Solvencia económica y financiera. Efectos de la Directiva 2014/24/UE

#98

Revisado y actualizado el 06/05/2016

Agotado el plazo para la transposición a la legislación española de la Directiva 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, sobre contratación pública, y teniendo en cuenta que el Tratado de Funcionamiento de la unión Europea obliga a los estados miembros, por ser las directivas actos jurídicos de la Unión, a la consecución de sus resultados, si bien no producen efectos hasta que hayan sido traspuestas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea les reconoce, en algunos caso, un efecto directo, ante la ausencia de trasposición en estado miembro, para proteger derechos de los particulares.

Debido a que no se ha producido en España esa transposición en plazo –finalizado el día 18 de abril de 2016–, se ha suscitado una general preocupación en todos los actores de la contratación pública nacionales respecto a qué preceptos de la Directiva 2014/24/UE son de aplicación directa desde dicha fecha.

En concreto, en este post voy a abordar los aspectos relacionados con la solvencia económica y financiera^[1], particularmente las referencias a los medios de prueba o acreditación de la misma por parte de los agentes económicos que acuden a la licitación.

Los pronunciamientos habidos hasta la fecha por parte de los Tribunales Administrativos de Contratación Pública y de órganos consultivos contractuales, respecto de las obligaciones contenidas en la Directiva 2014/24/UE para los estados miembros, coinciden en señalar que su artículo 60 es de aplicación directa, pues reúne los requisitos de:

• claridad y precisión de la disposición, y
• establece una obligación que no está sujeta a ninguna excepción ni condición.

Asimismo, a partir de la citada fecha, la interpretación del derecho nacional vigente debe hacerse de conformidad a la Directiva 2014/24/UE, de tal manera que se “desplaza” cualquier norma de carácter nacional de sentido contrario, porque prevalece el ordenamiento de la Unión Europea.

También coinciden en señalar, respecto de lo dispuesto en el artículo 60 de la Directiva en cuanto los medios de prueba para la acreditación de la solvencia económica y financiera, que siendo su efecto directo, su contenido está “mayoritariamente” incorporado en la actual normativa del artículo 75 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP), equiparándolos a las certificaciones, declaraciones y medios de prueba que se relacionan en el Anexo XII de la Directiva.

Sin embargo, en mi opinión, existen algunas diferencias que considero significativas y que se muestran en el siguiente cuadro comparativo:

La primera diferencia se halla en la frase con la que arrancan ambos preceptos. Mientras que en el Anexo XII de la Directiva se inicia la frase aceptando la eventualidad de excepciones a la “regla general”, luego se utiliza la acción del verbo “poder” –en su significado de contingencia o posibilidad de que suceda algo– para señalar tres opciones de prueba para la acreditación de la solvencia económica y financiera, pero que sería aceptable, desde mi punto de vista, elegir otra distinta a las anteriores. A mayor abundamiento, en el artículo 58.3 de la Directiva 2014/24/UE se utiliza un listado no exhaustivo –enuncia ejemplos– sobre cómo los poderes adjudicadores pueden imponer requisitos que garanticen la solvencia económica y financiera de los operadores económicos para ejecutar el contrato, entre los que cita –siempre a modo de ejemplo– un determinado volumen de la cifra de negocios o sus cuentas anuales para extraer de ellas –entre otros indicadores posibles, que no únicamente–, la ratio entre activos y pasivos. Pero pone la condición y salvaguardia que todos los métodos y criterios utilizados deben ser transparentes, objetivos y no discriminatorios.

En cambio, el artículo 75 del TRLCP se inuncia de forma categórica utilizando la acción del verbo “deber” –en su significado de obligación sin excepción– y sin posibilidad de condición alguna. En mi opinión, el precepto de la Directiva es más abierto que el del TRLCSP, permitiéndole al poder adjudicador un mayor grado de libertad para elegir otras posibilidades que considere válidas para acreditar la solvencia económica y financiera, para asegurarse de la capacidad económica y financiera de licitador para ejecutar el contrato, sin estar encorsetado a las opciones estrictas de la vigente Ley nacional.

Por otro lado, sigo sin apreciar esa conexión “mayoritaria” entre las opciones que ya están incorporadas al TRLCSP y las del Anexo XII de la Directiva, pues entre ellas solo percibo una sola coincidencia: la del volumen o cifra anual de negocio con respecto al ámbito, o no, del contrato. Pero es más restrictivo el TRLCSP pues exige que su importe sea igual o superior al presupuesto del contrato que figura en el anuncio de licitación.

Y únicamente la referida a la exigencia de un certificado de estar asegurado por riesgos profesionales, es equivalente completamente en ambas Normas.

En el TRLCSP ha desaparecido la opción de acreditar la solvencia mediante una certificación bancaria –que sí se mantiene en la Directiva–; mientras que el Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre, de impulsó de medidas para acabar con la morosidad, introdujo una nueva condición para acreditar la solvencia –que bien mejor podría haber sido incluida como «prohibición» de contratar (véase entrada #84)–, por lo que ahora debería ser desplazada por el efecto directo Directiva, porque sencillamente ésta no lo contempla y no es opcional.

Los «estados financieros» o «extractos de estados financieros» a los que se refiere la Directiva son el equivalente a las «cuentas anuales» o «informes financieros» que establece el vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Las cuentas anuales se componen de los siguientes documentos o extractos: Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambios del Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Memoria. De manera que, en virtud del efecto directo, pueden ser requeridas dichas cuentas anuales, ya sean ordinarias o abreviadas, y los extractos como medio de prueba para acreditar la solvencia económica y financiera.

Las cuentas anuales aprobadas y sus extractos sí que son aptos para demostrar la solvencia económica y financiera de una entidad económica –pero según lo que ha sucedido en el pasado–, pues son documentos que proporcionan una información sobre una realidad pasada y que es útil para los efectos que se persiguen en la contratación pública, como es la determinación esta capacidad. De estos estados financieros y/o extractos ya se obtiene actualmente el ratio entre activos y pasivos, el valor del patrimonio neto y la cifra de negocio, pero también es posible conseguir otros indicadores que demuestran con mayor fiabilidad la solvencia económica y financiera del licitador. Sin embargo, no debemos olvidar que estos informes financieros que se pueden exigir, con base en lo establecido en el Anexo XII de la Directiva 2014/24/UE, están referidos a hechos y datos del pasado, aunque éste sea próximo, pues está referido a las últimas cuentas anuales disponibles aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil; y esto significa una limitación para disfrutar de un mayor grado de certidumbre acerca de la solvencia económica y financiera, pues la ejecución del contrato se desarrollará en un tiempo futuro para el que no es posible disponer –porque todavía no lo permite la Ley– de ninguna información financiera proyectada, ni siquiera previsiones o estimaciones aportadas por el agente económico.

De los documentos que componen las cuentas anuales, el que mejor resume la solvencia a corto plazo, porque indica cuál es la verdadera capacidad de pago y si la entidad económica genera la suficiente liquidez para hacer que se mantengan sus operaciones productivas y responder puntualmente frente a sus deudas, es el «estado de flujos de efectivo». Y en lugar de comprobar en el Balance cuál es la cifra del patrimonio neto, o extraer el valor de la relación entre el activo total y el pasivo total, o de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias el volumen de las ventas, es más útil requerir al contratista el informe del «flujo de efectivo» para otorgar la acreditación de la solvencia a los que en él presenten un valor positivo de la «caja generada por las operaciones»; porque, tanto el patrimonio neto, la solvencia total (relación entre activos y pasivos)y la cifra de ventas, tomados aisladamente como se solicitan en la actualidad, son elementos engañosos de evaluación de la solvencia económica y financiera en el corto plazo.

Por otro lado, aceptar como documento de prueba de la solvencia el informe financiero de los «Estados de Flujo de Efectivo», puede ser el documento apropiado y constituir la razón válida –referida en el párrafo segundo del artículo 60.3 de la Directiva 2014/24/UE– cuando el operador económico económico no esté en condiciones de presentar otras referencias solicitadas por el poder adjudicador para acreditar la solvencia económica y financiera –por ejemplo, una determinada cifra de ventas–. Esta circunstancia es ahora rehabilitada por la la aplicación del efecto directo de la Directiva, porque esta posibilidad, que ya existía, fue eliminada del TRLCSP por la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, sobre la factura electrónica y de creación del registro contable de facturas en el sector público.

Considero que, con los argumentos expuestos, al menos es discutible mantener la afirmación que el precepto del artículo 75 del TRLCSP recoge “mayoritariamente” lo dispuesto por la Directiva 2014/24/UE en materia de prueba y acreditación de la solvencia económica y financiera. Es más, en mi opinión, la norma de la Unión Europea desborda a la norma nacional y ofrece más posibilidades al órgano de contratación para determinar y establecer qué medios son los adecuados en la contratación para alcanzar esta capacitación por los licitadores.

El «Estado de Flujos de Efectivo»

La parte tercera del Plan General de Contabilidad de 2007, referida a las cuentas anuales, determina que ellas están integradas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria, formando estos documentos una unidad con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin embargo, cuando pueda formularse cuentas anuales en el modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio, pero eso no impide que, no siendo aportado en sus cuentas anuales por el licitador, se pueda deducir –si no se quiere exigir a los contratistas no obligados por la norma contable– utilizando los demás informes obligatorios, es decir el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios de patrimonio y la memoria, y requiriéndole, en su caso, las aclaraciones que sean pertinentes.

