La opinión en los informes de auditoría de contratos

#126

En la entrada #19 se hizo una introducción general sobre la Opinión de Auditoría, desde la influencia de AICPA (“American Institute of Certified Public Accountants) y su aplicación en la Auditoría de Contratos; y en la entrada #59 desarrollaba las características principales del informe de auditoría. Ahora, vuelvo sobre los pasos de aquellos post, porque la opinión del auditor, expresada en el informe de auditoría, tiene como propósito fundamental el de ser útil al órgano de contratación, para que pueda negociar y establecer precios justos y razonables en sus adquisiciones.

Las "cuentas del Gran Capitán" son un tópico que expresa un desafío mediante la enumeración de gastos exorbitantes en conceptos absurdos. La opinión del auditor en el informe de auditoría proporciona una explicación pormenorizada al órgano de contratación que le permite negociar precios justos y razonables de los contratos públicos y otorgar el coste incurrido aceptable al que tiene derecho el contratista

Sometido a las limitaciones específicas del informe, éste expresará la opinión del auditor y las recomendaciones sobre las representaciones del coste o base de auditoría tomadas en su conjunto o, en su caso, sobre elementos individuales sometidos a examen. El informe también declarará si los datos de la base de auditoría han sido preparados y presentados conforme haya sido establecido en el Pliego de Cláusulas Administrativas (PCAP) del contrato, otras regulaciones de carácter general, si las hubiera, y las Normas de Contabilidad de costes aprobadas para el contrato y/o, si fuera aplicable, cualquier otro criterio de costes generalmente aceptado.

Los cambios significativos del contratista en las políticas y procedimientos contables y su efecto en los datos de costes y financieros, serán explicados en el informe de la auditoría. Además, el informe hará un comentario sobre problemas financieros significativos que afectan las representaciones de costes del contratista. Se explicarán en el informe de auditoria los incumplimientos de las normas de costes o de los requisitos reguladores de imputación de costes al contrato.

El trabajo del auditor de contratos culmina normalmente con la expresión de su opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste del contratista en la base de auditoría, aun cuando estas representaciones del coste del contrato tengan como apoyo unas estimaciones o aproximaciones en lugar de los hechos absolutos.

Aunque existan otros métodos alternativos de contabilidad costes que resultan aceptables^[1], por tener la consideración de principios de contabilidad generalmente aceptados, son las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas del contrato (PCAP) y las Normas de Costes aprobadas por el poder adjudicador las que constituyen el límite a la flexibilidad del contratista para ofrecer las representaciones del coste de la oferta económica o los reales del contrato que ejecuta.

Las representaciones de coste del contrato hechas por el contratista pueden prepararse de acuerdo con su sistema de contabilidad. Dicho sistema, como parte de su contabilidad regular, puede estar basado en cualquiera de los siguientes modelos:

(1) en un sistema de cómputos estadísticos^[2];

(2) en el denominado sistema de costes por proceso o de imputación racional;

(3) en el sistema costes por actividades;

(4) en un sistema de costes «convencional» con agrupaciones de coste y bases de reparto representativas de la utilidad; o

(5) en un sistema que combine alguno de los anteriores.

En cualquier caso, el sistema de costes utilizado para su imputación a los contratos públicos debe serlo a coste completo, superando el coste industrial utilizado por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78, por contraposición a sistemas de coste parcial que solo recogen el coste directo). En este caso, es admisible que el contratista utilice los criterios establecidos en dicha la Resolución del ICAC (véase en BOE), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, pero debe tenerse en cuenta que solo cubre el coste completo de producción –o coste industrial– omitiendo el coste indirecto imputable de los gastos generales y de administración, es decir el coste de los servicios centralizados y corporativos que se que prestan a otras unidades de la empresa, el coste financiero por la utilización de activos fijos en el proceso de producción –en términos de coste de oportunidad– y otros costes que sean autorizados o expresamente prohibidos por el contrato en el PCAP.

