La opinión en los informes de auditoría de contratos

#126

En la entrada #19 se hizo una introducción general sobre la Opinión de Auditoría, desde la influencia de AICPA (“American Institute of Certified Public Accountants) y su aplicación en la Auditoría de Contratos; y en la entrada #59 desarrollaba las características principales del informe de auditoría. Ahora, vuelvo sobre los pasos de aquellos post, porque la opinión del auditor, expresada en el informe de auditoría, tiene como propósito fundamental el de ser útil al órgano de contratación, para que pueda negociar y establecer precios justos y razonables en sus adquisiciones.

Las "cuentas del Gran Capitán" son un tópico que expresa un desafío mediante la enumeración de gastos exorbitantes en conceptos absurdos. La opinión del auditor en el informe de auditoría proporciona una explicación pormenorizada al órgano de contratación que le permite negociar precios justos y razonables de los contratos públicos y otorgar el coste incurrido aceptable al que tiene derecho el contratista

Sometido a las limitaciones específicas del informe, éste expresará la opinión del auditor y las recomendaciones sobre las representaciones del coste o base de auditoría tomadas en su conjunto o, en su caso, sobre elementos individuales sometidos a examen. El informe también declarará si los datos de la base de auditoría han sido preparados y presentados conforme haya sido establecido en el Pliego de Cláusulas Administrativas (PCAP) del contrato, otras regulaciones de carácter general, si las hubiera, y las Normas de Contabilidad de costes aprobadas para el contrato y/o, si fuera aplicable, cualquier otro criterio de costes generalmente aceptado.

Los cambios significativos del contratista en las políticas y procedimientos contables y su efecto en los datos de costes y financieros, serán explicados en el informe de la auditoría. Además, el informe hará un comentario sobre problemas financieros significativos que afectan las representaciones de costes del contratista. Se explicarán en el informe de auditoria los incumplimientos de las normas de costes o de los requisitos reguladores de imputación de costes al contrato.

El trabajo del auditor de contratos culmina normalmente con la expresión de su opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste del contratista en la base de auditoría, aun cuando estas representaciones del coste del contrato tengan como apoyo unas estimaciones o aproximaciones en lugar de los hechos absolutos.

Aunque existan otros métodos alternativos de contabilidad costes que resultan aceptables^[1], por tener la consideración de principios de contabilidad generalmente aceptados, son las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas del contrato (PCAP) y las Normas de Costes aprobadas por el poder adjudicador las que constituyen el límite a la flexibilidad del contratista para ofrecer las representaciones del coste de la oferta económica o los reales del contrato que ejecuta.

Las representaciones de coste del contrato hechas por el contratista pueden prepararse de acuerdo con su sistema de contabilidad. Dicho sistema, como parte de su contabilidad regular, puede estar basado en cualquiera de los siguientes modelos:

(1) en un sistema de cómputos estadísticos^[2];

(2) en el denominado sistema de costes por proceso o de imputación racional;

(3) en el sistema costes por actividades;

(4) en un sistema de costes «convencional» con agrupaciones de coste y bases de reparto representativas de la utilidad; o

(5) en un sistema que combine alguno de los anteriores.

En cualquier caso, el sistema de costes utilizado para su imputación a los contratos públicos debe serlo a coste completo, superando el coste industrial utilizado por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78, por contraposición a sistemas de coste parcial que solo recogen el coste directo). En este caso, es admisible que el contratista utilice los criterios establecidos en dicha la Resolución del ICAC (véase en BOE), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, pero debe tenerse en cuenta que solo cubre el coste completo de producción –o coste industrial– omitiendo el coste indirecto imputable de los gastos generales y de administración, es decir el coste de los servicios centralizados y corporativos que se que prestan a otras unidades de la empresa, el coste financiero por la utilización de activos fijos en el proceso de producción –en términos de coste de oportunidad– y otros costes que sean autorizados o expresamente prohibidos por el contrato en el PCAP.