El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes indicando su variación, es decir las entradas de efectivo en el periodo y si con ellas ha sido posible efectuar las salidas de dinero para hacer frente a los pagos del mismo periodo.

Los flujos de efectivo proceden de las actividades de explotación, es decir de las operaciones productivas y comerciales habituales de la entidad económica y que representan su negocio, siendo la principal fuente de ingresos de la empresa, así como de otras actividades que no pueden ser clasificadas como de inversión y financiación.

La variación del flujo efectivo ocasionado por las actividades de explotación junto al producido por los movimientos de intereses pagados y recibidos, los dividendos percibidos y el impuesto sobre beneficios, proporcionan el valor de la «caja generada por las operaciones».

Si de las actividades anteriores resultan unas variaciones en el efectivo que arrojan un valor positivo de la «caja generada por las operaciones» significa que la empresa ha tenido suficientes ingresos líquidos por las ventas de su actividad productiva en bienes y servicios –la actividad normal de su negocio– de tal manera que le permite atender todas sus obligaciones de pago –sin ser una lista una lista exhaustiva, principalmente, las siguientes: sueldos de los empleados, obligaciones sociales, adquisiciones de materiales y suministros, el servicio de las deudas en el periodo y el impuesto sobre beneficios–, quedando un remanente para efectuar sus operaciones de nuevas inversión –aumentando el valor de la empresa–, y si no le alcanza realizará operaciones de financiación mediante fondos propios o ajenos a largo plazo.

Existe abundante literatura que explica el funcionamiento del flujo de tesorería y su importancia para las decisiones de gestión empresarial. Sin embargo, aquí no pretendo hacer un análisis en profundidad sino mostrar algunos indicadores que sean útiles al órgano de contratación para evaluar, de una forma más apropiada, la solvencia económica y financiera de los contratistas.

Como ya he indicado anteriormente, los estados financieros que se pueden requerir a los licitadores contienen unos datos económicos históricos, es decir están referidos al pasado, y la prestación del contrato se va a ejecutar en el futuro. Lo que haya sucedido en el pasado no está garantizado que se repita en el futuro; muy al contrario, lo más probable es que sea diferente, pero desconocemos cómo y cuánto de diferente. Por ello, no queda más remedio que hacer alguna hipótesis, para inferir la solvencia del contratista en el futuro, y un ejercicio de simplificación.

Hipótesis

Siendo en el momento T la licitación del contrato, las cuentas anuales presentadas por los contratistas correspondientes al periodo T-1 años serán equivalentes a las que sean resultantes en el periodo T+1 años (después de la adjudicación y durante la ejecución del contrato), con la única diferencia que en éstas últimas se ha producido un aumento de las ventas por el importe del precio de adjudicación del contrato y sin necesidad de acometer nuevas operaciones de inversión para incrementar la capacidad productiva y satisfacer el aumento de la demanda –el contrato del que es adjudicatario–.

Sin entrar en otros aspectos de la gestión empresarial, como por ejemplo el de mejorar la eficiencia en las áreas de las compras y la logística, y que el resultado antes de impuestos se mantendrá constante, un aumento de las ventas (correspondientes al contrato adjudicado) producirán, necesariamente, un aumento de las «Necesidades Operativas de Fondos» (NOF), cuyo impacto tiene un reflejo reduciendo la «Caja Generada por las Operaciones» (CGO). Esto es debido a que NOF (necesidades de financiación) son proporcionales al aumento de la actividad del negocio –es decir, al incremento de las ventas–, por lo que habrá una necesidad de financiar mayores cantidades del activo circulante, representado en las cuentas a cobrar de «clientes» y de las «existencias», que normalmente superan a la variación de financiación de los «proveedores» y de otras cuentas a pagar.

Dicho aumento de las NOF, durante el periodo de ejecución del contrato, puede provocar desequilibrios en la tesorería, ya sea porque aumenta su ciclo de cobro a clientes (ya conocemos que a veces las Entidades Públicas no pagan a tiempo) o porque aumenta su periodo de almacenamiento de existencias ya que necesita hacer un mayor acopio de materiales para realizar el contrato. Si aumentan sus NOF y no es capaz de compensarlo con el Fondo de Maniobra (excedente de financieción con recursos propios y a largo plazo del activo no corriente), es evidente que se arriesga a tener una CGO negativa que le obligará a endeudarse, si es que puede acceder al crédito. En caso que no lo consiga, su debilidad financiera pondrá en grave riesgo solvencia y la consiguiente ejecución de la prestación.

Por ello, cuando se evalúa la solvencia económica y financiera se debe confiar en aquella empresa que sea más eficaz en la producción de caja operativa, puesto que será capaz de sostener su actividad operativa y el mismo nivel de inversiones con un menor endeudamiento. La posibilidad de generar una mayor liquidez, que se refleja en el CGO, aumenta la seguridad del órgano de contratación de haber elegido al agente económico más apropiado.

Resumen

No es eficaz la acreditación de la solvencia económica y financiera con los medios actualmente propuestos por el TRLCSP (cifra de ventas, ratio entre activos y pasivos y valor del patriminio neto). El efecto directo de la Directiva 2014/24/UE posibilita requerir a los licitadores que aporten sus estados o extractos financieros (cuentas anuales) y, con ellos, establecer como criterio para la acreditación de la solvencia el del valor de la «caja generada por las operaciones»^[2], como el más cabal y mejor indicador de evaluación de esa capacidad para contratar. Asimismo, también se garantiza la objetividad del criterio, la transparencia, la igualdad de trato y la no discriminación de los contratistas.

Los pasos a seguir son los siguientes:

1. Requerir las últimas cuentas anuales disponibles aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil.
2. Establecer como criterio primario para la acreditación de solvencia económica y financiera que el «Estado de Flujos de Efectivo» presenta una «Caja Generada por las Operaciones» (CGO) con signo positivo.
3. Inferir, para el periodo en el que se ejecutará el contrato, sus «Necesidades Operativas de Fondos» (NOF), que serán el resultado de incrementar las históricas por el mismo porcentaje que el contrato adjudicado aumenta las ventas.
4. Comprobar el impacto que tendrán las NOF estimadas sobre la nueva Caja Generada por las Operaciones, referida al periodo de ejecución del contrato. Ahora caben dos posibilidades.
• Si la nueva Caja Generada por las Operaciones estimada es positiva, la solvencia económica y financiera queda acreditada.
• Si la Caja Generada por las Operaciones estimada tiene signo negativo, el licitador todavía no quedaría descartado definitivamente para contratar, porque con base en el segundo párrafo del artículo 60.3 del la Directiva, el operador económico puede ser autorizado para acreditar su solvencia económica y financiera mediante documentos apropiados que demuestren que será capaz de mantener los fondos líquidos necesarios durante el periodo de ejecución del contrato, realizando las operaciones de financiación pertinentes que cubran con suficiencia sus necesidades operativas de fondos.

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¹ En las entradas #40, #41 y #43 de este blog, se realiza un análisis general sobre la capacidad económica y financiera.

²Este modelo de evaluación de la solvencia basado en el flujo de caja esperado ("previsional") ya no es algo nuevo, porque es el que está previsto en la Disposición adicional trigésimo sexta del TRLCSP, de creación de la Oficina Nacional de Evaluación conforme a la modificación hecha por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, cuya finalidad es evaluar la sostenibilidad financiera de los contratos de concesiones de obras y contratos de concesión de servicios públicos. Dicha modificación se ha justificado por los fracasos de contrataciones de concesión tales como las autopistas radiales, el almacén gasista submarino o el túnel del tren de alta velocidad bajo los Pirineos. Los poderes adjudicadores necesitan conocer, con carácter previo a la licitación, si la capacidad financiera de los contratistas les permitirá acometer la prestación y si la ejecución del contrato podrá en riesgo su viabilidad.

La nueva contratación

#77

El 19 de mayo de 2015 finaliza en plazo de información pública y de presentación de observaciones a los anteproyectos de ley de CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO y el de PROCEDIMIENTOS DE CONTRATACIÓN EN LOS SECTORES DEL AGUA, LA ENERGÍA, LOS TRANSPORTES Y LOS SERVICIOS POSTALES. Ambos proyectos legislativos están motivados por la incorporación al ordenamiento jurídico español de la Directiva 2014/23/UE de 26 de febrero de 2014, relativa a la adjudicación de contratos de concesión, la Directiva 2014/24/UE de 26 de febrero de 2014, sobre contratación pública, y la Directiva 2014/25/UE de 26 de febrero de 2014, relativa a la contratación por entidades que operan en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales. En esta transposición legislativa del Derecho de la Unión Europea –según la exposición de motivos del anteproyecto de ley de contratos del sector público– se diseña un «nuevo sistema de contratación pública, más eficiente, transparente e íntegro (sic)» con el propósito de contribuir mejor a dar satisfacción al cumplimiento de los objetivos públicos, las necesidades de compra de los órganos de contratación, mejorar las condiciones de los operadores económicos y prestar un mejor servicio a los intereses generales.