El informe de la auditoría debe contener, asimismo, la opinión del auditor acerca de la aceptabilidad de los métodos contables utilizados por el contratista, debiendo explicar, si no lo fueran a las normas citadas en el párrafo anterior, las razones de su rechazo.

También el auditor debe determinar si ha habido cualquier cambio material en las prácticas de contabilidad del contratista. Deben identificarse los cambios significativos y las razones por las cuales se han producido, así como su efecto en las representaciones financieras y de costes, debiendo ser explicadas. En estos casos, el auditor debe emitir su opinión acerca de la conveniencia del cambio producido. Cuando sea aplicable, las normas de costes aprobadas por el poder adjudicador en el PCAP pueden establecer algunas limitaciones específicas sobre la magnitud de los cambios y requerir el ajuste de los costes incurridos y en el precio ofertado como resultado de los cambios realizados por las nuevas prácticas contables que se consideren inadmisibles.

Hay sucesos relevantes que ocurren después de haber iniciado la auditoría (incluso cuando haya finalizado) y que pueden tener un efecto material en los costes del contrato. Estos hechos significativos, como los modificados del contrato principal que producen un desbordamiento del presupuesto inicial de ejecución del contrato u otros que amenazan la estabilidad financiera del contratista, afectan al coste incurrido final. Si el informe de auditoría ya se hubiese emitido y el impacto en los costes definitivos son significativos, el auditor del contrato debe emitir un informe complementario.

También debe reflejarse en el informe si el contrato ha sido adjudicado con un precio provisional –conforme lo establecido en el todavía vigente artículo 87.5 del TRLCSP (se corresponde al 102.7 del Proy.LCSP)– y establecido el límite máximo que puede alcanzar, porque podría suceder que los costes admisibles desbordaran ese límite máximo del precio y esa parte del exceso, aunque siendo admisible, no es aceptable para ser reembolsada al contratista.

La posibilidad de que se produzcan errores por omisión, o que no son detectados, está siempre presente. Por consiguiente, el auditor no puede certificar en el informe que todos los costes que se sometieron a su juicio por el contratista son completamente correctos. El auditor, por tanto, solo expresa una opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste que han sido sometidas a su juicio profesional.

Antes de expresar una opinión, el auditor debe haber obtenido evidencia suficiente y pertinente. Esto se consigue evaluando todos los hechos disponibles y debe de haber realizado, en la medida que sea necesario, una investigación y revisión analítica de las representaciones de coste del contratista y todos los datos de apoyo.

Cuando sea necesario, el auditor debe buscar el soporte técnico en aquellas materias que quedan fuera de su esfera, es decir, la ingeniería industrial, control de la producción, la convicción de calidad, seguridad informática, etc. La petición de ayuda técnica debe solicitarla al órgano de contratación, inicialmente de manera verbal, pero luego debe confirmarse por escrito. El auditor debe referirse y debe dar cuenta de los resultados técnicos y opiniones de otros en su informe de la auditoría; cuando sea apropiado, unirá una copia del informe técnico al informe de la auditoría. Si el auditor no puede conseguir el soporte técnico necesario antes de completar la auditoría, la opinión en el informe debe calificarse con salvedades y debe indicar las áreas en que una evaluación técnica, y hasta qué punto, se considera necesaria. Si el auditor discrepa con las recomendaciones de los evaluadores técnicos, debe intentar conciliar las diferencias habidas con ellos. Si las diferencias permanecen irresolutas, debe unir una copia del informe técnico con una explicación en el informe de auditoría acerca de por qué las recomendaciones técnicas no han sido consideradas.

Cuando la representación del coste de un contratista o la base de auditoría está suficientemente completa como para permitir una evaluación, pero no lo es conforme a ciertos requisitos impuestos por el contrato u otras regulaciones (por ejemplo, formato de la presentación de los costes de una oferta), o cuando la información requerida por el personal de compras que apoya al órgano de contratación no ha sido recibida (por ejemplo, información que haya solicitado a la mesa de contratación), el informe de la auditoría debe explicar la deficiencia. Si el efecto de la deficiencia puede llevar aparejado también un efecto sobre la validez de la representación del coste, este caso debe ser comentado en el informe de auditoría.