El informe de la auditoría debe contener, asimismo, la opinión del auditor acerca de la aceptabilidad de los métodos contables utilizados por el contratista, debiendo explicar, si no lo fueran a las normas citadas en el párrafo anterior, las razones de su rechazo.

También el auditor debe determinar si ha habido cualquier cambio material en las prácticas de contabilidad del contratista. Deben identificarse los cambios significativos y las razones por las cuales se han producido, así como su efecto en las representaciones financieras y de costes, debiendo ser explicadas. En estos casos, el auditor debe emitir su opinión acerca de la conveniencia del cambio producido. Cuando sea aplicable, las normas de costes aprobadas por el poder adjudicador en el PCAP pueden establecer algunas limitaciones específicas sobre la magnitud de los cambios y requerir el ajuste de los costes incurridos y en el precio ofertado como resultado de los cambios realizados por las nuevas prácticas contables que se consideren inadmisibles.

Hay sucesos relevantes que ocurren después de haber iniciado la auditoría (incluso cuando haya finalizado) y que pueden tener un efecto material en los costes del contrato. Estos hechos significativos, como los modificados del contrato principal que producen un desbordamiento del presupuesto inicial de ejecución del contrato u otros que amenazan la estabilidad financiera del contratista, afectan al coste incurrido final. Si el informe de auditoría ya se hubiese emitido y el impacto en los costes definitivos son significativos, el auditor del contrato debe emitir un informe complementario.

También debe reflejarse en el informe si el contrato ha sido adjudicado con un precio provisional –conforme lo establecido en el todavía vigente artículo 87.5 del TRLCSP (se corresponde al 102.7 del Proy.LCSP)– y establecido el límite máximo que puede alcanzar, porque podría suceder que los costes admisibles desbordaran ese límite máximo del precio y esa parte del exceso, aunque siendo admisible, no es aceptable para ser reembolsada al contratista.

La posibilidad de que se produzcan errores por omisión, o que no son detectados, está siempre presente. Por consiguiente, el auditor no puede certificar en el informe que todos los costes que se sometieron a su juicio por el contratista son completamente correctos. El auditor, por tanto, solo expresa una opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste que han sido sometidas a su juicio profesional.

Antes de expresar una opinión, el auditor debe haber obtenido evidencia suficiente y pertinente. Esto se consigue evaluando todos los hechos disponibles y debe de haber realizado, en la medida que sea necesario, una investigación y revisión analítica de las representaciones de coste del contratista y todos los datos de apoyo.

Cuando sea necesario, el auditor debe buscar el soporte técnico en aquellas materias que quedan fuera de su esfera, es decir, la ingeniería industrial, control de la producción, la convicción de calidad, seguridad informática, etc. La petición de ayuda técnica debe solicitarla al órgano de contratación, inicialmente de manera verbal, pero luego debe confirmarse por escrito. El auditor debe referirse y debe dar cuenta de los resultados técnicos y opiniones de otros en su informe de la auditoría; cuando sea apropiado, unirá una copia del informe técnico al informe de la auditoría. Si el auditor no puede conseguir el soporte técnico necesario antes de completar la auditoría, la opinión en el informe debe calificarse con salvedades y debe indicar las áreas en que una evaluación técnica, y hasta qué punto, se considera necesaria. Si el auditor discrepa con las recomendaciones de los evaluadores técnicos, debe intentar conciliar las diferencias habidas con ellos. Si las diferencias permanecen irresolutas, debe unir una copia del informe técnico con una explicación en el informe de auditoría acerca de por qué las recomendaciones técnicas no han sido consideradas.