I

En la exposición de motivos del anteproyecto de la nueva Ley de contratos del sector público también se afirma que uno de los objetivos de la contratación pública es el de garantizar la racionalidad económica en la utilización de los fondos públicos. Asimismo, que entre los demás objetivos que inspiran la regulación contenida en la nueva Ley está: «el de de conseguir una mejor relación calidad-precio, para lo cual se introducen nuevas consideraciones en la contratación pública, de manera que los órganos de contratación podrán dar prioridad a la calidad, consideraciones medioambientales, aspectos sociales o a la innovación, sin olvidar el precio ni los costes del ciclo de vida del objeto de la licitación (sic)».

Sin embargo, en este «nuevo» sistema de contratación pública se repiten, porque ya fue regulando por la «vieja» Ley de Contratos del Sector Público del año 2007, las circunstancias extraordinarias que pueden concurrir en determinadas contrataciones y que, ahora, se recogen en el artículo 102.7 de la nueva Ley. Aunque hay que decir que, en la práctica, esas circunstancias excepcionales no lo sean tanto, por lo que surge la necesidad de hacer contrataciones con precios provisionales debido a la complejidad de las prestaciones, ausencia real de concurrencia y haya situaciones en donde no hay datos sobre el coste de prestaciones análogas que permitan determinar el precio en el momento de la adjudicación.

Por ello, como los procedimientos de adjudicación normalmente utilizados para dichas contrataciones son el negociado, el diálogo competitivo, a los que ahora se añade la nueva «asociación para la innovación», puede suceder que si los órganos de contratación no toman precauciones estableciendo un procedimiento concreto por el que se determine el precio definitivo con base en el coste incurrido admisible y la fórmula de cálculo del beneficio; no realizan los controles documentales sobre los procesos de producción del adjudicatario y sobre los elementos técnicos y contables del coste; y, por último, no establecen una norma contable para la identificación, agrupación e imputación de los costes admisibles, se corre el grave riesgo de soslayar la obligación de tomar las medidas adecuadas para luchar contra el fraude, el favoritismo y la corrupción, y prevenir, detectar y solucionar de modo efectivo los conflictos de intereses que puedan surgir en estos procedimientos de licitación.

Precisamente, es en el abundamiento de estos objetivos, el motivo por el que la nueva Ley en tramitación debería otorgar un contenido práctico a lo dispuesto en el artículo 102.7 del anteproyecto. Porque teniendo en cuenta que, aparte de los nuevas modalidades de contratación –los contratos de concesión de obras y de servicios–, son los procedimientos de adjudicación basados en la negociación con los “candidatos” –procedimiento negociado, diálogo competitivo y asociación para la innovación–, la previsible elevada cuantía de estas contrataciones y su complejidad, el largo periodo de ejecución de los contratos y la consideración de los costes del ciclo de vida, como criterio de valoración para la adjudicación, lo que trae la necesidad de establecer a la «auditoría de contratos» en una herramienta al servicio de los órganos de contratación para cumplir con sus obligaciones de actuación con criterios de buen gobierno y mejores prácticas.

II

La auditoría de contratos propicia que los órganos de contratación y los contratistas trabajen –codo con codo– de manera transparente, compartiendo información sobre los costes, procedimientos y metodologías, y convirtiendo estas contrataciones en modalidades de contrato «a libro abierto». Y es así cómo las adquisiciones de obras, bienes y servicios –en particular, todas aquéllas que comprenden ingeniería, adquisición y construcción– responderán a una realidad y racionalidad de su coste de producción y el beneficio del contratista será el adecuado al valor y esfuerzo aportados y al riesgo operativo y financiero asumido.

Es cierto que, hasta el momento, las Directivas y las Normas nacionales, no han incluido esta modalidad de contratación «a libro abierto» en su regulación, pero tampoco existe ninguna disposición en ellas que prohíba establecer este tipo estipulaciones en los pliegos, sobre todo cuando lo que se pretende con ellas es alcanzar de la manera más eficaz los principios de la contratación y de la gestión eficaz y eficiente del gasto arriba citados.

La ventaja de esta modalidad de compras «a libro abierto», que es compatible con los procedimientos de adjudicación de contratos establecidos en las leyes que se tramitan, es bien evidente:

(1) Los candidatos y los adjudicatarios comparten con órgano de contratación todos los costes que son estimados en sus ofertas y los que se generan en la ejecución del contrato, incluida su extensión durante todo el ciclo de vida.

(2) Los candidatos y el órgano de contratación participan de manera conjunta en la elaboración de estimaciones durante la fase de negociación de los contratos.

(3) El contratista sigue siendo responsable de sus operaciones productivas, organización, compras, control interno, etc., pero el órgano de contratación puede ejercer exámenes y revisiones sobre los sistemas contables y de gestión de la producción y del control interno para cerciorarse de su correcto funcionamiento y que el contratista es eficiente y no realiza prácticas malgastadoras o derrochadoras que perjudican sus intereses.

(4) Las metodologías de imputación de costes al contrato son auditadas por el órgano de contratación, para garantizarse que sólo se asignan al contrato los costes que son admisibles.

(5) Solo se pagan, como reembolsables, los costes que son aprobados por el ente contratante como admisibles.

(6) Se previene el fraude y la corrupción.

Por ello, debería exigirse que a partir de ciertos umbrales, la «auditoría de contratos» sea obligatoria para todas las contrataciones cuyo valor estimado supere 10.000.000 de euros, y optativa entre el 1.000.000 de euros y los 10.000.000 de euros, cuando el procedimiento de adjudicación sea un negociado, un diálogo competitivo o una asociación para la innovación; y obligatoria, también, en todos los modificados y complementarios de contratos principales, aunque éstos hayan sido adjudicados en un procedimiento abierto, restringido y/o negociado.

III

La introducción de la «auditoría de contratos» en la Ley, de producirse, tendría consecuencias en otros aspectos regulados en la misma. Y así, por ejemplo, se pueden citar los siguientes, en el orden de su vertebración en el texto del anteproyecto:

(1) Los actos recurribles por medio del recurso especial en materia de contratación deberían ampliarse a las resoluciones del órgano de contratación en las que aprueba los costes admisibles del contrato sobre la solicitud de rembolso de costes presentada por el contratista al finalizar su prestación;

(2) En la lucha contra la corrupción y la prevención de conflictos de intereses, debe establecerse que el órgano de contratación solicite que se incluya en los objetivos y el alcance de la auditoría la detección de conflictos de intereses, para que el auditor de contratos planifique los trabajos de la auditoría con la obligación de satisfacer dichos requerimientos;

(3) En cuanto a las condiciones especiales de compatibilidad, el auditor de contratos debería tener la prohibición expresa de actuar como asesor del contratista para efectuar cualquier tipo de reclamación o recursos contra las resoluciones de los órganos de contratación. Sin embargo, sí que le debería estar permitido informar al contratista sobre la manera en que debe preparar los estados de costes que acompañan a su solicitud de reembolso, o cualquier otra representación de costes relacionada con el contrato, y sobre la admisibilidad de los costes, si bien toda esta información debe darla siempre de manera verbal;

(4) El presupuesto base de licitación, o límite máximo de gasto –tal como es entendido en este anteproyecto de ley–, debería establecerse con base en una auditoría o revisión de la oferta en todos aquéllos contratos que deban celebrarse con precios provisionales, y en los modificados y complementarios de principales en los que no se pueda promover concurrencia;

(5) En lo que a la determinación del precio concierne, en contratos celebrados con precios provisionales y adjudicados mediante un procedimiento negociado, diálogo competitivo o asociación para la innovación, debido a la complejidad de las prestaciones, necesidad de utilizar técnicas nuevas y donde no existen referencias de costes válidas en el mercado, las ofertas de los licitadores deberían se exigida su presentación con descomposición de los costes estimados de la prestación, con sujeción a las reglas contables establecidas en el pliego y el sometimiento a la auditoría o revisión de la oferta.

Asimismo, la Ley debería establecer que, en estos casos, la determinación definitiva del precio se hará mediante una resolución del órgano de contratación en la que aprueba los costes admisibles del contrato y la correcta aplicación de la metodología de cálculo del beneficio. Dicha acto administrativo tendrá como base de motivación en informe de auditoría de costes incurridos;

(6) En unas circunstancias en las que se ha hecho una desindexación de la economía española, por medio de la Ley 2/2015, de 30 de marzo, desvinculando los precios de los servicios públicos al Índice de Precios de Consumo (IPC), lo lógico es que aquéllos contratos cuyo precio definitivo sea determinado por el coste incurrido admisible estén excluidos expresamente de la posibilidad de revisión periódica y predeterminada de precios;

(7) En los pliegos de cláusulas administrativas particulares, de aquéllos contratos que se encuentren afectados por lo establecido en el artículo 102.7 de la nueva Ley, debe exigirse que incluyan una cláusula de auditoría de contrato que comprenda, como mínimo, lo siguiente:

• La norma contable y los criterios a emplear para el cálculo e imputación de costes al contrato.

• Los costes expresamente prohibidos o limitaciones de imputación de costes al contrato.

• Las reglas de presentación de ofertas económicas, con descomposición de los costes.

• Las reglas de presentación de los estados de costes incurridos, o bases de auditoría, que el contratista reclama para su reembolso.

• El carácter de obligación principal contractual la de colaboración del contratista con la auditoría de costes y precios de contratos, reputándose incumplimiento o de cumplimiento defectuoso de la prestación cualquier restricción del libre acceso del auditor de contratos a: los datos, documentos y registros, cualquiera que sea su soporte; a las plantas, dependencias e instalaciones, cualquiera que sea su ubicación; a los trabajadores, personal directivo y del consejo de administración; y, a los archivos y registros de los sistemas contables y de gestión y del control interno.