Como ya se ha comentado, las bases de auditoría y declaraciones de sistemas, políticas y procedimientos del contratista deben contener la información necesaria para formar una opinión acerca de los costes del contrato, para que sea realmente útil al órgano de contratación. La responsabilidad de proporcionar tal información descansa completamente en el contratista. Sin embargo, el auditor debe comentar en el informe de auditoría si los datos proporcionados son insuficientes para descubrir cualquier materia que puede tener un efecto material en los costes del contrato y es relevante para las acciones que deba tomar el órgano de contratación, ya sea en la negociación del contrato o en la determinación del precio definitivo. Por ello:

(1) Una adecuada declaración –de estados financieros, de costes o de otro tipo– no implica o presume que cada elemento necesario de información se haya incluido efectivamente en la misma. La declaración debe, sin embargo, ser justa y razonablemente completa, pero no tan compleja que confunda o impida su comprensión. La información debe reducirse a unas proporciones manejables y entendibles; sin resumir a tal nivel que necesite de una comprensión o puesta en antecedentes de los asuntos omitidos.

(2) La trascendencia que debe darse a la materialidad es la importancia relativa o el peso de un elemento erróneo incluido u omitido en informes financieros o estados de costes del contrato. El PCAP debe establecer los porcentajes o cifras absolutas de materialidad –por ejemplo, a partir de 10.000 € en el área de costes de los materiales; o, mayor o igual del 5% del precio de adjudicación–, pero no hay ninguna cantidad universal o porcentajes que pueden usarse como las normas de materialidad para procesos financieros u operacionales o transacciones. Si el PCAP no ha establecido índices o cifras de materialidad ésta debe basarse en el juicio del auditor. A estos efectos que estoy tratando, pueden usarse, individual o de manera combinada, seis indicadores específicos de materialidad:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• La proporción de una suma de varios elementos de coste (todos los costes directos) o de un artículo o elemento de coste (el valor de la mano de obra directa) sobre una base de comparación apropiada;
• El tiempo de vida de un recurso;
• La importancia del artículo en el logro del objetivo de la prestación del contrato;
• La importancia del mantenimiento de controles adecuados (como un sistema de control de tiempos); y
• Las características de los artículos que están involucrados.

(3) La Norma de Costes, que aprueba el PCAP, debe identificar y definir la materialidad en un conjunto de criterios que el auditor de contratos utilizará para realizar la evaluación y emitir la opinión en el informe. Éstos son:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• El porcentaje de la cantidad del elemento de coste debatido bajo la consideración del coste total del contrato;
• La relación entre un elemento del coste y un objetivo de coste;
• El impacto en los costes totales del contrato;
• La acumulación de impactos en el coste total de elementos que individualmente no tienen materialidad; y
• El coste de un proceso administrativo para producir la modificación de ajuste en precio –«el collar y el perro»–, porque no puede ser más costosa la reparación que el daño que provoca.

(4) Los acontecimientos que ocurren después de la auditoría que pueden tener un efecto material en las operaciones del contratista y en sus declaraciones de costes, deben manifestarse en un informe complementario.

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¹ Por ejemplo los Principios de Contabilidad de Gestión emitidos por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

² Por ejemplo en un sistema de control de costes estándar.

El informe de auditoría de contratos. Calidad y características

#58

Introducción 

En este «post» se enfatiza la importancia del informe de auditoría y describe las características principales de un informe de auditoría de contratos de calidad.