Cuando la representación del coste de un contratista o la base de auditoría está suficientemente completa como para permitir una evaluación, pero no lo es conforme a ciertos requisitos impuestos por el contrato u otras regulaciones (por ejemplo, formato de la presentación de los costes de una oferta), o cuando la información requerida por el personal de compras que apoya al órgano de contratación no ha sido recibida (por ejemplo, información que haya solicitado a la mesa de contratación), el informe de la auditoría debe explicar la deficiencia. Si el efecto de la deficiencia puede llevar aparejado también un efecto sobre la validez de la representación del coste, este caso debe ser comentado en el informe de auditoría.

Como ya se ha comentado, las bases de auditoría y declaraciones de sistemas, políticas y procedimientos del contratista deben contener la información necesaria para formar una opinión acerca de los costes del contrato, para que sea realmente útil al órgano de contratación. La responsabilidad de proporcionar tal información descansa completamente en el contratista. Sin embargo, el auditor debe comentar en el informe de auditoría si los datos proporcionados son insuficientes para descubrir cualquier materia que puede tener un efecto material en los costes del contrato y es relevante para las acciones que deba tomar el órgano de contratación, ya sea en la negociación del contrato o en la determinación del precio definitivo. Por ello:

(1) Una adecuada declaración –de estados financieros, de costes o de otro tipo– no implica o presume que cada elemento necesario de información se haya incluido efectivamente en la misma. La declaración debe, sin embargo, ser justa y razonablemente completa, pero no tan compleja que confunda o impida su comprensión. La información debe reducirse a unas proporciones manejables y entendibles; sin resumir a tal nivel que necesite de una comprensión o puesta en antecedentes de los asuntos omitidos.

(2) La trascendencia que debe darse a la materialidad es la importancia relativa o el peso de un elemento erróneo incluido u omitido en informes financieros o estados de costes del contrato. El PCAP debe establecer los porcentajes o cifras absolutas de materialidad –por ejemplo, a partir de 10.000 € en el área de costes de los materiales; o, mayor o igual del 5% del precio de adjudicación–, pero no hay ninguna cantidad universal o porcentajes que pueden usarse como las normas de materialidad para procesos financieros u operacionales o transacciones. Si el PCAP no ha establecido índices o cifras de materialidad ésta debe basarse en el juicio del auditor. A estos efectos que estoy tratando, pueden usarse, individual o de manera combinada, seis indicadores específicos de materialidad:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• La proporción de una suma de varios elementos de coste (todos los costes directos) o de un artículo o elemento de coste (el valor de la mano de obra directa) sobre una base de comparación apropiada;
• El tiempo de vida de un recurso;
• La importancia del artículo en el logro del objetivo de la prestación del contrato;
• La importancia del mantenimiento de controles adecuados (como un sistema de control de tiempos); y
• Las características de los artículos que están involucrados.

(3) La Norma de Costes, que aprueba el PCAP, debe identificar y definir la materialidad en un conjunto de criterios que el auditor de contratos utilizará para realizar la evaluación y emitir la opinión en el informe. Éstos son:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• El porcentaje de la cantidad del elemento de coste debatido bajo la consideración del coste total del contrato;
• La relación entre un elemento del coste y un objetivo de coste;
• El impacto en los costes totales del contrato;
• La acumulación de impactos en el coste total de elementos que individualmente no tienen materialidad; y
• El coste de un proceso administrativo para producir la modificación de ajuste en precio –«el collar y el perro»–, porque no puede ser más costosa la reparación que el daño que provoca.

(4) Los acontecimientos que ocurren después de la auditoría que pueden tener un efecto material en las operaciones del contratista y en sus declaraciones de costes, deben manifestarse en un informe complementario.

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¹ Por ejemplo los Principios de Contabilidad de Gestión emitidos por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

² Por ejemplo en un sistema de control de costes estándar.

AICPA - La opinión de auditoría (el caso particular de la Auditoría de Contratos)

Entrada revisada y actualizada en junio de 2017

#19

Se ha comentado, en la entrada anterior, cómo el Libro Amarillo ha adoptado muchas de las Declaraciones del AICPA y, en particular las Normas éticas de profesionalidad (SSAEs) como la guía apropiada para la ejecución de auditorías “relacionadas con aspectos financieros” del Gobierno en Estados Unidos, y que también son de aplicación a las auditorías de contratos.