(8) La admisibilidad de utilización de variables y relaciones paramétricas en la estimación de costes asociados con el cálculo de los costes del ciclo de vida en la ejecución, fabricación, mantenimiento o modificación de una obra, producto o servicio final;

(9) En la clasificación de las ofertas y la adjudicación del contrato, cuando la oferta quede sometida a las reglas del análisis y revisión por una auditoría de contratos, los resultados de ésta deberían servir de apoyo al órgano de contratación para realizar una eficaz negociación del precio.

(10) La delimitación o el umbral a partir del cual debe realizarse la auditoría de contratos en procedimientos negociados, diálogo competitivo o asociaciones para la innovación, debido al esfuerzo de trabajo y recursos que aquélla supone, para obtener su mayor grado de utilidad, en relación con el coste de desarrollo de la auditoría, debería ser obligatoria en todos los contratos que superen los 10.000.000 de euros de valor estimado, y opcional en contratos cuyos valores estimados estén comprendidos entre el 1.000.000 de euros y los 10.000.000 de euros.

En estos casos, en la tramitación del procedimiento de licitación con negociación, se informará a los licitadores del sometimiento a la revisión de la oferta por la auditoría de contratos.

Asimismo, en la apertura de estos procedimientos, también se les comunicará a los licitadores el inicio de la revisión de sus sistemas de estimación y presupuesto y del control interno por la auditoría de contratos.

(11) En todo caso, en los procedimientos de adjudicación negociados, diálogo competitivo y asociación para la innovación, debería requerirse que la presentación de la oferta económica se hiciera con descomposición de los costes de las prestaciones proyectadas.

(12) En particular, en el nuevo procedimiento de asociación para la innovación, debido a la complejidad de las prestaciones y la necesidad de aplicar técnicas nuevas, hay demasiadas incertidumbres que van a impedir negociar con precisión el precio cierto del contratos, convirtiéndose éstos en contratos de alto riesgo para los intereses financieros de la entidad contratante del sector público. Por estas razones, estos contratos cuyo valor estimado se encuentre entre los umbrales citados anteriormente, deberían estar sometidos a las siguientes modalidades de la auditoría de contratos:

• Auditoría de los sistemas contables y de gestión y de las políticas y procedimientos de los sistemas de control interno de los empresarios licitadores, para determinar el riesgo sobre la validez de la oferta económica y sobre la consistencia y fiabilidad de los costes incurridos que se asignen al contrato.

• Análisis y revisión de la oferta para apoyar la negociación del contrato, alcanzar un acuerdo sobre la metodología de cálculo del beneficio y establecer un precio provisional razonable.

• Auditoría de costes incurridos, para determinar el precio cierto definitivo con base en el coste admisible y la comprobación de la exactitud del cálculo del beneficio.

• Desarrollo de los acuerdos en los procedimientos que considere necesario el órgano de contratación

(13) En los contratos sometidos a la auditoría de costes incurridos, en los que la determinación del precio se haga con base en el coste admisible, no deberían aprobarse las certificaciones de obra o de los documentos que acrediten la conformidad hasta que no se disponga del correspondiente informe de auditoría. Asimismo, no se produciría la liquidación final del contrato hasta que no se disponga del informe definitivo de auditoría de costes incurridos. En todo caso, los citados informes deberán ser entregados al órgano de contratación en el plazo máximo de 15 días desde la fecha en la que el contratista presentó su declaración o base de auditoría de costes reembolsables.

(14) Todos los modificados de los contratos, con independencia de su importe y que hayan sido, o no, previstos en los pliegos, deberían quedar sometidos a la auditoría de costes incurridos y su precio cierto ser determinable con base en el coste admisible.

(15) Las subcontrataciones también deberían quedar sometidas a la auditoría de contratos, conforme el alcance y los requerimientos del contrato principal.

Además, cuando el contrato principal esté sometido a la auditoría de contratos, incluirá en los objetivos y el alcance de la auditoría la comprobación de los pagos a los subcontratistas y suministradores, conforme a lo establecido en la Ley.

(16) En los suministros, obras y servicios declarados de contratación centralizada que sean adjudicados a través de un acuerdo marco o en el marco de un sistema dinámico de adquisición, en los que el precio de los contratos sea determinado en los términos previstos en el artículo 102.4 de esta Ley, la Junta de Contratación Centralizada, en el ámbito estatal, o las respectivas centrales de contratación creadas en los ámbitos autonómico y local, podrán requerir a las empresas candidatas a participar en el acuerdo marco o a incorporarse en el sistema dinámico de contratación que presenten sus ofertas económicas con descomposición de los costes, con el fin de someterlas a la auditoría de tarifas de precios unitarios y de los recargos de costes indirectos. Las tarifas y recargos auditados serán recomendados a los órganos de contratación para que sean tenidos en cuenta a la hora de valorar la oferta más ventajosa para adjudicar el contrato específico.

(17) Las mesas de contratación, en las que debería participar con voz pero sin voto, en calidad de asesor, un auditor de contratos, deberían realizar la comprobación de la metodología utilizada para el cálculo del beneficio en los contratos celebrados con precios provisionales. Asimismo el auditor de contratos, en las mesas especiales del diálogo competitivo, debería participar en ellas, con voz pero sin voto, proporcionando consejo en materia financiera y de costes, pero manteniendo su independencia e imparcialidad.

(18) En la remisión de información sobre los contratos al Tribunal de Cuentas, también deberían incluirse los resultados de los informes de auditorías, revisiones y acuerdos en los procedimientos, de los contratos que hayan sido sometidos a cualquiera de las asignaciones de evolución anteriores.

IV

Para proporcionar a la auditoria de contratos de una entidad propia y diferenciada de otras actividades de revisión y verificación, como es la Auditoría de Cuentas, regulada actualmente en Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; y la Auditoría Pública y el Control Financiero establecidos en la Ley 43/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, la nueva ley de contratos del sector público debería incluir la siguiente disposición adicional, para su posterior desarrollo reglamentario.

DISPOSICIÓN ADICIONAL CUADRAGÉSIMA SEGUNDA. Auditoría de costes y precios de contratos.

Bajo la denominación genérica de auditorías de contrato se incluyen: exámenes del coste incurrido; exámenes y/o revisiones de ofertas económicas y de propuestas de tarifas y las ratio acordadas de los recargos de costes indirectos; exámenes y/o revisiones de los sistemas de gestión, contables y del control interno del contratista; y, la evaluación de acuerdos en los procedimientos y la metodología del cálculo del beneficio como factor del precio de los contratos.

Las auditorías de contrato referidas en esta Ley no son consideradas, ni pueden ser equiparadas, a la Auditoría de Cuentas, reguladas por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, ni son una forma de ejercicio de la Auditoría Pública o del Control Financiero, ambos regulados por la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, pues difieren de éstas en el objeto de la auditoría, el sujeto auditado y el usuario del informe.

El objeto de las auditorías de contrato son: los estados de costes que presentan los contratistas, que es el sujeto auditado, para reclamar el coste incurrido admisible de ejecución de los contratos; los costes estimados de las ofertas económicas y sus propuestas de tarifas y recargos de costes indirectos; los sistemas de gestión y de control interno del contratista, para determinar los riesgos de auditoría y la eficiencia de las operaciones del contratista; y las evaluaciones de procedimientos específicos y la metodología del cálculo del beneficio de los contratos.

A estos efectos, las auditorías de contrato consisten en examinar, revisar o evaluar los anteriores objetos y emitir un dictamen profesional e imparcial para que el órgano de contratación, que es el usuario del informe de auditoría, pueda establecer el límite máximo de gasto y determinar el precio del contrato con base en el coste incurrido admisible.

La auditoría de costes y precios de contratos será solicitada por los órganos de contratación a las unidades de apoyo creadas al efecto en su organización o contratando servicios a empresas de consultoría especializadas en auditoría de costes y precios de contratos.

Los auditores de contrato podrán formar parte de las mesas de contratación asesorando, entre otras materias que les pueda solicitar el órgano de contratación, en asuntos económicos y financieros relativos al análisis de los costes de las ofertas y la metodología de cálculo del beneficio que propone el contratista, a proyecciones de los datos costes que soportan las ofertas, el impacto de estimaciones erróneas de costes y deficiencias en los sistemas contables, de gestión y del control interno del contratista, los cuales pueden afectar a los costes de las ofertas y los incurridos del contrato.

En todas las materias relacionadas con el trabajo de la auditoría de contrato, tanto si depende orgánicamente del órgano de contratación o han sido contratado externamente para realizar el servicio por cuenta de la Administración, el auditor de contratos debe actuar con profesionalidad e imparcialidad y debe estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos, que afecten a su independencia.

En tanto no sean aprobadas las Normas Técnicas de Auditoría de costes y precios de contratos, para garantizar la calidad en la realización, mayor homogeneidad en los métodos y procedimientos, así como en la formulación de los resultados, se considerarán de aplicación normas técnicas, nacionales o internacionales, de general aceptación en materia de auditoría de costes y precios de contratos y de auditoría pública.

V

CONCLUSIÓN

Comparto la opinión de Juan Carlos G. Melián (ver video pinchando aquí, minuto 21:10 en adelante) cuando dice que: «el problema en la contratación, muchas veces, es que se vuelcan los esfuerzos –por parte de la Administración, se entiende– a la hora de establecer las condiciones técnicas, … y, sin embargo, en los propios pliegos, no hay previsión en relación al control en la ejecución, …».

