos caro” (sic) (véase el artículo de Francisco Blanco López: La contratación pública electrónica)–, tampoco se desarrolla, como hubiera sido deseable, la facultad que tienen puesta a su disposición los órganos de contratación para determinar apropiadamente –con prudencia y transparencia– los precios de determinados contratos. A los que habría que añadir, en mi opinión, todos los sobrecostes inherentes a los «modificados de contratos», sin hacer ninguna excepción.

A éstos que me refiero son los que el artículo 87.5 de la vigente Ley tiene previsto –como también lo hace el Proyecto de la futura Ley de Contratos del Sector Público en su artículo 102.7– cuando se haga necesaria la celebración del contrato con un precio provisional –sin rebasar un límite de precio máximo– y, que para determinar el precio efectivo de éste, deba hacerse con base en los costes que haya incurrido realmente el contratista y la fórmula establecida de cálculo del beneficio. Para ello, el poder adjudicador debe instituir en el contrato las reglas contables que el adjudicatario debe utilizar para imputar los costes admisibles y, además, tiene la prerrogativa de realizar los controles documentales y sobre el proceso de fabricación, pudiendo examinar los elementos técnicos y contables del coste de producción. Es decir, desarrollar una auditoría de contrato y, con base en ella, aprobar los costes admisibles reclamados y que serán reembolsados al contratista y el beneficio calculado conforme a la metodología aprobada, con la finalidad determinar el precio definitivo.

Hasta ahora, esta actuación en la compra pública es potestativa del órgano de contratación. En mi opinión, no debería ser una opción sino una obligación. Es por ello, que la regulación de los aspectos relacionados con las letras a), b) y c), del citado artículo 87.5, de la vigente Ley –al igual que en el 102.7 del Proyecto de la nueva Ley–, deberían ser desarrollados. Y añado, también, que esta “lamentable” omisión provoque que quizá lo sigamos pagando en términos de transparencia y corrupción.

Siendo una obligación para este tipo de adquisiciones públicas, en las que el desarrollo de un procedimiento abierto no es operativo y es ineficaz, se ganaría en eficiencia y transparencia en el procedimiento, se evitarían los sobrecostes en los contratos y los graves riesgos de fraude y corrupción.

Confiemos en el nuevo año, que nos traerá, entre otras cosas, un nuevo procedimiento de adjudicación –la «asociación para la innovación»– con el que fomentar la colaboración entre el sector público y el privado acometiendo inversiones públicas en investigación y desarrollo –tan necesarias para el progreso de nuestra economía nacional–; y, también, el despegue de la compra innovadora y de las adquisiciones de eficiencia en el tratamiento de residuos urbanos y la gestión del agua, materias éstas últimas de gran interés en la Unión Europea.

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Contratos de «libro abierto»

#85

Un contrato de «libro abierto» –en adelante utilizaré su designación en inglés: Open Book Contracts (OBC)– es una modalidad de contratación de costes reembolsables y que puede ser utilizado por las Entidades Públicas cuando no resulta eficaz la adjudicación mediante un procedimiento abierto y/o cuando entre los criterios de adjudicación intervienen factores relacionados con los costes, que permiten identificar la oferta que presenta la mejor relación coste-eficacia, en particular el «coste del ciclo de vida».

En un OBC el cliente –es decir, la Entidad Pública contratante– y el proveedor –es decir, el contratista– acuerdan los costes que son reembolsables y la metodología aplicable de cálculo del beneficio. En esta modalidad de contratos –costes reembolsables– el precio que percibe el contratista es equivalente a los costes reales incurridos en la ejecución de la prestación más una cuota de beneficio, hasta el límite del presupuesto máximo establecido para el contrato.

Este tipo de contrato es un mecanismo muy práctico para asegurar un precio competitivo y adecuado al mercado en aquellos casos en que la complejidad de las prestaciones –obras, suministros y servicios– y la dificultad para definir con precisión de antemano las especificaciones del objeto del contrato propician tener que asumir unos riesgos muy importantes a la hora de establecer un contrato de precio fijo y evitar, de esta manera, futuros sobrecostes en los contratos por la vía de modificados o revisiones de precios. En general, estos acuerdos proporcionan flexibilidad y transparencia para la entidad pública contratante; y reducen el riesgo al contratista porque tiene garantizado la recuperación de todos sus gastos y un beneficio.

Es indudable que este enfoque de contratación requiere una buena dosis de confianza en los estados del coste incurrido que reclaman los contratistas, pues en ellos pueden incluir beneficios ocultos o costes inadmisibles que no pueden imputarse al contrato porque, en caso contrario, el margen real del contratista superaría el pactado. Por este motivo, en el contrato se establecen salvaguardias, por parte del cliente –Entidad Pública– contratante, para el examen, a través de sus representantes, de los soportes documentales de las transacciones, los registros contables y el correcto funcionamiento de los sistemas de control interno del contratista, de manera que pueda depositar con garantías la plena confianza en la admisibilidad del coste incurrido y en la correcta aplicación de la metodología de cálculo del beneficio.

Aunque, en principio, el proveedor –contratista– no tendría por qué revelar al órgano de contratación ninguna información de sus negocios sobre las áreas no relacionadas con el contrato o sus prácticas comerciales con otros clientes, en los contratos públicos que se celebren sí que debe estar obligado a suministrar la información de esta índole que le sea requerida, porque la Administración, con base en el interés general, no puede ser perjudicada y desfavorecida respecto de las políticas de precios del contratista con sus otros clientes, a sabiendas que éste va a recibir la compensación de todos sus costes, incluidos los generales y de administración, en el contrato público. Es decir, en los contratos públicos puede tener la tentación de recuperar costes que no repercute en los productos y servicios de sus otras ventas de tipo comercial.

Como puede deducirse con facilidad, es obvio que casi sobra advertirlo, esta modalidad de contratación de costes reembolsables, denominada por sus siglas OBC, se realiza tanto en el ámbito privado como en la contratación pública. A este respecto, ya en la última década del pasado Siglo se comenzó su implantación en las adquisiciones de proyectos que combinaban ingeniería, suministros y construcción, particularmente en aquéllas que tenían vinculada una financiación específica.

En un entorno empresarial altamente competitivo, los clientes, tanto en el sector público y privado, exigen entregas con la mejor relación calida-precio. Esto en sí mismo no es tarea fácil, aunque no imposible por cuanto la Directiva 2014/24/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de febrero de 2014, sobre contratación pública –a día de hoy todavía pendiente de su transposición a nuestro Derecho positivo–, considera y conmina a incluir criterios de adjudicación relacionados con los costes junto a otros de tipo cualitativo, sociales o medioambientales –véase el último párrafo del considerando (92) de la citada Directiva– para evaluar las ofertas. Y es que hay adquisiciones de alto riesgo, especialmente las relacionadas con los proyectos de construcción complejos, suministros de fabricación y compra pública innovadora, por citar solo algunos, en los que se deben cumplir unos objetivos difíciles en cuanto al tiempo, coste y calidad de la entrega. Sin olvidar el catálogo de prestaciones que recoge el artículo 11.1 del vigente TRLCSP incluidas en el contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado^[1] . Por ello, la colaboración cliente-proveedor se convierte en un bien puesto en valor como una parte importante del proceso de ejecución de los contratos, ya que es el medio para lograr la óptima relación calidad-precio.