Un compromiso de profesionalidad, o de apropiada actuación profesional, podría traducirse del Libro Amarillo, y el SSAEs, como aquél “en la que un auditor emite una opinión profesional en un examen o revisión, o emite una afirmación sobre una evaluación de procedimientos acordados en determinadas materias, que son de la responsabilidad de un tercero” –el contratista, en el caso de la auditoría de contratos–.

Para poder emitir una opinión profesionalmente cualificada, es muy importante identificar el objeto sobre el que recaerá la opinión, es decir si se trata de emitir una aserción, como acto de dar por cierto, por ejemplo, el estado o declaración de costes incurridos presentado por el contratista; o si es sobre los precios explicitados en su oferta; o si se trata de la manifestación por escrito del cumplimiento implícito de sistemas y procedimientos del contratista, conforme a los requisitos establecidos.

A estos efectos, se definen niveles diferentes de convicción respecto a la opinión del auditor o sus conclusiones.

(1) un "examen", es el nivel más alto de convicción, es decir, el objetivo de la auditoría es recoger la evidencia suficiente para reducir el riesgo de opinión a su nivel más bajo, apoyando, de esta manera, una opinión positiva acerca de la materia examinada. En el ámbito de la auditoría de contratos, (i) las evaluaciones completas de sumisión de estados de costes incurridos; (ii) las evaluaciones de los precios completos de las ofertas; (iii) las evaluaciones de las tarifas horarias; y, (iv) las propuestas de tasas de recargos de costes indirectos, siempre que ninguna de las anteriores evaluaciones hayan estado sujetas a limitaciones del alcance, son “exámenes.”

Adicionalmente, el auditor puede obtener evidencia suficiente para apoyar una opinión positiva de auditoría de una parte de la misma, mientras que puede negar la convicción positiva de su opinión global respecto del estado de costes incurridos presentados por el contratista (por ejemplo, puede emitir una opinión positiva respecto del coste incurrido de la mano de obra directa, pero puede obtener una convicción negativa respecto del coste total incurrido porque los recargos del coste indirecto no sean admisibles).

(2) una "revisión" involucra un nivel moderado de certeza, es decir, el trabajo realizado está menos elaborado que el de un "examen". El auditor reúne evidencia suficiente sólo para reducir el riesgo de opinión a un nivel moderado, por lo tanto, el auditor no ofrecerá una opinión positiva, pero sí que podría dar una certeza negativa basada en el trabajo realizado.

El objetivo de una “revisión” es acumular suficiente evidencia que limite las pruebas que se realizan en niveles de riesgo moderado de auditoría. En una revisión los procedimientos están típicamente limitados a cuestionarios y a procedimientos analíticos (por ejemplo, análisis económicos de ofertas y de propuestas de tarifas horarias y recargos que haga el contratista). Una “revisión” (que no un “examen” o Auditoría) sobre el sometimiento de costes incurridos, puede realizarse si se ha clasificado como un contrato de bajo riesgo, basado en la pequeña cuantía de euros auditables y también es bajo el riesgo de control conocido del contratista.

Los procedimientos de comprobación de una “revisión” incluyen la evaluación del sometimiento a la norma de costes (por ejemplo NODECOS), verificando la integridad de los datos, los items poco usuales, y el comportamiento de los cambios significativos, mediante la comprobación matemática de su exactitud. Éstos, junto con la ausencia de circunstancias que indiquen una probabilidad alta de coste cuestionado que sea significativo, son suficientes para apoyar la convicción negativa en una “revisión”.

Para entenderlo, el siguiente ejemplo podría ser la manifestación de opinión de una convicción negativa: “No podemos afirmar en todos sus aspectos significativos que la declaración de costes presentada por el contratista no cumpla con la norma de costes....”