En efecto, estos otros aspectos del contrato, es decir los relacionados con el control de la ejecución, tanto desde las perspectivas técnica –calidad y rendimiento– como la económica –los costes–, que son realmente importantes, se abandonan y se corre el riesgo, como continúa diciendo G. Melián poniendo un ejemplo de contrato de concesión, de que «si no, el contratista te va a estar tomando el pelo (sic)» y –yo le añado– falseando los costes de la ejecución, pagando por la prestación un precio irrazonable.

Por eso, la «nueva contratación» debe afanarse en el control de la ejecución del contrato por parte de los órganos de contratación, en particular de los costes. A ellos, y por ellos, se dirige mi propuesta.

V Seminario de contratación pública

#60

Durante los días 22 al 24 de septiembre se ha celebrado el V Seminario de contratación pública [pincha aquí], organizado por el Observatorio de Contratación Pública (ObCP), para debatir diversos aspectos de los contratos administrativos. En particular, en este Seminario se han desarrollado temas que, en mi opinión, guardan una estrecha relación con materias objeto de interés de la auditoría de contratos y que son los siguientes:

Compra pública innovadora. El nuevo procedimiento de contratación de asociación para la innovación.

Integridad de la contratación pública y lucha contra la corrupción.

En este «post» voy a comentar aquellas partes de las declaraciones hechas en el Seminario que tienen una potencial y significativa convergencia con la auditoría de contratos y cómo puede contribuir ésta para dar respuesta a los retos de eficiencia en el nuevo procedimiento de contratación y favorecer la transparencia general en la gestión, recuperando la integridad y honestidad en las compras públicas.

Compra pública innovadora

Este concepto hace referencia a la adquisición por los poderes adjudicadores de bienes y servicios en mercados no competitivos en los que existen grandes incertidumbres acerca del precio del objeto del contrato y requieren de instrumentos que permitan la estimación razonable del importe de la prestación.

Lo más habitual es que estas adquisiciones (véase en [obcp.es]) se refieran a bienes y servicios que no existen en el momento de la compra, pero que pueden desarrollarse en un periodo de tiempo razonable, debiendo desplegarse una nueva tecnología, o bien sea la contratación de servicios de I+D en los que el comprador público comparte con el contratista los riesgos y los costes de producción de soluciones innovadoras que superan a las actuales disponibles en el mercado y las utilidades de su comercialización.

En estas circunstancias cabe la reflexión sobre si el poder adjudicador responsable de estas compras debe efectuar, con carácter previo, un análisis y evaluación de los costes propuestos del proyecto y comprobar, con posterioridad, los costes realmente incurridos que garanticen que la adquisición se ha efectuado con base a los principios de eficiencia y transparencia.

En el ámbito de defensa, por razones de la novedad del producto y seguridad requerida, se vienen aplicando en España herramientas de análisis de precios y auditorías de costes para dar servicio a los órganos de contratación del Ministerio de Defensa (véase post del día   [20/11/2012]) con la finalidad de determinar el precio razonable de estas adquisiciones.

De manera, que el intercambio de información con los agentes económicos (contratistas), que tienen que someter al auditor del contrato los estados de costes para su revisión o examen, ya está resuelta y sobradamente probada en nuestro país, por el Ministerio de Defensa, y en otras naciones de la OTAN (Estados Unidos y Noruega), desde hace mucho tiempo. Y el marco legal para la aplicación de la auditoría de contratos se encuentra en el artículo 87.5 del vigente texto refundido de la LCSP, aprobado por RD-Legislativo 03/2011, que sólo habría que modificar incluyendo, junto a los procedimientos negociados y el diálogo competitivo, las futuras asociaciones para la innovación. Luego, promover que en el pliego de cláusulas administrativas de cada contrato se regulen los aspectos específicos referidos a la norma de costes aplicable, los que no están permitidos y el sometimiento del contratista a la auditoría de contratos.

Actualmente, algunas de estas adquisiciones se realizan utilizando la figura del convenio de colaboración, en virtud de la exclusión establecida en el artículo 4.1.r de la LCSP, con los riesgos que ello comporta para la eficiencia y transparencia de las compras públicas (véase la siguiente [web]), por lo que la citada exclusión debiera quedar eliminada al trasponer la Directiva 2014/24/UE a nuestro Ordenamiento. Sin embargo otras, sobre todo en el ámbito de defensa en donde se adquieren tecnologías específicamente desarrolladas para esta rama de la Administración, se canalizan estas adquisiciones mediante contratos de colaboración del sector público y el sector privado (artículo 11 LCSP) (véase post del día [10/06/2014])  o como suministros de fabricación (artículo 9.3.c).

El nuevo procedimiento de «Asociación para la Innovación» (véase post del día [28/04/2014]), que deberá incorporarse próximamente a nuestro Derecho positivo, en mi opinión debería establecer la obligación de sometimiento del contrato a una «Norma de Costes» (del estilo de NODECOS, véase   [ORDEN 283/1998, de 15 de octubre, del MINISDEF]) y la necesidad de aprobación en el pliego de cláusulas administrativas, por el poder adjudicador, de la metodología para la afectación de los costes y del cálculo del beneficio, en su caso, y los costes prohibidos del contrato, debiendo garantizar el cumplimiento del principio de igualdad de trato en la adjudicación y proporcionar la transparencia necesaria para permitir a todos los licitadores estar completamente informados de los criterios y modalidades que se aplicarán en la decisión relativa a la adjudicación del contrato.

Por último, por lo que respecta a los criterios de adjudicación, además de las habituales que ya se utilizan, como el precio, plazo de entrega, calidad, valor técnico, …, etc., también debería valorarse:

1º La disposición del contratista al sometimiento de la auditoría de contratos en su sentido más amplio, es decir desde la revisión de la propuesta económica (oferta) (véase post del día [22/01/2014]) hasta el examen de los costes incurridos (véase post del día [18/02/2014]), así como la evaluación de la idoneidad de sus sistemas y procedimientos de gestión y productivos (véase post del día [07/06/2013]).

2º La disposición del contratista para la auditoría de los costes del ciclo de vida (véase post del día [19/04/2014]). Y su disposición para realizar la evaluación de sus estimaciones hechas con base en relaciones paramétricas (véase post del día [09/03/2014]).

3º El grado que el contratista está dispuesto asumir del coste de los servicios de la auditoría del contrato. Porque la auditoría del contrato no solo se hace para servir al poder adjudicador, por cuenta y para quién se realiza, sino que también es de utilidad para el contratista, en la medida en que se revisan sus sistemas y procedimientos de gestión y operativos, se perfecciona sus procesos y le proporciona una mejor disposición de rentabilidad porque obtiene unos ingresos acordes al valor, esfuerzo y riego contraído en la ejecución en el contrato.

Integridad de la contratación

Parece - y quizá no parezca sino que lo sea - que la corrupción es un mal endémico que ha puesto en clara retirada a la honestidad en las actividades de la gestión pública.

La corrupción en las compras públicas tiene echadas profundas raíces en los dos agentes que intervienen en ellas, es decir el órgano público responsable de la contratación y el contratista. El control financiero y de la legalidad se realiza por los órganos fiscalizadores de las Administraciones Públicas, es decir las Intervenciones a nivel del control interno y por el Tribunal de Cuentas y los Órganos de Control Externo (OCEX) de las Comunidades Autónomas. Sin embargo, no siendo la misión principal del auditor de contratos la detección del fraude y de actos ilícitos, sí que tiene la obligación de planificar sus trabajos de auditoría de tal manera que pueda obtener la certeza de la inexistencia de prácticas ilícitas que afecten a los costes del contrato (véase post del día [25/06/2014] y el post del día [22/09/2014]). Por ello, está obligado a denunciar las anomalías de los costes inadmisibles imputados por los contratistas en los que se halle indicios de prácticas ilícitas, constituyéndose la auditoría de contratos en una herramienta eficaz para prevenir el fraude y la corrupción (véase post del día [07/05/2014]).

A este respecto, la independencia del auditor se constituye en una cualidad esencial que debe conservar permanentemente, ya sea con relación al órgano de contratación para el que presta sus servicios de auditoría de contrato, como con relación al contratista que es el sujeto auditado. En todo momento, el auditor de contratos debe estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos que afecten a su independencia. Por este motivo mi propuesta (véase post del día [13/06/2013] y post del día [25/06/2013]) es que quiénes dirijan las auditorías de contrato sean unos órganos singulares que radiquen en las nuevas «Agencias de la Transparencia», creadas al amparo de las respectivas leyes de transparencia estatal y autonómicas. Estas nuevas oficinas de auditoría de contratos desplegarían sus servicios para dar utilidad a los respectivos poderes adjudicadores, pero con completa independencia respecto de ellos. Ni qué decir tiene que la independencia respecto del sujeto auditado es evidente.

No obstante, nada impide ahora a los poderes adjudicadores, en tanto se crean en las agencias de la transparencia las oficinas de auditoría de contrato, establecer en los pliegos de cláusulas administrativas el sometimiento del contratista a la auditoría de contratos en sentido amplio (véase post del día [21/01/2013]), en decir revisión de la oferta, auditoría de costes incurridos y auditoría de sistemas y procedimientos. De hacerlo así, significaría que el poder adjudicador apuesta por el ejercicio de buenas prácticas en las compras públicas, por la eficiencia, la igualdad y la transparencia (véase artículo de opinión en ObCP.es [Directiva 2014/24/UE y auditoría de contratos]), de tal manera que daría confianza y presunción de honestidad e integridad a su actividad.