Los informes de la auditoría de contratos siempre tendrán formato escrito y serán comunicados a los órganos de contratación o poderes adjudicadores que lo hayan requerido o solicitado una auditoría de contrato en sus diferentes modalidades. Deben enviarse copias del informe a otros órganos de contratación o poderes adjudicadores que pueden ser responsables de otros contratos y cuyos resultados y recomendaciones de la presente auditoría les puedan ser útiles para las acciones pertinentes y la gestión de sus respectivos contratos. Asimismo, deberían ser enviados a las respectivas Agencias de la Transparencia  pública creadas a nivel estatal o autonómico.

 

La emisión de un informe no se limita simplemente a la manifestación de resultados, juicios, conclusiones y recomendaciones dirigidas a los órganos de contratación para que motive sus resoluciones, sino que también debe ser transmitido al contratista para que pueda realizar las alegaciones que estime oportunas y tomar, en su caso, las acciones correctivas sobre el área evaluada por la auditoría. 

En consecuencia, la forma escrita del informe de auditoría tiene por objeto: 

• comunicar los resultados a los órganos de contratación o poderes adjudicadores para que puedan motivar sus resoluciones de aprobación de costes del contrato; 

• ser utilizados en los procesos de negociación de los precios en los contratos futuros; y 

• facilitar el seguimiento para determinar si se han tomado las medidas apropiadas respecto de los resultados comunicados por del auditor y sus recomendaciones.

Importancia de Calidad del Informe de Auditoría 

Los informes de alguna índole son necesarios en infinidad de asuntos de tipo profesional. Por ello, la importancia del informe en auditoría de contratos no puede ser los eludida. Los informes de auditoría son los medios principales de comunicar los resultados de la auditoría de contratos a los órganos de contratación y otras partes interesadas, como por ejemplo a una agencia de la transparencia pública. La eficacia del informe de auditoría de contrato se despliega cuando el auditor se ha esforzado en realizar un informe de calidad y lo ha hecho con absoluta independencia respecto del sujeto auditado y del órgano que ha solicitado el informe. Los auditores de contrato deben ejercer el cuidado debido preparando, repasando y procesando los informes para proporcionar la convicción razonable de que éstos no contienen ningún error gramatical, matemático, de hecho, de lógica, o de razonamiento.

Calidad y oportunidad del informe 

Los informes de auditoría de contrato deben satisfacer las normas de auditoría del Sector Público que son las de general aceptación,  como se ha comentado en otras entradas de este blog. Un buen informe presentará el alcance y los resultados de una auditoría de calidad con un objetivo conciso, completo y fácilmente entendible. En el informe los resultados y conclusiones deben ser exactos y razonables, en ningún caso serán injustos o engañosos, y deben apoyarse por materia de la evidencia que sea objetiva y suficiente. El informe también debe reflejar sentido común y el buen juicio tratado con la materialidad, y con el nivel de detalle  y ajustado a las necesidades del solicitante a quien se dirige el informe.

Los informes deben ser emitidos en el plazo y las fechas previstas y, en todo caso, tan rápidamente como posible. La utilidad del informe de la auditoría de contratos sólo es posible si éste es oportuno. El auditor debe comprender que cada día de retraso en la emisión del informe disminuye su valor. Por consiguiente, debe planificar y debe desarrollar el trabajo con el objetivo de no informar después de la fecha en que los resultados sean requeridos. 

El auditor también tiene que considerar que debe informar sobre las materias significativas a los órganos de contratación apropiados durante el curso del trabajo de la auditoría. Esta manera de informar no constituye una acción que debe sustituir al informe escrito final, pero alerta y advierte a los poderes adjudicadores sobre las materias que necesitan de acciones correctivas lo antes posible para que el informe de auditoría tenga completa utilidad. 