El propósito de esta entrada no es otro que el de persuadir al lector para que adquiera un interés creciente sobre los contratos de costes reembolsables en la modalidad de «libro abierto (OBC)», teniendo en cuenta que solo se pueden reputar como acuerdos OBC aquéllos en los que hay una auténtica colaboración cliente-proveedor –es decir, la Entidad Pública y el contratista–, en la que establecen un ambiente de confianza mutua y comunicación abierta. En los OBC del sector público debe existir una total transparencia por parte del contratista, de tal forma que deben proporcionar un completo acceso a sus bases de datos contables, mucho más allá de lo que es costumbre en mundo de los negocios, de tal suerte que permita obtener datos relevantes sobre los costes del contrato que sean completos, fiables y actuales. El nivel de acceso, es decir la forma en la que éste está dispuesto y su aplicabilidad a la información necesaria para determinar los costes admisibles que son reembolsables, debe quedar definida claramente en Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP) del contrato (véase entrada 02/11/2014 sobre las cláusulas esenciales de auditoría de contratos).

Los contratos de costes reembolsables, en la modalidad OBC, deberían convertirse en el medio habitual y más eficaz de compra pública –por ejemplo, en el “ Programa Marco de Investigación e Innovación de la UE ” establecido por la normativa “HORIZON 2020” que determina el proceso de programación estratégica e integración de los objetivos políticos de la UE para la fijación de prioridades en el campo de la investigación y el desarrollo tecnológico– y que ayuden a los responsables de desarrollar los proyectos consiguientes a evitar derroches e ineficiencias.

Los contratos de costes reembolsables en OBC más utilizados pueden comprender los siguientes:

• Sistema de coste y costas. En los que el contratista no recibe ninguna cuota de beneficio o, en su caso, una utilidad fijada de antemano. Sólo se pagan los costes incurridos en la ejecución del contrato. Este tipo de contrato puede utilizarse en los de ejecución de obras de infraestructuras públicas, fabricación de bienes muebles por la Administración y en ejecución de servicios con la colaboración de empresarios particulares (artículo 176.1 del RGLCSP en relación con el artículo 24 de la vigente TRLCSP); o en los de investigación y el desarrollo, en particular las futuras asociaciones para la innovación (Directiva 2014/24/UE), en las que participen organizaciones sin fines de lucro, como por ejemplo centros de investigación y universidades.


• Precio determinable por el coste incurrido. Contratos en los que el precio puede formularse en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, siendo éste uno de los sistemas tradicionales de fijación de precios. En estos casos, se paga el coste incurrido admisible y aprobado por el órgano de contratación más un beneficio calculado conforme se determine en el contrato. El pago del contrato se puede hacer al término del mismo o mediante certificaciones parciales y liquidación final. En general, este tipo de contratos son los cubiertos por el artículo 87.5 del TRLCSP.


• Contratos de margen fijo (beneficio) con incentivos. El contratista puede incentivarse para operar de manera más eficiente por la introducción de un objetivo de costes que se persigue. Aquí, el límite de coste que se busca ha sido acordado en la negociación del contrato. Al finalizar la ejecución del contrato, se compara el coste real incurrido con el coste objetivo, teniendo en cuenta los cambios en el contrato que se hayan acordado. Si el coste incurrido es menor que el coste objetivo, los ahorros conseguidos son compartidos entre las partes con base en el incentivo acordado –a menudo un porcentaje–. Si el coste incurrido es mayor que el coste objetivo, los costes adicionales también se pueden compartir.
  
  Este tipo de contratos es apropiado cuando se quiere motivar al contratista en el desempeño eficaz de su prestación, como en los de investigación y desarrollo, contratos de obras para infraestructuras, suministros de fabricación, o cualquiera de las prestaciones de un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado del artículo 11^[2] del todavía vigente TRLCSP.
  
  Sin embargo, en ocasiones, puede no ser eficaz vincular el beneficio –o incentivo– del contratista a un ahorro de costes, sino que es más importarte la calidad y el rendimiento del objeto de contrato. En este caso, el incentivo está vinculado a los resultados provisionales identificables y su método de cálculo también es negociado en el contrato.


• Costes compartidos. El contrato de coste compartido es un contrato de costes reembolsables en el que se compensa al contratista sólo la parte convenida de los gastos admisibles, no percibiendo el contratista beneficio alguno. Este tipo de contrato, a diferencia del «coste y costas», es muy apropiada su utilización con entidades lucrativas cuando el objeto es una investigación y desarrollo de tecnología y de éstas se van a beneficiar por la venta o alquiler de la patente.

Para comprender cómo deben funcionar estos contratos de costes reembolsables en la modalidad OBC para cumplir con el objetivo por el que se hace la contratación, a modo de resumen de lo referido anteriormente, se requiere la apreciación de ciertos principios básicos sobre aspectos que deben negociarse con el contratista, y que son los siguientes:

• Solo se reembolsará el coste real incurrido. Para ello debe determinarse el coste de producción (véase entrada del 12/06/2015) y el coste indirecto que corresponde a los gastos generales y de administración y el coste financiero (véase entrada del 30/11/2013) que le sean imputables.


• Se aprobará la metodología de cálculo del beneficio que responderá a criterios que valoren el esfuerzo y el riesgo económico y financiero asumido por el contratista


• Se establecerán incentivos por los ahorros y la reducción de costes sin merma del rendimiento del producto o pérdida de calidad mediante el uso de diseños menos eficientes y prácticas de trabajo insuficientes.

Si bien en los acuerdos de «libro abierto» en el ámbito privado de los negocios hay una simetría en la apertura de información entre los contratantes que gestionan de forma conjunta un proyecto, el propósito en la contratación pública es el de abrir la información contable y de gestión del contratista para determinar la mejor relación precio-eficacia del contrato. Y para alcanzar este objetivo se requiere que la información sobre costes facilitada por el contratista sea:

1º fiable y transparente,

2º completa,

3º precisa,

4º actual, y

5º fácilmente accesible

De esta forma, los OBC en la contratación pública proporcionan transparencia en los procesos que soportan las bases de determinación del precio, porque se desarrollan en un ambiente colaborativo que aporta una comprensión sobre:

a) los gastos, es decir las bases del coste,

b) las implicaciones que tienen en los costes las decisiones que se toman sobre las inversiones para alcanzar la capacidad de producción planeada,

c) los procesos de gestión y el control interno que permiten conseguir los objetivos de la manera más eficiente en costes, y

d) las decisiones que se toman para realizar cambios en los procesos productivos que les hagan más eficaces.

Todo ello contribuye a la creación de un entorno adecuado para examinar y considerar los riesgos que pueden amenazar el éxito del contrato y tratar los problemas de una manera constructiva. Esto también permite un mejor conocimiento y comprensión mutua entre la Entidad Pública y el contratista que será especialmente útil para los «nuevos» contratos de concesión de obras y servicios que se establecerán en la futura Ley, y en los que la adjudicación de las concesiones implicará la transferencia al concesionario de un riesgo operacional en la explotación de dichas obras o servicios, así como proporcionará una mejor rendición de cuentas acerca de las inversiones y los costes contraídos, en relación con la transferencia del citado riesgo operacional, y la evaluación de resultados del objeto del contrato y los estándares de calidad del servicio.