Uno de los elementos que pueden dañar la presunción de integridad en las compras públicas es la aparición de conflictos de intereses. En todas las materias relacionadas con la contratación administrativa, los empleaos públicos deben estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de intereses personales, externos y orgánicos, que afecten a la independencia de su función.

Como empleados públicos, su responsabilidad primaria es proteger los intereses de la Administración y deben abstenerse de entablar cualquier relación (financiera, social, o de otro tipo) con el contratista y sus empleados que podrían dañar su función o provocar una conducta deshonesta y debe asegurar el cumplimiento con las normas éticas que se exigen de todos los funcionarios públicos.

Para asegurar que no existen impedimentos que afecten a la integridad de la contratación, el auditor que desarrolle la auditoría del contrato debe planificar procedimientos que aseguren la obtención de evidencia respecto de hechos y circunstancias que afecten la integridad en la contratación. En este contexto, de la misma manera que los obstáculos que afectan a la independencia del auditor, hay tres clases generales de impedimentos que el auditor debe considerar en el poder adjudicador y funcionarios de las compras públicas: el personal, el externo, y el orgánico.

Los impedimentos personales, y sobre los que el auditor de contratos debe obtener evidencia, son aquellos referidos a las relaciones que el poder adjudicador, o funcionarios de la organización de las compras, puedan tener con el contratista, tales como la existencia de familiares inmediatos que son empleados de éste u ostentan un cargo de responsabilidad en la organización del contratista, tener intereses financieros directos en la empresa contratista, posesión de un paquete de acciones o participaciones significativo; y, tener capacidad de decisión en la empresa del contratista.

Entre los impedimentos externos y orgánicos estarían aquellos que afectan a las decisiones objetivas del poder adjudicador y que provienen de presiones políticas o de otras instancias superiores de la cadena orgánica de la Administración.

Conclusión

La auditoría de contratos puede constituirse en un plazo corto de tiempo en la herramienta más eficaz para dar respuesta a los retos que planten los nuevos procedimientos de contratación y de lucha contra la corrupción y el fraude en los contratos públicos.

Directiva 2014/24/UE y auditoría de contratos

#53

La publicación de este «post» coincide con la de un artículo, con idéntico título, en el Observatorio de Contratación Pública.
http://www.obcp.es/index.php/mod.opiniones/mem.detalle/id.151/relmenu.3/chk.0f065324bcb64b9b2875f99445d176ca

Una de las consecuencias que, en mi opinión, trae consigo la Directiva 2014/24/UE, de 26 de febrero, es que hace necesaria la aplicación de la auditoría de contratos para evaluar las ofertas y determinar el precio final de los contratos públicos. Asimismo, cuando se produzca su transposición a la Ley española, debiera recogerse en ella la auditoría de contratos, como una herramienta clave de la gestión eficaz y transparente de los poderes adjudicadores en nuestro país.

Sin embargo, ya el artículo 87.5 de la vigente Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado su Texto Refundido por el RDL 3/2011, de 14 de noviembre, prevé, en relación al precio provisional de los contratos[1], que el precio se determinará con base en el coste incurrido y que el órgano de contratación debe establecer las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones y deberá realizar los controles documentales y sobre el proceso de producción en los aspectos contables y técnicos.

Asimismo, en ocasiones, en el ámbito de Programas Marco de la Comisión Europea, tal es el caso del Acuerdo Marco Multilateral de SESAR Joint Undertaking[2] que gestiona los fondos asignados al proyecto SESAR de modernización de infraestructuras del tráfico aéreo europeo, la norma financiera del Acuerdo requiere que una Firma de auditoría independiente certifique las declaraciones de los costes incurridos reclamados, para su reembolso, por las Entidades participantes en el citado proyecto/programa de investigación y desarrollo. A este respecto, la Entidad participante, del lado español,  es Aena Aeropuertos S.A., y es quién debe contratar a una Firma de Auditoría para que emita unos «certificados» sobre  los  estados  de  costes  de  cada  uno  de  los  proyectos participados por Aena en la SESAR JU, siendo preparados para ésta y la Comisión Europea de acuerdo con lo previsto en los contratos suscritos con dichas entidades.

Como se puede observar, no es algo extraño o insólito la aplicación de auditorías sobre los costes reembolsables por las instituciones europeas. No obstante el procedimiento que acabo de describir, en mi opinión, adolece de dos significativos inconvenientes:

a) El primero es que la Firma de Auditoría que evalúa y certifica los costes incurridos reembolsables está contratada por la Entidad que los reclama y emite la declaración de esos costes[3]. En estas circunstancias, no sería un disparate que hubiera cierta suspicacia por presumir que pudiera verse afectada y comprometida la independencia de la Firma de Auditoría encargada de emitir el dictamen sobre la admisibilidad de dichos costes.

b) El segundo es que se desconoce por completo la norma de costes que se aplica y cuáles son las limitaciones de los costes o los que están prohibidos.

El sometimiento a una norma de costes en procedimientos de contratación con negociaciones

Las normas de la Unión sobre contratación pública no tienen por objetivo regular todas las formas de desembolso de fondos públicos, como es el caso, por ejemplo, de las subvenciones, que tienen su regulación propia, o los servicios sociales que prestan los Estados miembros a sus ciudadanos, sino únicamente aquellas destinadas a la adquisición de obras, suministros o servicios prestados mediante un contrato público, por lo que los contratos derivados están sujetos a las Directivas en materia de contratación, tanto si se realiza a los «operadores económicos[4]» mediante adquisición, arrendamiento o cualquier otra forma contractual.

Los órganos de contratación, o «poderes adjudicadores», gozan de una gran flexibilidad a la hora de elegir un procedimiento de contratación pública que prevea negociaciones, es decir que introduzca elementos que redunden en la economía, eficiencia y transparencia de la adquisición. Por tanto, una utilización mayor del procedimiento negociado con publicación o del diálogo competitivo se hace aconsejable cuando existan situaciones donde es menos probable la obtención de resultados satisfactorios de la contratación mediante procedimientos abiertos o restringidos sin negociación. En particular, el recurso contractual al diálogo competitivo parece que ha aumentado significativamente su provecho y ha demostrado ser útil en aquellos casos en que los poderes adjudicadores no están en condiciones de definir los medios ideales para satisfacer sus necesidades o de evaluar las soluciones técnicas, por la complejidad o novedad del objeto del contrato, o las financieras, por la dificultad de promover concurrencia ante la escasez de recursos económicos. Esta situación puede presentarse, entre otros de lista no exhaustiva, en los proyectos innovadores, en la ejecución de proyectos de infraestructuras (aunque no necesariamente solo en los grandes proyectos) o en otros que requieran de una financiación compleja y estructurada.

Sin embargo, también el procedimiento de licitación con negociación debe poder utilizarse en los casos en los que fracasa un procedimiento abierto o restringido, ya sea porque no haya habido ofertas de los contratistas (operadores económicos) o porque las ofertas presentadas han sido irregulares o inaceptables[5]. En tales casos, los poderes adjudicadores debieran poder llevar a cabo negociaciones con objeto de conseguir ofertas normales y aceptables.

El procedimiento de licitación con negociación debe ir acompañado de salvaguardias adecuadas que garanticen la observancia de los principios de igualdad de trato y de transparencia. En particular, los poderes adjudicadores deben indicar con antelación los requisitos mínimos que caracterizan la naturaleza del procedimiento (como por ejemplo una norma de costes, los costes no permitidos, la metodología de imputación de costes al contrato y el precio determinable por el coste incurrido), los cuales no deben ser alterados en las negociaciones. Estos criterios de adjudicación, como modelo con base en costes, deben permanecer estables a lo largo de todo el procedimiento y no deben ser objeto de negociación, con vistas a garantizar la igualdad de trato para todos los operadores económicos licitadores. Las negociaciones deben tender a mejorar las ofertas con objeto de permitir a los poderes adjudicadores adquirir obras, suministros y servicios perfectamente adaptados a sus necesidades específicas. Luego, las negociaciones pueden referirse al conjunto de características de las obras, suministros y servicios adquiridos, con inclusión, si fuera el caso, de la calidad, las cantidades, las cláusulas comerciales y los aspectos sociales, medioambientales e innovadores, en la medida en que no constituyan requisitos mínimos.

La noción de criterios de adjudicación es clave en la reciente Directiva 2014/24/UE. Según ésta la adjudicación de los contratos debe basarse en criterios objetivos que garanticen el respeto de los principios de transparencia, no discriminación e igualdad de trato con el fin de garantizar una comparación objetiva del valor relativo de los licitadores que permita determinar, en condiciones de competencia efectiva (y también el los casos en los que no se pueda promover la concurrencia), qué oferta es la que resulta económicamente más ventajosa o si la oferta presentada es razonable y equilibrada. Por ello, debería establecerse explícitamente que no solo la oferta económicamente más ventajosa se evalúe sobre la base de la mejor relación calidad-precio, sino que también el precio definitivo sea determinable con base en el coste admisible incurrido y en donde el operador económico haya actuado conforme a procedimientos y prácticas eficientes y no malgastadoras, derrochadoras o antieconómicas. Porque al igual que los poderes adjudicadores gozan de libertad para fijar normas de calidad adecuadas utilizando especificaciones técnicas o condiciones de rendimiento del contrato, también tienen a su alcance, ya que nada se lo impide, el poder establecer una norma de costes, los costes prohibidos del contrato y la metodología para la afectación del los costes al contrato. De este modo se aclararía que dicha evaluación de la oferta económicamente más ventajosa se lleva a cabo solo sobre la génesis del precio que, en todo caso, sería determinable por el coste incurrido dentro del límite del precio máximo del presupuesto del contrato y, de paso, no cabría restringir la utilización solo del precio como criterio de adjudicación económicamente más ventajoso.