En cualquier caso, el auditor debe examinar las pruebas suficientes que le permitan obtener una convicción negativa en el examen analítico de una sumisión de costes incurridos. Sin embargo, los auditores evitarán dar una opinión negativa, cuando:

• el auditor concluye que la evaluación tampoco podría realizarse por otras personas competentes, bajo condiciones similares, y en las que no pudieran obtener resultados consistentes;
• la evaluación expresa una opinión sobre los controles internos; o
• la evaluación expresa una opinión sobre el cumplimiento con las leyes y regulaciones.

(3) la “aplicación de una evaluación de sistemas y procedimientos acordados” entre el solicitante de la auditoría (el órgano de contratación) y el contratista, tiene como objetivo que el auditor informe sobre los resultados obtenidos sobre una materia específica a la que ha aplicado procedimientos también específicos. Los componentes objeto de evaluación suelen ser sistemas de información, ya sean contables o de control interno del contratista, estados financieros u otra afirmación escrita proporcionada por éste, como el sistema de calidad, plan de negocio, organización, … etc.

Como el auditor simplemente proporciona un informe de resultados de hechos comprobados de la evaluación de los sistemas del contratista y de los procedimientos acordados, aquél no expresa ninguna opinión. En su lugar, los usuarios del informe (el órgano de contratación y el contratista) valorarán por sí mismos los resultados informados por el auditor y extraerán sus propias conclusiones del trabajo del auditor.

Debido a que las necesidades de las partes (órgano de contratación y el contratista) pueden variar ampliamente, la naturaleza, oportunidad y alcance de los sistemas del contratista y los procedimientos previamente convenidas pueden variar también. Sin embargo, el órgano de contratación debe reservarse el derecho a solicitar la aplicación de una evaluación de sistemas del contratista y de procedimientos específicos que considere conveniente en el contrato (en particular, deben quedar reflejados en los Pliegos de Cláusulas Administrativas Particulares). Es el propio órgano de contratación quien asume la responsabilidad por la suficiencia de los sistemas del contratista y de los procedimientos específicos evaluados, ya que comprende mejor sus propias necesidades. Por tanto, el auditor no realiza un examen o una revisión, y no ofrece una opinión. Sin embargo, el informe del auditor debe estar en forma de exposición de procedimientos utilizados para la evaluación y sus resultados.

Cuando el solicitante (órgano de contratación) limita el alcance de una asignación de auditoría, ésta ordinariamente se realiza como una evaluación de sistemas del contratista y de procedimientos. Si el alcance ha sido limitado por mutuo acuerdo entre el auditor y el solicitante, el auditor deberá abstenerse de opinar.

Las normas de opinión de auditoría son una extensión natural del GAAS a las auditorías relacionadas financieras, es decir las auditorías de contrato. Éstas tratan de la necesidad por la competencia técnica del auditor, de la independencia de su actuación, el cuidado profesional debido, la planificación adecuada y vigilancia, la obtención de evidencia suficiente, y la emisión del informe apropiado. Los diferentes grados de su actuación le dan al auditor una flexibilidad considerable para ajustar su opinión de auditoría a las necesidades del usuario del informe.

El AICPA intenta reservar las palabras "auditoría" y "auditor" a las auditorías de los estados financieros o auditorías de cuentas. Sin embargo, las auditorías de contratos que en Estados Unidos realiza Defense Contract Audit Agency (DCAA) están amparadas en el Libro Amarillo y que continúa usando la terminología de "auditoría" y "auditor." Por tanto, cualquier compromiso profesional realizado por un "auditor" de DCAA es una "auditoría." DCAA continúa usando el término "auditoría" para aplicar a todo el trabajo que realice. Asimismo, DCAA también usa la terminología específica para referirse a las auditorías que requieren niveles diferentes de convicción (es decir: examen, revisión, o evaluación de sistemas y procedimientos).