Características del informe 

El informe de la auditoría debe entenderse fácilmente. El asunto de auditoría debe identificar claramente el área de costes, sistema de gestión o la propuesta económica que se audita o revisa y el acuerdo en los procedimientos que se aplicaron. Debe manifestar el alcance y los resultados del auditor y sus conclusiones, con el soporte apropiado de las evidencias obtenidas, objetivas y completas, así como debe manifestar las recomendaciones de mejora que considere apropiadas

A continuación de describen algunas de sus principales características:

1. Exactitud, integridad e imparcialidad.

Los informes deben ser preparados y revisados conforme a los procedimientos establecidos para producirlos, de tal manera que no contengan ningún error de hecho, de lógica o de razonamiento. El requisito de la exactitud está basado en la necesidad de ser justo e imparcial en el informe de manera que los lectores pueden tener la certeza y la garantía que lo que se informa es cabal y fiable. Una inexactitud puede lanzar la duda en la validez de un informe entero y puede desviar la atención de la substancia del informe.

Aunque los informes deben ser concisos esto no significa que deban ser tan sucintos que impidan informar al usuario totalmente. Los informes deben contener la información suficiente acerca de los resultados, conclusiones y recomendaciones, promover la atención adecuada sobre las materias que se informan y proporcionar una convicción apropiada con la adecuada perspectiva. También deben ser incluidos los datos suficientes respecto de las cuestiones de fondo. Sin embargo, sería engañoso esperar que los lectores del informe puedan alcanzar a poseer todos los elementos de juicio que el auditor tiene. Por consiguiente, no deben escribirse en los informes todas las bases de las relaciones que han servido para soportar los hechos, pues están reflejadas en los papeles de trabajo, y las conclusiones que resultan obvias. Si el auditor de contratos tiene conclusiones u opiniones que desean presentar expresamente, entonces debe declararlos y especificarlos en el informe. Los resultados válidos deben presentarse claramente en su verdadera dimensión, porque son esenciales para la exactitud y la integridad del informe.

  

2. Objetividad.

Deben presentarse los resultados de forma objetiva y de manera imparcial. Asimismo, deben incluir suficiente información sobre la materia y darles una perspectiva apropiada a los lectores.

Los informes deben ser justos, equilibrados, desapasionados y, al mismo tiempo, deben dar énfasis a las materias que necesitan prestarse más atención. El auditor debe guardarse contra cualquier tendencia a la exageración o enfatizar actuaciones deficientes que observó durante la auditoría. La información que se necesita debe proporcionar un equilibrio al informe y debe incluir una perspectiva apropiada, que es: 

• La información pertinente acerca de porqué se hace la auditoría; 

• La información sobre el tamaño y naturaleza de las actividades del contratista a que los resultados se refieren; y 

• Efectuar descripciones justas y ecuánimes de resultados para evitar interpretaciones equivocadas. 

Cuando se utilicen muestreos estadísticos u otros métodos cuantitativos,  debe hacerse un comentario sobre ellos y una explicación del auditor de los elementos del coste individuales involucrados en la evaluación. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la información procesal detallada, usada para realizar las pruebas cuantitativas, necesariamente no debe ofrecerse en el informe, sino que queda en los papeles de trabajo de la auditoría. No obstante, el informe de auditoría debe revelar si el auditor utiliza una muestra obtenida, o no, bajo técnicas estadísticas para sus conclusiones de la auditoría. El informe también debe incluir los detalles relativos al universo de la muestra, el tipo de muestreo (si ha sido: aleatorio simple, aleatorio sistematizado o aleatorio estratificado) y la unidad de muestreo.

El informe indicará también si los resultados de los muestreos estadísticos se proyectan al universo de la muestra. En este caso, los informes de auditoría con proyecciones, o inferencia estadística, incluirán también el nivel de confianza del intervalo, el intervalo de confianza en el que se encuentra el parámetro y el error de estimación admisible. Si no se proyectan los resultados, en el informe de auditoría se debe explicar las razones por las que dichos resultados no podían ser inferidos.

 

3. Apoyo adecuado.

El auditor debe obtener evidencia suficiente para demostrar o mantener la base de su opinión en de cada materia sobre la que informa. Su valoración, equilibrada y racional, debe apoyarse en datos verdaderos, proporcionando credibilidad a los resultados y conclusiones del informe. Excepto cuando sea necesario hacer demostraciones convincentes, los datos de apoyo detallados no necesitan incluirse en los informes, pues, en todo caso, queda su constancia en los papeles de trabajo.