La publicación en los pliegos de la contratación de una norma de costes, la metodología para la afectación de los costes y del cálculo del beneficio del contratista y los costes prohibidos del contrato, garantizan el cumplimiento del principio de igualdad de trato en la adjudicación y proporciona la transparencia necesaria para permitir a todos los licitadores estar completamente informados de los criterios y modalidades que se aplicarán en la decisión relativa a la adjudicación del contrato. Por ello, los poderes adjudicadores deberían indicar como criterio objetivo el del coste estimado de la oferta, que habría sido calculado  conforme a la norma y metodología aprobada en los pliegos del contrato y que, en todo caso, será sometida a la evaluación de un auditor de contratos que aplicará una «revisión de la oferta».

En cualquier caso, no bastaría una certificación de los costes hecha sobre una declaración (en una oferta o de los costes incurridos) emitida por el contratista mediante un dictamen de una Firma de Auditoría contratada por aquél, sino que el examen de los costes debe ser realizado por un auditor de contratos designado por el poder adjudicador y a su servicio, porque solo así se garantiza su independencia, respecto del sujeto auditado (el contratista), la calidad de su trabajo y la confianza en su opinión.

Pero es que, además, la aplicación del criterio de adjudicación con base en los costes del contrato es compatible con otros criterios que los poderes adjudicadores también pueden considerar, como aspectos sociales y medioambientales relacionados con el objeto del contrato. Todos esos criterios, de costes y de otro tipo, deben permitir efectuar una evaluación comparativa del nivel de rendimiento de cada oferta para adjudicar el contrato a la más ventajosa. Asimismo, posibilitan una competencia real y equitativa; y está al alcance del poder adjudicador la verificación, de manera efectiva, de la información de costes, o de otro tipo, facilitada por los licitadores.

En general, los requisitos mínimos que establece el poder adjudicador constituyen las condiciones y características que toda oferta debe respetar o poseer; y no sólo las físicas, funcionales y jurídicas, sino a mi entender también la forma de determinar el precio del contrato con base en el coste incurrido, a fin de permitir la adjudicación del contrato de conformidad con el criterio elegido. Al mismo tiempo, se debe garantizar la transparencia y la trazabilidad del proceso y se deben documentar todas las fases del mismo, incluidas las revisiones de los costes propuestos en las ofertas de los contratistas, porque éstas deben presentarse por escrito.

Dada la importancia que se le da a la innovación, como motor de crecimiento futuro de los Estados miembros, los poderes adjudicadores tienen que estar dispuestos a permitir variantes con la mayor frecuencia posible. Por consiguiente, dichas autoridades deben definir los requisitos mínimos que han de cumplir las variantes antes de indicar que éstas se pueden presentar, pero también es necesario que establezcan las reglas para la determinación del precio, de manera que éste sea razonable y equilibrado, basado en costes incurridos verificables y la metodología para calcular el beneficio del contratista.

La figura de la asociación para la innovación

Cuando las soluciones ya disponibles en el mercado no puedan satisfacer una necesidad en relación con el desarrollo de productos, servicios u obras innovadores y la adquisición ulterior de los suministros y servicios u obras resultantes, los poderes adjudicadores deben tener acceso a un procedimiento de contratación específico respecto de los contratos que entren en el ámbito de aplicación de la Directiva 2014/24/UE. Este procedimiento específico debe permitir a los poderes adjudicadores establecer una asociación para la innovación a largo plazo con vistas al desarrollo y la posterior adquisición dichos nuevos productos, obras o servicios innovadores, siempre que estos se ajusten a un nivel acordado de prestaciones y de costes[6], sin necesidad de recurrir a un procedimiento de contratación independiente para la adquisición.

La asociación para la innovación[7] debe sostenerse en la normativa aplicable al procedimiento de licitación con negociación y los contratos deben adjudicarse únicamente basándose en la mejor relación calidad-precio, que es la más indicada para comparar las ofertas de soluciones innovadoras. Asimismo, la asociación para la innovación podría fijar unos objetivos intermedios que deberán alcanzar los socios y proveerá el pago de la retribución (soportadas en unas tarifas a coste completo evaluadas por una auditoría de contratos) en plazos adecuados.

El establecimiento de unas tarifas[8] unitarias, del tipo hora/hombre y de los materiales, negociadas con los operadores invitados a la asociación y aprobadas por el poder adjudicador en un procedimiento del «diálogo competitivo», con el soporte en una revisión de las ofertas, hecha por un auditor de contratos sobre las estimaciones de costes sometidas por dichos operadores económicos, permite realizar pagos parciales razonables y la determinación y liquidación final del precio del contrato, al término de su ejecución, conforme al coste incurrido.

Compras centralizadas

Las técnicas de centralización de adquisiciones cada vez son más utilizadas en la mayoría de los Estados miembros, según la Directiva. Las centrales de compras que se encargan de efectuar adquisiciones centralizadas, gestionar sistemas dinámicos de adquisición o adjudicar acuerdos marco para otros poderes adjudicadores, prestan de hecho un servicio a aquéllos con o sin remuneración. A estos efectos sugiere la Directiva que las centrales de compras actúen como auténticos mayoristas al comprar, almacenar o revender o, en su caso, se comporten como intermediarios al adjudicar contratos, gestionar sistemas dinámicos de ventas o celebrar acuerdos marco que vayan a utilizar los otros poderes adjudicadores. En algunos casos, este cometido de intermediación puede desempeñarse ejecutando de manera autónoma los procedimientos de adjudicación pertinentes, sin recibir instrucciones de los poderes adjudicadores que entren en consideración. En otros casos, los procedimientos de adjudicación pertinentes se ejecutarán siguiendo instrucciones de los poderes adjudicadores de que se trate, en nombre y por cuenta de éstos mismos.

Pero también la Directiva se preocupa por el hecho que la compra centralizada se constituye en un auténtico servicio público. En consecuencia, los poderes adjudicadores deben estar autorizados a adjudicar un contrato oneroso de servicios públicos para la oferta de actividades de compra centralizada a una central de compras sin aplicar los procedimientos previstos en dicha Directiva. Y aquí entraría de nuevo la norma de costes y la metodología de imputación al objeto del contrato, que en este caso es un servicio público, para determinar el precio del servicio principal y los de las actividades de las compras auxiliares que estén en conexión con la oferta de actividades de la compra centralizada.

Al mismo tiempo, las centrales de compras pueden sacar provecho de las posibilidades que les ofrece la «auditoría de contratos», en su modalidad de «revisión de ofertas», para su introducción en los sistemas dinámicos de adquisición, con el objetivo que los poderes adjudicadores utilicen el procedimiento restringido haciendo una evaluación de la oferta mediante una «revisión» de su adhesión a la norma contable de costes y la metodología de imputación de costes. De este modo, todo operador económico que presente una solicitud de participación y cumpla los criterios de selección, con base en la norma de costes y asuma la obligación de someterse a una auditoría de tarifas y de costes incurridos[9], debe ser autorizado a participar en los procedimientos de contratación que se lleven a cabo a través del sistema dinámico de adquisición durante su período de vigencia. Esta técnica de adquisición permite al poder adjudicador disponer de una gama particularmente amplia de ofertas y garantizar así una utilización óptima de los fondos públicos. Y no sólo mediante una amplia competencia con respecto a los productos, obras o servicios comúnmente utilizados o disponibles generalmente en el mercado, sino también garantizando unos precios razonables basados en tarifas auditadas.

Los costes del ciclo de vida

Por último, la contribución del concepto de «costes del ciclo de vida», en la determinación de la oferta más ventajosa basada en criterios que no sean únicamente los no relacionados con los costes, adquiere la necesidad de la utilización masiva de técnicas de auditoría de contrato.

La reciente Directiva asocia el concepto de «costes del ciclo de vida» de un contrato con un indicador de la eficacia o de rentabilidad, es decir una relación entre los ingresos que produciría y el coste de la inversión.

Normalmente al coste del ciclo de vida se relaciona con inversiones de mayor cuantía y el desarrollo de políticas públicas que requieren de la ejecución de contratos y el desarrollo de programas que se concretan en la prestación de servicios públicos o de infraestructuras para la comunidad, pero de los que no se espera obtener ningún ingreso tangible a corto plazo por su prestación (por ejemplo, la construcción de carreteras), aunque a medio y largo plazo favorecen la dinamización económica de los territorios que benefician y hacen que se incremente la renta de los ciudadanos de la zona. En estas circunstancias podríamos comprender la rentabilidad como la relación entre el aumento de la renta, asociada a la infraestructura, que experimentan los ciudadanos y el coste del ciclo de vida de dicha infraestructura. Para, finalmente, comparar dicha ratio con un coste de oportunidad[10].