La aplicación OBC debe ser considerado por el órgano de contratación cuando tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo competitivo y, en el futuro, una «asociación para la innovación, se ponga de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio sea posible por la complejidad de las prestaciones o la necesidad de utilizar una técnica nueva, o que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto, cualquiera que sea el objeto de contrato, pero especialmente en aquellas obras de infraestructura que combinan ingeniería y construcción y en la compra pública innovadora. También se debe considerar, en todo caso, en los futuros contratos de concesión de obras y de servicios, con independencia que haya o no transferencia de riesgo operativo al contratista; pero muy especialmente cuando no haya tal transferencia de riesgo, porque la Administración sufraga al cien por cien el coste de la obra o la prestación del servicio, o completa y complementa los pagos que hacen los usuarios/receptores de dichos servicios.

No obstante, la utilización de estas contrataciones de costes reembolsables en la modalidad de «libro abierto» dependerá en gran medida, entre otros factores, de:

• Los objetivos de órgano de contratación –por ejemplo, reducción de costes, la eficiencia de costes, una mejor relación calidad-precio, rendición de cuentas, transparencia, etc–.


• La naturaleza y el objeto del contrato.


• Las oportunidades para la eficiencia en costes.


• La duración del proyecto o servicio y su importe.

La intención para desarrollar contrataciones OBC debe basarse en el deseo de crear actitudes proactivas en la consecución de los mejores resultados, transparencia y buen gobierno en la contratación pública. Por ello, un OBC se utiliza con eficacia cuando se desea proporcionar incentivos en la entrega de un proyecto a tiempo, a un precio razonable y dentro del límite máximo del presupuesto previsto, sin que existan sobrecostes (véase el siguiente artículo publicado en la Revista Española de la Transparencia) que no respondan realmente a circunstancias previstas en la Ley que justifiquen poder realizar modificaciones en el contratos (artículos 105 y siguientes del vigente TRLCSP).

Sobra decir, a estas alturas, que el éxito de una contratación OBC dependerá de muchas circunstancias y factores, y no sólo del énfasis que se quiera poner en su implementación, porque es evidente que para su puesta en marcha se aplicará una mayor intensidad en las grandes contrataciones que en las más pequeñas. Sin embargo, en todas ellas, cualquiera que sea la complejidad del proyecto y el límite de presupuesto máximo, en todas los OBC deben considerarse, al menos, los siguientes aspectos que considero fundamentales:

• Establecimiento y aprobación de una norma de costes (véase ICAC y NODECOS).


• Establecimiento de cláusulas de auditoría de contrato (véase entrada 02/11/2014 ).


• Establecimiento de una cultura de comunicación abierta y honesta, que será la base de la confianza que se requiere para sostener el proceso.

Pero además de lo anterior, es imprescindible conducir un proceso de negociación y diálogo con los licitadores que sea eficaz, transparente, respete la igualdad de trato y no los discrimine, y que contribuya a conseguir la oferta más ventajosa, en términos de coste/calidad y/o rendimiento, para preservar los objetivos del interés público. Por ello, el órgano de contratación debe identificar y establecer los elementos básicos que intervendrán en el diálogo con los licitadores, en particular, y referidos al ámbito de interés en el que se centra este post, están los aspectos económicos que deben incluir necesariamente en sus ofertas los licitadores para ser admitidas al diálogo competitivo, junto a los criterios de adjudicación del contrato que formen parte de esta área económica.

A este respecto, es muy útil la propuesta que hace Huerta Barajas en su artículo en la Revista Auditoría Pública sobre la “evaluación previa de la colaboración entre el sector público y el sector privado” y el “diálogo competitivo”, la cual consiste en realizar una valoración de la estructura de costes de la empresa y de los costes estimados en las ofertas en términos de razonabilidad^[3] –en sus aspectos técnico y económico–, lo que implicaría evaluar, asimismo, la metodología que ha utilizado la empresa para su estimación con base en los costes históricos o en relaciones paramétricas ^[4].

Por otro lado considera –el citado autor– que una oferta económica coherente con la solución técnica debe guiarse por la definición que haga el contratista del producto a nivel funcional o de sistemas principales de producción, concretando por cada paso, o nivel de producción, los costes de los trabajos precisos para su definición, desarrollo, fabricación e integración, así como la integración en la producción de los materiales y piezas que sean necesarios y las subcontrataciones. Esta estructura a nivel funcional compone lo que se conoce como «work breakdown structure (WBS)» que es una herramienta de gestión de proyectos que utiliza una descomposición jerárquica orientada al producto final, estando definidos con el mayor detalle el trabajo que vaya a ser ejecutado por el equipo de proyecto y los objetivos, para crear los entregables requeridos, y con una estructura de niveles descendentes y un detalle más intenso de los trabajos a medida que se desciende de nivel. Aquéllos trabajos en los que no pueda ser rastreado su origen en un nivel, deberá ser definido un paquete de trabajo adicional para ser valorado (costeado). El resultado de todo este proceso –que aquí se explica muy someramente– concluye con la negociación del coste del objeto del contrato y la aplicación de los criterios económicos de selección de la oferta más ventajosa y que se establecerá por las siguientes tres categorías de costes de la oferta:

• Costes sin salvedades: Son aquéllos que son razonables y cuya necesidad se ha reconocido para la obtención del producto final.
• Costes sin resolver: Son costes que tienen salvedades pero cuya necesidad se ha demostrado y, sin embargo, su importe no se considera razonable por no haber podido ser contrastado debidamente, ya sea porque el contratista tiene debilidades en sus sistemas de control interno, especialmente en sus procedimientos de estimación de costes que hacen sospechar de su fiabilidad; o porque no ha aportado suficiente información como para aceptar la validez del coste final.
• Costes no soportados: Son costes con salvedades en los que hay evidencias suficientes para excluir su imputación, por no ser razonables ni necesarios.

Todos estos costes son negociados, de manera que los costes sin salvedades son susceptibles de ser incorporados en su totalidad al objeto del contrato; los costes sin resolver deben ser acordados específicamente –partida por partida–, pudiendo, incluso, ser retirados de la oferta por el licitador; y, por último, los costes no soportados, que se excluyen de plano de la oferta.

Por último, la valoración de la oferta se establece en función del volumen de los costes sin salvedades. Es decir, será penalizada y tendrá menor puntuación la oferta con mayor ratio de costes no soportados que todavía mantenga en ella el licitador; seguidamente, en sentido creciente de puntuación, la que tenga un mayor volumen relativo de costes sin resolver que todavía se mantengan en ella sin ser retirados; y, finalmente, obtendrá la mejor puntuación la oferta que presente el mayor porcentaje de costes sin salvedades.

Es importante destacar el matiz de la no valoración de las ofertas del volumen de costes, siendo preferida la que presente menores costes sin salvedades, porque las diferentes soluciones técnicas para abordar el objeto del contrato pueden requerir diferentes niveles de costes. Lo importante es que las ofertas no incluyan costes no soportados, ni costes sin resolver.

De todo esto se deduce que, aquéllos contratistas que tengan implantados los mejores sistemas de control interno en su gestión y sean más transparentes, es decir presenten su contabilidad como un auténtico «libro abierto», serán los que ofrezcan las mejores garantías para realizar el objeto de la contratación y, por tanto, capaces de ofrecer la propuesta más ventajosa y resultar adjudicatarios.