Deben identificarse las opiniones y conclusiones en los informes claramente como tales y éstas deben estar basadas en el suficiente trabajo de auditoría para garantizarlas. En muchas ocasiones, el hallazgo de un error, deficiencia o debilidad, puede resultar meramente anecdótico, es decir no puede apoyar una conclusión amplia y una recomendación relacionada para una acción correctiva.

Cuando sea apropiado, los informes de auditoría deben referirse a otros informes de auditoría de contratos que abarcan las materias cubiertas por la auditoría en curso, como por ejemplo los comentarios relativos a la suficiencia del sistema de contabilidad, procedimientos de compras, los recargos de costes indirectos, etc.

 

4. Recomendaciones.

El informe del auditor debe contener todas las recomendaciones que sean adecuadas siempre que en la auditoría se descubra que las operaciones del contratista pueden mejorarse significativamente. El auditor también debe hacer recomendaciones para el cumplimiento con los requisitos legales o reguladores de las normas de costes cuando existan casos significativos de incumplimiento de los mismos.

En los casos en los que el auditor de contratos no pueda hacer las recomendaciones, en el informe debe declarar el porqué es incapaz de hacerlo y qué trabajo adicional necesita ser hecho para formular recomendaciones. Sin embargo, se debe tener en cuenta que las recomendaciones incluidas en el informe de auditoría sólo tienen efectos de asesoramiento, no tienen carácter imperativo. Por esta razón, porque las recomendaciones no son ejecutivas o mandatos de obligado cumplimiento, ya que no hay ningún requisito contractual para el contratista, éste puede cumplirlas o no. Por consiguiente, deben formularse los informes de una manera que induzca al contratista a la aceptación de los resultados de la auditoría y la asunción de las recomendaciones. En este sentido, las expresiones en el informe deben ser hechas con tacto, diplomáticas, templadas y verdaderas, con el fin de lograr el objetivo que es la aceptación de los resultados y recomendaciones, sin disminuir la independencia del auditor. Recíprocamente, deben evitarse las expresiones afiladas o punzantes, críticas e irritantes, porque crean rechazo, resentimiento y una atmósfera en el contratista para desafiar las conclusiones del auditor. Para asegurar la plena eficacia del informe éste debe ser neutral y reconocer, cuando sea posible, las dificultades del contratista u otras necesidades urgentes, así como su disposición para adoptar las acciones correctivas recomendadas.

 

5. Problemas que requieren de un estudio más extenso.

Si el alcance de la auditoría o la existencia de factores que la limitan aconsejan que ciertas materias deban estudiarse a fondo, el auditor debe incluir en el informe qué asuntos considera de importancia y las razones por las que tales cosas merecen un estudio más extenso.

 

6. Manifestación de logros alcanzados por el contratista.

En ocasiones, puede ser oportuno incluir en el informe aspectos satisfactorios, no sólo las deficiencias halladas, de las operaciones examinadas del contratista, cuando son significativas y están justificadas por la magnitud del contrato. Tal información es necesaria para mostrar la imagen fiel de la situación que el auditor encuentra y para equilibrar el informe. 

7. Alegaciones del contratista.

Una de las maneras más eficaces para garantizar que los informes sean justos, completos y objetivos es evaluando las alegaciones del contratista respecto de los resultados provisionales de la auditoría. Esto produce un informe que muestra no sólo lo que se encontró y la opinión del auditor, sino también lo que el contratista piensa y lo que, en todo caso, se puede hacer al respecto.

Las observaciones y alegaciones del contratista sobre los informes provisionales deben ser evaluadas y consideradas objetivamente, de manera que éstas deben recogerse en el informe. El auditor debe modificar su posición si la alegación del contratista está soportada en un argumento sólido. Cuando un contratista hace la promesa de realizar una acción correctiva, este compromiso debe tenerse en cuenta en el contexto apropiado, pero no debe aceptarse como justificación para dejar caer la posición del auditor o una recomendación relacionada. Sin embargo, si las alegaciones del contratista no vencen la opinión del auditor, entonces el auditor debe incluir en el informe tales alegaciones y las razones para rechazarlas.