Pero cuando el coste del ciclo de vida es el denominador de los ingresos capaces de generar la inversión en el periodo de su puesta en servicio (por ejemplo, la construcción de una red de canales de irrigación donde los agricultores pagan por el agua de riego que consumen para sus campos), entonces podemos determinar una auténtica rentabilidad económica y realizar un análisis de la inversión como el que utilizan las empresas para tomar sus decisiones con base en la rentabilidad esperada o proporcionada por una inversión.

Sin embargo, el motivo por el que se utiliza el análisis del coste del ciclo de vida, con mayor reiteración, es para determinar qué monto de financiación va requerir la inversión en el tiempo y qué fuentes de financiamiento están disponibles (impuestos, préstamos, donaciones, etcétera). Y no sólo para las fases de conceptualización y diseño del proyecto y posterior construcción, sino también para atender los gastos operativos y de mantenimiento hasta su definitiva baja en el servicio, incluso los posteriores al cese de actividad, porque precise de su reciclado u otros procesos de eliminación.

A los efectos que se indican en la Directiva, se entiende por costes del ciclo de vida de un producto, servicio u obra adquiridos por un órgano adjudicador, los gastos o inversiones de la Administración Pública originados en las siguientes etapas:

a) los costes de la adquisición, incluido el diseño;

b) los costes de operar la inversión;

c) los costes de mantenimiento;

d) los costes de desactivación o de final de vida, como los de reciclado o eliminación; y

e)  otros costes intangibles o difíciles de cuantificar, que son imputables a la inversión, y que tienen un impacto medioambiental.

Cada una de las fases anteriores puede ser adjudicada independientemente, todas en conjunto o mediante combinaciones de ellas a uno o varios contratistas.

En todo caso, como ya se ha comentado anteriormente, las adjudicaciones de los contratos deben basare en criterios objetivos que garanticen el respeto de los principios de transparencia, no discriminación e igualdad de trato y que garanticen la competencia de manera que resulte adjudicatario el licitador que presente la oferta económicamente más ventajosa.

Una de las maneras sobre cómo las entidades adjudicadoras pueden determinar cuál es la oferta económicamente más ventajosa y establecer el precio razonable del contrato, es mediante un planteamiento de la auditoría de contratos en el coste del ciclo de vida. Como ya se ha dicho arriba, la noción de coste del ciclo de vida incluye todos los costes imputables, desde la concepción hasta la desaparición o desactivación de la inversión.

Entre ellos figuran costes que entendemos como tradicionales, porque son económicamente medibles y asignables, tales como los de producción, investigación y desarrollo, transporte, uso, mantenimiento y eliminación al final de la vida útil, pero también pueden añadirse otros costes «intangibles» y que son los costes atribuibles a factores medioambientales externos, tales como los procedentes de la contaminación causada por la extracción de las materias primas utilizadas en el producto o provocada por el propio producto durante su funcionamiento (por ejemplo el CO₂ que emite una planta de desalinización de agua marina) o por su proceso de fabricación, siempre que puedan cuantificarse en términos monetarios y ser objeto de seguimiento y comprobación.

Los métodos utilizados por las entidades adjudicadoras para evaluar los costes atribuibles a factores medioambientales externos deben establecerse previamente de manera objetiva y no discriminatoria en los pliegos del contrato y ser accesibles a todas las partes interesadas, de la misma manera como debe ocurrir con los costes (tradicionales) para los que se establecerán los métodos de cálculo y asignación de costes a los contratos, en una norma contable de costes, como por ejemplo NODECOS[11], y se especificarán los costes prohibidos y los límites de costes no asignables al contrato.

De esta manera, la viabilidad de establecer un método común sobre el cálculo del coste del ciclo de vida, ya sea en los costes estimados de las ofertas como en el coste incurrido, queda resuelto por la auditoría de costes y precios de contratos públicos (o auditoría de contratos), al menos en lo que se refiere a los costes tradicionales. Dicha metodología puede abarcar desde la propia fase conceptual y de desarrollo del producto, pasando por la fase de fabricación y continuando durante todo el periodo de vida en servicio, hasta los costes de su eliminación o desactivación.

Por otro lado, las técnicas para determinar la razonabilidad de la estimación de los costes de las ofertas pueden basarse en relaciones paramétricas verificables con las técnicas de la auditoría de contratos. Luego, durante el periodo de ejecución del proyecto, puesta en servicio y eliminación, deben comprobase los costes y el beneficio reclamados por los operadores económicos adjudicatarios para efectuar el pago del precio de los contratos, mediante pagos parciales y liquidación final, previa aplicación de una auditoría de costes incurridos y conforme a sus resultados.

Conclusión

Se hace cada vez más necesaria la aplicación de la auditoría de contratos para evaluar las ofertas y determinar el precio final de los contratos públicos.

Cuando se vaya a producir la transposición de esta Directiva, será una ocasión inmejorable para regular la auditoría de contratos como herramienta al servicio de los poderes adjudicadores y que contribuirá con eficacia al logro de los principios de economía, eficiencia y transparencia en todos aquellas contrataciones negociadas, en las asociaciones para la innovación, las compras centralizadas y la determinación de «los costes del ciclo de vida»; así como la introducción de los criterios de coste como elemento objetivo de las adjudicaciones de los contratos.

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[1] Esto ya es muy corriente en contratos con un componente claro de negociación, tales como en procedimientos de diálogo competitivo, sistemas dinámicos de contratación o acuerdos marco, e incluso en procedimientos restringidos y negociados sin publicidad, en los que se pone de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio sea posible por la complejidad de las prestaciones o la necesidad de utilizar una técnica nueva, o que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto, por lo que, en ellos, el precio se ha de determinar con referencia al coste incurrido final y la fórmula del cálculo del beneficio.

[2] Entidad creada el 27 de febrero de 2007, formada por la Comunidad Europea, EUROCONTROL, y otras 15 organizaciones de proveedores de servicios de navegación aérea, industria, aeropuertos y fabricantes, que tiene como misión desarrollar un plan de modernización del sistema de gestión del tráfico aéreo europeo, para evitar la congestión que paralizaría el cielo europeo al aumentar el tráfico y reducir al mismo tiempo el impacto medioambiental que produce el transporte aéreo.

[3] Ver entradas de este blog que tratan de las relaciones del auditor de contratos con el órgano de contratación y la independencia de auditoría:

http://auditoriadecostes.blogspot.com.es/2012/12/relacion-entre-el-auditor-de-contratos.html

http://auditoriadecostes.blogspot.com.es/2013/02/la-independencia-del-auditor-gagas.html

[4] Se entiende por «operador económico», en sentido amplio, a cualquier persona o entidad que ofrezca la ejecución de obras, el suministro de productos o la prestación de servicios en el mercado, independientemente de la forma jurídica que haya escogido para operar en él, incluidas las uniones temporales de empresas que no resulta necesario que adopten una forma jurídica concreta. Por consiguiente, las empresas, las sucursales, las filiales, las asociaciones, las sociedades cooperativas, las sociedades anónimas, las universidades, públicas y privadas, y otras formas de entidades distintas de las personas físicas deben estar todas ellas incluidas en el concepto de operador económico, sean o no «personas jurídicas» en todas las circunstancias.

[5] Ambos casos se han producido, por ejemplo, en un contrato muy significativo de compra centralizada de medicamentos de una Administración Autonómica, véase http://www.auditoriadecontratos.com/subasta-de-medicamentos/ .

[6] Costes que, en cualquier caso, deben estar sometidos a una norma contable y metodología de imputación a los contratos y el requisito de poder ser examinados mediante la técnica de la auditoría de contratos.

[7] La asociación para la innovación queda regulada en el artículo 31 de la Directiva 2014/24/UE y que es creada por un poder adjudicador con uno o varios socios que efectúen por separado actividades de investigación y desarrollo. La asociación para la innovación tendrá como finalidad el desarrollo de productos, servicios u obras innovadores y la compra ulterior de los suministros, servicios u obras resultantes, siempre que correspondan a los niveles de rendimiento y a los costes máximos acordados entre los poderes adjudicadores y los participantes

[8] Para obtener más información acerca de las tarifas de los contratos y las auditorías de tarifas, recomiendo visitar los siguientes enlaces:

http://auditoriadecostes.blogspot.com.es/2013/02/tarifas-horarias-y-materiales-t-de-los.html;

http://auditoriadecostes.blogspot.com.es/2014/01/auditoria-de-costes-estimados-y-precios.html; y http://auditoriadecostes.blogspot.com.es/2014/04/acuerdos-sobre-precios-de-tarifas.html

[9] La «revisión de la oferta» se debe realizar a todos los contratistas aspirantes. La «auditoría de costes incurridos» solo sobre aquéllos que sean seleccionados. No obstante, es conveniente que a lo largo del periodo de vigencia del sistema dinámico (y también del acuerdo marco), en la medida que el número de contratistas lo permita, todos los operadores económicos adjudicatarios sean sometidos a la auditoría de costes incurridos.

[10] Es el coste de la mejor alternativa no realizada. Y se mide por la utilidad que generarían los fondos invertidos en dicha alternativa, en lugar de invertirlos en el proyecto ejecutado

[11] Normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de suministros, consultoría y servicios del Ministerio de Defensa (NODECOS), aprobadas por Orden 283/1998, de 15 de octubre (BOE 258).