Como ya se ha dicho en esta entrada, los OBC proporcionan, por génesis, un ambiente de confianza mutuo en el que los contratistas abren sus registros sin restricciones, por lo que el desarrollo de auditorías y revisiones pueden estar injustificadas porque denotaría una clara señal de que dicha confianza está erosionada, toda vez que esta metodología de contratación se basa en el fomento de la transparencia y la colaboración. Sin embargo, la protección del interés público exige que en las contrataciones de la Administración se auditen los costes incurridos que son reclamados por el contratista adjudicatario.

De ahí, que al tiempo que se aprueba la norma contable para la imputación de costes al contrato, también se definen los costes no permitidos que la auditoría de contratos se encarga de investigar. A modo de ejemplo de costes inadmisibles, sin ser una lista exhaustiva, se pueden citar: los descuentos comerciales obtenidos por el contratista en sus compras que no aplica a los costes del contrato; la subactividad y costes de la capacidad ociosa; los costes de la no calidad debidos a rectificaciones de trabajos defectuosos; los costes derivados de conflictos de intereses, comisiones inapropiadas, etc; y, en general, duplicidad y sobrecarga de costes procedentes de servicios centralizados de la empresa.

Estos costes no autorizados no son reembolsables y por ello se justifica la auditoría de contratos para su descubrimiento y eliminación de la lista de reclamación de costes.

Para finalizar, sólo me queda hablar de las ventajas de la contratación de costes reembolsables en la modalidad OBC. Siendo realistas, cada vez son más costosas para las Administraciones Públicas ciertas contrataciones en obras, bienes y servicios. Ya sea porque los precios de las materias primas y piezas son cada vez más elevados, o porque la especialización y capacidades de la mano de obra son difíciles de conseguir, o porque, sencillamente, no puede encontrase competencia en el mercado ni referencias válidas de precios de productos similares. En estas circunstancias, el OBC ofrece al órgano de contratación una solución a este problema, así como la mejor relación calidad-precio.

Cada vez son más los contratistas –al menos en los países anglosajones– que están familiarizados con las complejidades de la contratación de «libro abierto», proporcionando a sus clientes un valor añadido a sus prestaciones muy importante debido a que esta modalidad de contratación asegura la mejor relación calidad-precio.

Una de las formas más comunes es a través de lo que en la contratación pública española se conoce como el «diálogo competitivo». En éste se producen una serie de invitaciones al diálogo a diferentes contratistas para que ofrezcan la mejor solución que sean capaces de desarrollar. Además, se les pide que la presenten con el mayor detalle para satisfacer la necesidad de la Entidad pública contratante. A estos efectos, durante las fases del diálogo con los candidatos, el órgano de contratación puede ir aplicando con completa certidumbre los diferentes criterios de valoración –entre los que se encuentras los económicos de costes, citados anteriormente– e ir indicando a los licitadores si va a hacer uso de la solución que ofrecen.

El proceso del diálogo competitivo para realizar una contratación de costes reembolsables en la modalidad OBC puede ser largo, pero esta desventaja queda compensada –con creces– por la seguridad de obtener la mejor relación calidad-precio quedando garantizado y a salvo el interés público.

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¹ Son contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado los que comprendan alguna de las siguientes prestaciones:

a) La construcción, instalación o transformación de obras, equipos, sistemas, y productos o bienes complejos, así como su mantenimiento, actualización o renovación, su explotación o su gestión.

b) La gestión integral del mantenimiento de instalaciones complejas.

c) La fabricación de bienes y la prestación de servicios que incorporen tecnología específicamente desarrollada con el propósito de aportar soluciones más avanzadas y económicamente más ventajosas que las existentes en el mercado.

d) Otras prestaciones de servicios ligadas al desarrollo por la Administración del servicio público o actuación de interés general que le haya sido encomendado.

² Es necesario significar que en la nueva Ley de Contratos del Sector Público –a día de hoy todavía está en fase de anteproyecto– se suprime la figura del contrato de colaboración público/privada, como consecuencia de la escasa utilidad de esta figura en la práctica, porque la experiencia ha demostrado que el objeto de este contrato se puede realizar a través de otras modalidades contractuales, como es, fundamentalmente, el contrato de concesión de obras y de servicios.
³ Véase la introducción de la entrada del día 08/07/2013 en dónde se explica el concepto de «razonabilidad» en los costes de los contratos públicos.
⁴ Véase la entrada del día 10/03/2014 en dónde se explican las estimaciones paramétricas de costes.

Dudas sobre la eficacia de la modificación del Reglamento General de Contratación

#83

Las dudas que expreso en este post son acerca de si la exención de la acreditación de la solvencia económica y financiera para los contratos de obras y los contratos de los demás tipos cuyo valor estimado no supere 80.000,00 euros y 35.000,00 euros respectivamente, dará satisfacción al propósito de facilitar y mejorar el acceso a la contratación de emprendedores y PYME,s, y si no acarreará más riesgo en las contrataciones por incumplimientos de contrato al no poder ejecutar los adjudicatarios la prestación encargada por sus dificultades financieras ua existentes o sobrevenidas.

La solvencia es un requisito de aptitud exigible al contratista en todos los contratos que celebren las entidades del Sector Público –véase entrada al blog de fecha 01/12/2014–.

Ahora, con el pretexto de ofrecer a las PYMES “un mejor acceso a contratos públicos” –véase el siguiente artículo en cincodias.com–, el Real Decreto 773/2015, de 28 de agosto, por el que se modifican determinados preceptos del Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, publicado en el BOE nº213 del día 05/09/2015, se determina la exención de la necesidad de acreditar la solvencia técnica y económica y financiera –salvo que en los pliegos del contrato sea exigida expresamente– cuando el valor estimado de los contratos de obras no exceda de 80.000 euros y el de los contratos de los demás tipos –suministros, servicios, etc– no excedan de 35.000 euros.

Y yo me pregunto el porqué no se extienden los límites de los contratos menores que se adjudican directamente a cualquier empresario que cuente con capacidad de obrar y habilitación profesional –en los que no es preceptiva la acreditación de la solvencia–, actualmente establecidos en 50.000 euros y 18.000 euros respectivamente por el artículo 138.3 del vigente Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, y para los que únicamente se exige, en la tramitación del expediente, la aprobación del gasto y la factura, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 111.2 para los contratos de obras –para éstos se exige, además, el presupuesto de las obras o el proyecto, cuando las normas específicas así lo requieran–. De esta forma, todavía se estaría dando más «cancha» a las PYMES, autónomos y, en general, a los emprendedores, que inician un proyecto empresarial –con menos «papeles que una liebre»– con un pedido –quizá éste sea el único– que les permita arrancar con su negocio si consiguen el potencial encargo de la Entidad contratante.

Un emprendedor, o PYME de reciente constitución, no dispone de más «solvencia» que su propia capacidad creativa y sus sinceros e inagotables deseos por trabajar muy duro. Así que en este aspecto, en el que coincide mi opinión con el sentido de la modificación normativa, ya nos podemos olvidar de que puedan presentar un histórico de cifra de negocios, refrendados por cuentas anuales o libros que todavía no habrán podido presentar en el correspondiente Registro Mercantil; como tampoco se habrán metido en el gasto –porque todavía estará sin conseguir ingreso alguno– de suscribir una póliza de seguro de indemnización por riesgos profesionales; ni mucho menos acreditar un patrimonio neto que sea superior al del mínimo legal para constituir una sociedad de capital de responsabilidad limitada, es decir 3.000,00 euros o un nivel de ratio entre activos y pasivos verificable.