 

8. Objetivo y alcance de la auditoría.

El alcance de la auditoría debe declararse en todos los informes. No todas las auditorías tienen el mismo alcance, algunas tienen un menor alcance dependiendo de las circunstancias, como por ejemplo las encaminadas a evaluar funciones o procesos de producción específicos, actividades o por el tamaño del contrato. Tales limitaciones deben ser claramente identificadas en el informe.

Cuando las auditorías sucesivas a un contratista varían en el alcance, el auditor debe explicar por qué el trabajo particular se realiza o no, y también debe definir la naturaleza que acorta el alcance o los aspectos especiales que se consideraron realizados en la auditoría.

También es necesario especificar cuál es el plazo para realizar la auditoría. El informe debe incluir un resumen de los objetivos, porque esta declaración es esencial para ofrecer al lector unos antecedentes sobre cualquiera de los resultados que pueden ser considerados en el informe. Si el órgano de contratación solicita coberturas especiales del alcance de la auditoría en áreas específicas, este hecho también debe mencionarse en el informe.

En todo caso se espera que el auditor realice la auditoría (o aplicación de un «conforme en los procedimientos») según las Normas de Auditoría de Sector Público, consideradas como generalmente aceptadas en auditoría de contratos. El informe declarará que la auditoría se realizó según las citadas normas y comentará los requisitos de ellas adaptados al tipo de auditoría que se realiza. En el párrafo del «alcance» también declarará qué pruebas apropiadas sobre registros, controles internos, principios de contabilidad y operaciones ha sido necesario hacer. El alcance también incluye una declaración que identifica el criterio utilizado para evaluar, en su caso, la oferta económica o el área funcional.

9. Salvedades (calificaciones de la opinión).

Cuando no pueden realizarse procedimientos aceptables de auditoría o ha sido limitado el alcance de la auditoría por la presentación de registros y datos inadecuados, o éstos no han sido presentados, por el tiempo disponible u otras razones, y las limitaciones tienen un efecto adverso significativo en la ejecución de la auditoría o en su alcance, el auditor debe incluir los comentarios apropiados en el párrafo de alcance de la auditoría y debe calificar el informe con las salvedades pertinentes.

Cuando un informe es calificado con salvedades, el párrafo de «alcance» siempre debe comenzar con el calificador siguiente: “Excepto por las salvedades indicadas más adelante …”.

Deben describirse brevemente la naturaleza e impacto de las salvedades y debe proporcionarse una referencia a la sección del informe dónde pueden encontrarse los detalles. 

10. Alcance de una aplicación de conforme en los procedimientos.

En una aplicación de conforme en los procedimientos (véase 2-103 AICPA --- La opinión de auditoría,  del Manual de Auditoría de Contratos descargable en http://www.auditoridecontratos.com) el párrafo de alcance debe referirse a que el trabajo de la auditoría se limitó a los procedimientos especificados por el peticionario (por ejemplo un órgano de contratación). El tradicional párrafo del alcance, incluso la valoración de riesgo de control, se omite en todo caso o hasta que una auditoría haya sido realizada. El párrafo de limitaciones al alcance no se utiliza porque no se está dando una opinión de auditoría. Sin embargo, un párrafo de salvedades deberá ser incluido cuando es necesario evaluar elementos y circunstancias que han evitado el poder realizar una asignación completa de un conforme en los procedimientos.

 

11. Información omitida.

Si el auditor tiene un impedimento para incluir algunos datos pertinentes en el informe,  debe describir lo que se ha omitido y la restricción que hace el requisito dicha omisión, como por ejemplo por circunstancias de clasificación de seguridad del objeto del contrato.