Entonces … ¿qué hacer cuando el contratista, bajo los parámetros establecidos por la actual legislación –y previsiblemente también en el futuro–, no posee realmente una solvencia económica y financiera que garantice la ejecución del contrato y sin medios para su detección a tiempo?. Porque no nos olvidemos que un emprendedor, o una nueva PYME, o una PYME ya en marcha pero todavía no consolidada, precisa asumir una serie de gastos fijos que debe financiar y que se «comerán» la cifra de capital mínimo desembolsado en la constitución de la empresa. Sobre dichos gastos y pagos, entre otros, podemos citar los siguientes:

• Cotizaciones en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, contando con que no se asigna ningún salario hasta que el negocio sea rentable.
• Solicitud de denominación social.
• Escritura de constitución.
• Registro Mercantil.
• Asesoría, seguros y licencias administrativas.
• Alquiler de local.
• Servicios y suministros para la gestión y el funcionamiento de la emrpesa.
• Adquisición y amortización de elementos de inmovilizado, y.
• Sueldo y seguros sociales de los empleados.

¡Ah!, pero también se argumenta que esta reducción de cargas burocráticas va a contribuir al aumento de la concurrencia de licitadores, lo que favorecerá la competitividad por la mayor facilidad de acceso a los contratos públicos de las PYME y los emprendedores. Pero ocurre que, en muchos de estos pequeños contratistas, el único ingreso que pueden obtener a corto plazo es el derivado del contrato al que liciten. En el afán de obtener la adjudicación del contrato, y así poder echar a andar su proyecto empresarial, les puede llevar ha hacer pujas tan extremadamente bajas que difícilmente les proporcione una mínima rentabilidad de los activos como para que les permita devolver las deudas contraídas con sus acreedores. Porque ya digo que, casi con toda seguridad, van a tener que solicitar financiación a su banco –sí o sí–. Y a la postre, lo más probable es que el contrato lo consiga otro licitador, con más músculo financiero y economías de escala, que tenga en ese momento una capacidad productiva ociosa (véase artículo en el Observatorio de Contratación Pública (ObCP) el pasado 17 de agosto) y rebase a la baja con facilidad su oferta.

Aunque el plazo de ejecución de estas prestaciones, probablemente por su importe, sea relativamente corto –digamos, tres meses como máximo–, la realidad es que el empresario tiene que hacer frente ahora a los pagos por los gastos e inversiones del listado anterior, y para que eso suceda tendrá que solicitar la financiación al banco aportando garantías personales sobre su patrimonio –si es que lo tiene– y/o contratando servicios de «factoring con recurso^[1]» transmitiendo los derechos de cobro a la Entidad Financiera de sus facturaciones a la Entidad Pública. ¡Anda, pero si resulta que el banco sí que pide garantías de solvencia para asegurarse la devolución del crédito que le conceda!.

Si a lo anterior le añadimos la dificultad de muchas administraciones para cumplir con el plazo de pago de las facturas que exige la Ley –el plazo de pago de las facturas en el Sector Público se ha reducido a 30 días–, a pesar de la ayuda de los fondos de liquidez del Gobierno –véase el último informe, de junio de 2015, sobre el periodo medio de pago a proveedores de las Administraciones Públicas del Ministerio de Hacienda y Administraciónes Públicas– la situación de debilidad financiera para las PYME y emprendedores se complica gravemente con el consiguiente aumento del riesgo de no cumplir con la prestación encargada.

Si ya de por sí las Administraciones Públicas asumen un alto riesgo de ver cómo muchos contratos no se ejecutan por los adjudicatarios debido a sus dificultades financieras, sin que la forma en que actualmente se exige la acreditación de la solvencia económica y financiera permita detectarlas oportunamente –me vuelvo remitir a la entrada de este blog del día 01/12/2014; ver también las entradas 14/10/2013, 22/10/2013 y 18/11/2013– y que no es ni de lejos mínimamente eficaz, como ha quedado argumentado, ¿acaso es razonable inferir que en procedimientos abiertos, para estas nuevas contrataciones exentas de acreditación de la solvencia, en los que probablemente prime el precio como criterio de adjudicación, está asegurada la adecuada ejecución del contrato habiendo sido sometida la puja a una competencia feroz?. En mi opinión, la respuesta es: no.

Aunque se eliminase también la concurrencia en estas contrataciones, extendiendo los límites del contrato menor hasta los 80.000,00€ y los 35.000,00€ en obras y los demás tipos de contratos respectivamente, como en el contrato menor la adjudicación se hace directamente al empresario –sin hacer previamente publicidad alguna–, al menos sí que se puede controlar el riesgo de la no ejecución del contrato debido a la aparición de debilidades financieras en el emprendedor o PYME. Y la razón es porque el contratista ya no se vería obligado a efectuar una oferta económica tan agresiva que le ponga en una situación de riesgo financiero que sea letal para su propio negocio y para la continuidad de la actividad que desarrolla.

Con independencia de si se eleva el umbral del contrato menor –que me imagino que va a ser que no–, para asegurarse el órgano de contratación el cumplimiento de la ejecución del contrato y que no interferirán en el contratista amenazas financieras graves, antes de la adjudicación del contrato, y aunque no se requiera para el expediente, tanto en los contratos menores como a partir de ahora en los exentos de acreditación de la solvencia económica y financiera, un comportamiento suyo diligente, transparente y de buen gobierno es que, antes de la adjudicación de dichos contratos, debería tener una «conversación/negociación» con licitadores y EVALUAR –que no es, ni significa, ACREDITAR– la solvencia económica y financiera del contratista solicitando a los empresarios los datos que se recogen en el formulario del archivo descargable y que se obtiene en el siguiente enlace:

Descarga aquí el archivo PDF que contiene el “Formulario para la evaluación de la solvencia económica y financiera en contratos menores” (formulario corregido)

De las dudas expuestas en esta entrada, sobre la efectividad de alguna de las medidas introducidas por esta modificación en el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, mi propuesta es que, con independencia de si se eleva o no el umbral del contrato menor hasta los 80.000,00 euros y 35.000,00 euros respectivamente, todas estas contrataciones se lleven a cabo como si fueran de una modalidad de «libro abierto» –modalidad de contratación que trataré en un futuro post– en los que el precio se determina sobre la base de los costes reales incurridos más el beneficio acordado. Para ello, en la fase de licitación, el órgano de contratación y el licitador deben llegar a un acuerdo acerca de los costes admisibles y la metodologías para determinar dicho beneficio. Por esta razón, el licitador debería presentar una relación de los gastos en que prevé incurrir y el flujo de ingresos y pagos previstos, así como sus necesidades de financiación y su coste, de acuerdo con un modelo de formulario, como el que he propuesto más arriba, para que sea evaluado por el órgano de contratación con el objeto de apreciar su razonabilidad y poner la ejecución del contrato a salvo del riesgo de incumplimiento de la prestación por las dificultades financieras a las que ya esté sometido o le puedan sobrevenir al contratista.

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¹ Las modalidades de «factoring sin recurso» y «factoring con recurso» se diferencian en que mientras en la primera las operaciones factorizadas la entidad de Factoring asume el riesgo de insolvencia del deudor, en la segunda es el cliente –es decir el empresario que transmite los derechos de cobro de la factura– quien responde de la solvencia del deudor. No obstante, si bien la entidad financiera o compañía de factoring que gestiona el cobro al vencimiento de las facturas sabe que con las Administraciones Públicas no puede haber riesgo de impago, también conoce el largo periodo de tiempo en el que incurren muchas entidades públicas para efectuar el pago de sus obligaciones, por lo que normalmente harán con su cliente operaciones de «factoring con recurso» estableciendo un límite de tiempo de financiación para el cedente de la factura. Esto significa que si llegado el tiempo límite la entidad pública no ha pagado la factura, el cesionario revierte el crédito concedido al empresario.

Servicios de auditoría de contrato

#82

Esta entrada es una guía para la adquisición de los servicios de auditoría de contrato a través de los cuáles el órgano de contratación podrá realizar con efectividad los controles documentales y sobre el proceso de producción^[1], a los que está facultado desarrollar, y efectuar las comprobaciones y evaluaciones sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción del contratista.

Responsabilidades del auditor de contratos

El auditor es responsable de:

(1) estar libre de cualquier sospecha o de apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos que pudieran afectar a su independencia para realizar su trabajo y emitir su dictamen con completa imparcialidad,

(2) realizar su trabajo conforme a las guías establecidas en una metodología de auditoría de contratos contrastada y a unas normas técnicas de general aceptación –son válidas en auditoría de contratos las Normas de Auditoría de Sector Público emitidas por la Intervención General de la Administración del Estado–,

(3) presentar la información y prestar asesoramiento al órgano de contratación basándose en el análisis de los registros financieros, contables y de gestión del contratista u otra documentación que demuestre la admisibilidad de los costes incurridos o estimados por el adjudicatario o el licitador,

(4) revisar y evaluar los aspectos financieros y contables del sistema de control de costes del contratista; y

(5) realizar análisis y emitir dictámenes u opiniones que requieran los órganos de contratación para el apoyo en la evaluación de las ofertas y la resolución de aprobación de costes incurridos.

Asignación de servicios de auditoría contrato

Conforme a lo dispuesto en los procedimientos de las agencias de auditoría de contrato^[2] que, en el futuro, sean creadas al efecto en el ámbito institucional del Sector Público, los órganos de contratación podrán solicitar directamente los servicios de auditoría a la agencia, u oficina, responsable con la capacidad para dirigirlas. La agencia de auditoría de contratos correspondiente incluirá las solicitudes en su planificación de auditorías a realizar en el ejercicio económico, pero podrá rechazar las solicitudes en caso de no disponer de recursos humanos y medios suficientes para realizar las tareas. En todo caso, dichas declinaciones se harán por escrito.

Asimismo, en tanto no sean constituídas y creadas las «agencias de auditoría de contrato» en el Sector Público, como el imperativo de realizar controles sobre los documentos contables y los procesos de procucción del contratista y que soportan la imputación de costes a los contratos ya rigen en la Ley, cada órgano de contratación puede establecer actualmente sus propias unidades de auditoría de contrato con sus medios o solicitar y contratar dichos servicios con Firmas privadas de consultoría y de auditoría, especializadas en «auditoría de contrato», para encargarles su realización.

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¹ Estos controles documentales y sobre el proceso de producción son los establecidos en el artículo 87.5.c) del vigente TRLCSP y que también están previstos en el artículo 102.7.c) del anteproyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público de 2015
² Hasta el momento, en España únicamente ha sido creada una «agencia» de esta clase, y se encuentra en el Ministerio de Defensa. Esta oficina de auditoría de contrato viene funcionando desde el año 1988 (véase entrada #10 de 20/12/2012). Más reciente, la Instrucción 128/2007, del Secretario de Estado de Defensa, determina al Grupo de Evaluación de Costes (GEC), radicado en la Dirección General de Asuntos Económicos –Subdirección General de Contratación–, como la unidad encargada de realizar los servicios de auditoría de contrato para los órganos de contratación del Ministerio de Defensa.
El objeto de dicha instrucción es establecer el procedimiento para la solicitud, planificación, ejecución y explotación de los servicios de análisis de costes y precios que presta el Grupo de Evaluación de Costes(GEC)en cumplimiento de las funciones que tiene asignadas la Subdirección General de Contratación del Departamento.

Costes prohibidos de la capacidad ociosa

#80

Es muy frecuente, y no solo en tiempos de crisis, que las empresas se encuentren fabricando por debajo de su capacidad debido al desajuste entre lo que realmente son capaces de producir y su demanda efectiva. Esta realidad, que vista de manera aislada pudiera considerarse antieconómica, viene determinada por las decisiones de inversión en instalaciones –maquinaria, plantas, almacenes, etc– y de otras en las que establece su utilización en el día a día. Por ello, circunstancias tales como el aumento de la competencia, la obsolescencia de algún producto, la aparición de nuevas tecnologías, o errores en la estimación de la demanda, entre otras, pueden ser factores que provoquen situaciones en las que la empresa se encuentra produciendo por debajo de su capacidad.

Existe mucha literatura en la que se clasifican, con unos u otros nombres, los distintos tipos de «capacidad», pero básicamente se pueden resumir en los siguientes:

Capacidad teórica: es la máxima que supone operar en condiciones ideales a pleno rendimiento, sin tiempos muertos improductivos ni paradas por mantenimiento o preparación de tareas consideradas como normales.

Como la anterior es realmente imposible de conseguir, entonces se define la capacidad disponible que tiene en cuenta los factores no productivos considerados como normales.

Capacidad normal o disponible: es la «actividad normal» que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en términos económicos racionales, y se obtiene por la diferencia entre la capacidad teórica y los tiempos improductivos debidos al absentismo por enfermedad, ausencias legales, vacaciones y días festivos, etc; y a algunos factores técnicos, como los de preparación de los equipos para el proceso productivo, mantenimiento programado y reparaciones.

No se consideran tiempos improductivos «normales», a los efectos de este post, los debidos, entre otros, a conflictos laborales ilegales, roturas de stock, demora en la entrega y en la recepción de materiales, y en reprocesamiento de trabajos por «no calidad», entre otros.

Pero es que, además, pueden existir otros factores, como los debidos a la ausencia de demanda, que impiden a la empresa ser eficaz para alcanzar su «capacidad normal o disponible», y por eso se define la «capacidad de producción real o práctica».

Capacidad de producción real o práctica: es el volumen de producción obtenido realmente y que tiene en cuenta los recursos ociosos o mal utilizados de manera inevitable, ya sean éstos normales o no, y que tiene en consideración el tiempo no operativo derivado de una disminución en los niveles de la demanda; es decir, determina un nivel de producción inferior al que se podría alcanzar si la demanda de los productos de la empresa permitiese a la planta trabajar a la «capacidad normal o disponible», que es la más eficiente que se puede conseguir en condiciones adecuadas.

La actuación del contratista

El comportamiento racional de cualquier empresa en un sistema de libre mercado, como el nuestro, es vender caro al tiempo que se compra y produce barato para obtener el máximo rendimiento. Los procesos intermedios de la empresa hasta que se realiza la venta, y se cobra del cliente, son de muy diversa índole, pero sobre ellos ha habido con anterioridad una decisión de «inversión» que responde a la pregunta de ¿qué «capacidad» debe tener mi empresa para satisfacer un determinado nivel de «demanda» –estimado o previsto–?. La respuesta –nada fácil– a dicha pregunta supone un compromiso de «inversión» –entre los que figuran los activos fijos– a largo plazo; así como la asunción de un volumen importante de «costes fijos^[1]» que el importe de las ventas debe absorber. Por tanto, «rentabilidad» y «capacidad» son dos factores íntimamente relacionados y el motivo por el que las empresas tratan de utilizar al máximo su capacidad de producción durante largos periodos de tiempo.

Sin embargo, utilizar la capacidad en su totalidad –es decir, hacer que la capacidad práctica se iguale a la capacidad normal o disponible– no es tarea fácil, pues depende, entre otros factores, de cual sea el comportamiento de la demanda, de la posibilidad de conocerla, de la flexibilidad para hacer variar la capacidad real o práctica en el corto plazo, o de almacenar la producción^[2] –hay que tener en cuenta que los servicios no son almacenables–.

El conocimiento de la demanda futura, o hacer una previsión que se acerque a ella, es de suma importancia, porque de ello dependerá la decisión sobre la inversión a realizar y de los costes fijos –no diferenciales– que la empresa debe asumir y absorber con los ingresos de las ventas. Asimismo, a esta decisión se le puede añadir la dificultad de que el producto no sea almacenable, como ocurre en el Sector de los servicios.

Invertir significa apostar por el crecimiento. Pero una vez que han sido realizadas las inversiones, si hay exceso de éstas, derivado de una mala planificación o previsión de la demanda, genera sobrecapacidad; paliar sus dañinos efectos implica “reducciones de precios generalizadas para mantener las ventas y hacer caja” (véase Daniel Lacalle). Esto pasa tanto a nivel macro con las economías de los países, como actualmente sucede con China, como en el micro con las empresas.

El pedido especial

Voy a hacer una hipótesis –en cierto modo arriesgada porque no se basa en ninguna investigación al respecto– estableciendo la siguiente proposición: “No hay ninguna empresa cuya capacidad práctica iguale su capacidad normal disponible; o dicho de otra manera, siempre la capacidad normal disponible supera a la capacidad práctica, por lo que existe un trecho de mejora”. Bajo dicha premisa, en términos de capacidad y de rentabilidad, se puede considerar que la adjudicación de un contrato, o acudir a una licitación con la Administración, la empresa lo va a tratar como un «pedido especial» de algún producto, obra o servicio que ofrece en el mercado. Las decisiones que puede adoptar el contratista respecto del precio que va a ofrecer en la licitación, para resultar adjudicatario, y a la vista de los precios de la competencia, son de dos tipos:

• oferta a precio normal, en el que absorbe todos los costes indirectos –generales de fabricación y los de administración–.
• oferta a precio rebajado, es un precio más bajo que el anterior que no absorbe, en todo o en parte, los costes indirectos.

En este último caso, ser adjudicatario del contrato, con independencia de cuál haya sido el procedimiento de adjudicación, no supone variar el precio de las unidades de producto que la empresa vende a otros clientes –ya sean éstos del tipo mercantil o particulares, es decir «comerciales», u otro comprador del Sector público–, pues el precio de aquéllos ya estará determinado previamente y responderá a decisiones basadas en la política general de precios de la empresa.

La decisión del contratista va a depender de la expectativa que tenga de mejorar el precio de sus competidores –en el caso que los hubiera–, porque tiene una ventaja competitiva en costes. Así que siempre estará interesado en acudir a la puja cuando el precio unitario del producto ofrecido cubra el coste unitario variable de producción y el coste asociado a la preparación de la oferta y de la gestión del contrato conforme a los específicos requerimientos del pliego de prescripciones técnicas.

Por simplificar, la estructura de costes de una empresa puede resumirse en:

• mano de obra directa.
• materiales.
• gastos generales, entre los que se incluyen los gastos asociados con el contrato –gastos de preparación de la oferta/licitación y los gastos de gestión del contrato–, los gastos generales de fabricación y los gastos de administración.

La mano de obra directa, los materiales y los gastos asociados con la licitación y con la ejecución del contrato –éstos últimos considerados como «otros costes directos»– serían todos ellos «diferenciales», como lo son los ingresos. Es decir, se producen porque se efectúa el pedido y se concurre a la licitación, porque en caso contrario no se producirían. Sin embargo, hay una excepción: los de preparación de la licitación que, produciéndose en cualquier caso, si no se obtiene la adjudicación, se imputarían directamente a pérdidas del periodo, porque no habría producción a la que asociarlos.

Al ser realizadas unidades adicionales de producto, obra o del servicio, con ocasión de la adjudicación del contrato, todos los costes diferenciales del «pedido especial» serán los que cambien con el nuevo volumen de producción, es decir: los «costes variables». De manera que si el precio unitario ofertado supera los costes variables unitarios, entonces al contratista le traerá cuenta concurrir a la licitación, porque con ello, al menos, podrá absorber alguna cantidad del resto de los costes no diferenciales –los «costes fijos» derivados de la instalación en capacidad–, aunque sea mínima; resultando irrelevante el criterio del beneficio. Es más, si ya tuviera cubiertos todos los costes del periodo con las otras ventas realizadas –es decir, hubiera alcanzado su «punto de equilibrio o umbral de rentabilidad»–, haciendo caja con el contrato del que ahora es adjudicatario contribuye a aumentar su beneficio y la rentabilidad de las inversiones ya hechas, generando valor. Por tanto, en estas circunstancias, el contratista siempre está incentivado para lograr la adjudicación del contrato al que concurre.

De lo dicho hasta ahora se deriva una problemática muy importante en torno a las ofertas agresivas de precios en algunas licitaciones y su posible designación como baja temeraria. Pero esto me ocuparé en un próximo post de este blog.

Ahora, las cuentiones son si el precio ofrecido por licitador cubre la totalidad de sus costes de produción para que en el futuro no solicite modificados del contrato o revisiones de precio; y si dicho precio es razonable y no esconde ineficiencias de capacidad ociosa, cuando aquéllas no puedan ser depuradas en un procedimiento abierto debido a la insuficiencia de concurrencia de licitadores –es decir, cuando nos encontramos en procedimientos negociados o en modificados que han sido adjudicados al mismo contratista que ejecuta el contrato principal–.

Definiciones

Los costes de sobrecapacidad –o la capacidad ociosa– son costes que aparecen en todos los negocios y son un factor de fluctuación habitual de las tasas de recargo de gastos generales y que intentan recuperar los contratistas con los modificados y las revisiones de precios de los contratos que fueron adjudicados, previamente, en algún procedimiento abierto o restringido, y en todos los procedimientos negociados, diálogo competitivo y, en el futuro próximo, la asociación para la innovación. Dichos costes son admisibles siempre que sean necesarios para mantener la capacidad productiva que originalmente fue razonable y, ahora, su eliminación, alquiler o venta a terceros, no sería eficiente y dañaría la seguridad y calidad a largo plazo. La capacidad ociosa generalizada en toda la planta, o de un grupo de activos que tiene sustancialmente la misma función, puede ser debida a una inactividad estructural de las instalaciones y, por tanto, sus costes no son admisibles de imputación a los contratos.

Costes de instalaciones ociosas o capacidad ociosa: son costes tales como los de mantenimiento, reparación, suministros, el alquiler, seguros, amortización y otros gastos relacionados, debidos a la inactividad o subactividad; son aquellos costes consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarán gasto del ejercicio^[3] y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real práctica y la capacidad normal o disponible de producción.

Instalación: se refiere a la planta o cualquier parte de la misma (incluyendo el espacio de la nave o terreno donde se realizan las operaciones productivas), el equipo (considerado de forma individual o colectivamente) o cualquier otro activo tangible y bienes de capital dondequiera que se encuentren y sean de propiedad o arrendados por el contratista.

Instalaciones ociosas: se entiende las instalaciones no utilizadas o que son superiores a las necesidades actuales del contratista.

Capacidad ociosa: significa la capacidad no utilizada de las instalaciones. Es el diferencial entre la «capacidad teórica», en que una instalación podría conseguir el 100 por 100 cien del tiempo de funcionamiento en un solo turno básico, deducidas las interrupciones operativas que resulten de tiempo perdido para reparaciones, configuraciones, materiales no satisfactorios, y otros retrasos normales –es decir la capacidad rel disponible = capacidad teórica – interrupciones operativas normales– y deduciendo, además, la medida en que realmente se utiliza menos la instalación y que es suficiente para satisfacer la demanda durante el período contable. Existen múltiples bases para determinar, y demostrar, la desviación entre la «capacidad normal o disponible» y la «capacidad real o práctica» utilizada, entre ellas están las especificaciones del fabricante de la maquinaria que señalan cuál es el rendimiento productivo óptimo de la máquina o las especificaciones y diseños de ingeniería de producción.

Admisibilidad/inadmisibilidad de costes de la capacidad ociosa

Con independencia del tipo de procedimiento de adjudicación –aunque en los competitivos se presupone que la propia concurrencia depura las ineficiencias de los licitadores–, todos los costes de las instalaciones ociosas son inadmisibles, porque no generan valor al contrato, a menos que:

• sean necesarios para satisfacer las fluctuaciones de la carga de trabajo,
• eran necesarias cuando fueron adquiridas y ahora están inactivas debido a cambios en la tecnología, requerimientos en la calidad y seguridad, economías de producción, reorganización, terminación o rescisión de contratos, o cualquier otra causa que no podía haber sido prevista razonablemente. Los costes de las instalaciones ociosas no son admisibles indefinidamente, sino solo durante un periodo razonable que no exceda, normalmente, de un año, dependiendo de la decisión tomada para su utilización, arrendamiento y puesta a la venta a terceros.
• las instalaciones contabilizadas como «activos para su venta»^[4] se consideran capacidad ociosa. Los gastos asociados a ellas, como el coste de venta, la amortización para corregir su valor antes de la reclasificación y la pérdida posterior de valor hasta su venta, solo pueden se admisibles los producidos en el plazo de un año, salvo que el órgano de contratación apruebe otro plazo en el PCAP, y
• en todo caso, los costes de capacidad ociosa por inactividad generalizada de plantas o instalaciones del contratistas deben ser objeto específico de negociación por separado en los procedimientos negociados, diálogo competitivo y asociación para la innovación. Tendrán la consideración de costes no admisibles aquellos vinculados a la capacidad cesante por falta de pedidos o contratos, excepto cuando el objeto o tipo de suministro, asistencia o colaboración, obliguen al contratista a mantener en plantilla personal especializado por considerarse por la Administración estratégica para su actividad o Políticas públicas.

En los procedimientos de adjudicación abiertos y restringidos, así como en los modificados de contratos y en los que se apruebe la revisión de precios, en ningún caso estos costes son aceptables. En consecuencia, el órgano de contratación debe diseñar y establecer criterios objetivos de valoración de las ofertas que evalúen y ponderen la capacidad ociosa de los licitadores a través de la comparación del ROA^[5] durante varios años, aunque también sea posible solicitar las cuentas previstas^[6] a corto y medio plazo.

Comparando el ROA se puede medir si el crecimiento de una empresa es consistente con el mantenimiento o incremento de la rentabilidad de los activos; o por el contrario presenta debilidades, porque los excedentes de activos pueden ser síntoma, por ejemplo, de la existencia de productos invendibles o maquinaria obsoleta, que pone en riesgo la viabilidad financiera de la empresa y, con ello, su propio futuro^[7]. En consecuencia, queda comprometida gravemente la correcta ejecución del contrato que se adjudica.

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¹ El coste fijo es un coste no diferencial, pues no varía con el volumen de producción, y que está asociado al nivel instalado de capacidad teórica y a la estructura administrativa de la empresa
² Cuando la capacidad práctica supera a la demanda y el producto es almacenable, la diferencia que se produce entre ambas es recuperable en el futuro si se prevé que la demanda superará a la capacidad práctica de producción. Sin embargo, en el Sector de los servicios, al no poder ser éstos almacenados, dicha diferencia es irrecuperable y los costes fijos asociados con el nivel de inversión nunca podrán ser absorbidos con los ingresos del periodo, presente o futuro, e irán directamente a pérdidas de la empresa.
³ Véase la Norma 4ª.2.b) de los criterios de determinación del coste de producción aprobados por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOE nº97 - abril 2015.
⁴ De conformidad con el vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto, de 16 de noviembre, en la segunda parte que recoge las normas de registro y valoración, la número 7 se ocupa de los activos no corrientes –inversiones en activos fijos– y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. Estos activos, que todavía permanecen en la empresa, no están para recuperar su valor a través de su uso continuado en la actividad ordinaria, sino a través de su venta. Por ello, la empresa debe encontrarse comprometida con un plan eficaz para completar la venta y que contemple una negociación del precio adecuado a su valor razonable para que la venta concluya con éxito en el plazo máximo de un año desde la fecha en que se reclasificó el activo, salvo por circunstancias excepcionales no imputables a la empresa. Al activo reclasificado ya se le habrá hecho las correspondientes correcciones valorativas, a través de la amortización –hecho esto ya no se podrá amortizar más porque la empresa espera recuperar su valor con la venta– y, posteriormente, sólo caben recoger pérdidas por deterioro del valor del inmovilizado si el precio de venta, finalmente, es inferior a aquél.
⁵ Este ratio representa la rentabilidad de los activos, o de la inversión realizada. Es decir, es la relación entre el beneficio del periodo y los activos promedio del mismo periodo, y nos indica el rendimiento de los activos empleados para obtener el beneficio. A estos efectos, se suele utilizar el beneficio neto después de impuestos.
⁶ Véase en este blog la entrada 67, sobre evaluación de la solvencia económica y financiera.
⁷ Estos son algunos de los costes, que son inadmisibles, en los que incurren las empresas con capacidad ociosa y que trantan de repercutir en los contratos que celebran con entidades del Sector Público:

• Costes de oportunidad, al no aplicar la financiación que disponen en inversiones más rentables.
• Mayor coste para retribuir el capital propio y el ajeno, aumentando los gastos financieros.
• Gastos mayores en el almacenaje –alquileres, seguros de mercancías, etc– y en la gestión y manipulación de los stocks.
• Coste mayor de la carga impositiva, porque las existencias almacenadas, al contabilizar su variación, harán subir la base imponible del Impuesto de Sociedades.