Sobrecostes en programas de defensa. Valor de la auditoría de contratos

#105

El Tribunal de Cuentas^[1] en su informe nº 1.155 de fiscalización de la financiación extraordinaria de los programas especiales de armamento y material para las Fuerzas Armadas, ejercicios 2012, 2013 y 2014, devela en las conclusiones, entre otros resultados, la existencia del pago de sobrecostes en programas de Defensa relacionados con los grandes sistemas de armas, tal y como se hace eco y se informa en el siguiente artículo de EL PAÍS-El periódico global.

Sin embargo, sin entrar en un análisis exhaustivo del contenido del informe y de sus resultados, como tampoco se hace por el citado artículo del periódico digital, en éste no se mencionan –pasándose por alto– ciertos aspectos de mucha relevancia que sí son considerados en el informe del Tribunal de Cuentas, y que son:

• Que la Subdirección General de Contratación del Ministerio de Defensa, a través del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), efectúa las investigaciones de precios y análisis de costes de los distintos contratos mediante los que se desarrolle el Programa de Defensa y que afecten a la participación de la industria española, así como los costes del ciclo de vida, apoyando a los directores de los respectivos programas aportándoles el análisis e investigaciones de precios para el seguimiento de los contratos y su negociación con la industria.
• Que en el caso, por ejemplo, del programa de construcción de buques de acción marítima (BAM), el Grupo de Evaluación de Costes, en su informe previo a la orden de proceder^[2], manifestó observaciones e hizo recomendaciones acerca del uso de fórmulas alternativas para las posibles revisiones de precios, contenidas en la orden de ejecución (OE) ^[3] que estuvieran basadas en índices de mayor objetividad y que las nuevas tarifas horarias de la empresa constructora deberían quedar sometidas a la auditoría de costes correspondiente..
• Que en otros casos, el Grupo de Evaluación de Costes realizó la auditoría de costes incurridos sobre los modificados de alguno de los programas con el resultado del hallazgo en ellos de costes inadmisibles, conforme a las Normas para el cálculo de costes en contratos del Ministerio de Defensa (Orden 283/1998, de 15 de octubre, NODECOS), con un resultado desigual en cuanto a la respuesta y acciones tomadas por los respectivos órganos de contratación

Por diversas razones, en ocasiones se hace caso omiso a las recomendaciones del GEC, como es en el programa de construcción de buques de acción marítima (BAM) “las recomendaciones del GEC no fueron atendidas lo que incrementó sustancialmente el importe de las cuantías satisfechas en concepto de revisión de precios, que superó los 99 millones inicialmente previstos (utilizando la fórmula desaconsejada por el GEC que encarecía notoriamente el concepto de revisión de precios), llegando a alcanzar los 133,6 millones euros” ^[4].

En otros, como es en el programa “Leopardo”, en el que se evaluó la admisibilidad de los costes incurridos de las subcontrataciones, si bien el GEC dedujo en una de ellas un ajuste en el precio por costes inadmisibles (pág. 119 del informe) en la reclamación de extracostes que hizo el subcontratista –aunque el GEC advierte que el objetivo de su examen es la admisibilidad de los costes conforme a las reglas contenidas en NODECOS y que no se pronuncia sobre los aspectos jurídicos de admisibilidad de costes en el contrato–, y aunque no se opone al inicio del correspondiente expediente de gasto (pág. 120 del informe) –a raíz del recurso del contratista principal para el reconocimiento de dichos extracostes–, para asombro del Tribunal de Cuentas esos costes terminaron siendo reconocidos por el órgano de contratación y tramitado el expediente de gasto.

Sin embargo, también han existido casos, como es el del contrato de “suministro de banco SAME y de TPS para LRU del helicóptero NH-90”, en el que GEC ha emitido un informe de evaluación de la oferta presentada por el licitador en el que considera un valor razonable de la propuesta económica menor al sometido y que es tenido en cuenta por el órgano de contratación resolviendo disminuir el precio máximo del contrato.

En consecuencia, con independencia de los resultados dispares que he traído aquí para comentarlos brevemente, se pone de manifiesto –y también así lo reconoce implícitamente el Tribunal de Cuentas al otorgarle la competencia para valorar “jurídicamente” la admisibilidad de los costes imputables al contrato (pág. 120 del informe)– la utilidad que proporciona una unidad, como es el Grupo de Evaluación de Costes, que apoye a los órganos de contratación en todas aquellas prestaciones que pongan de manifiesto una importante complejidad, como es, por ejemplo, la compra pública precomercial y obras de infraestructura pública. Por ello, debería existir, para todas las Administraciones Públicas, una organización similar al GEC para el asesoramiento en la evaluación y análisis de precios y auditoría de contratos, y que debería ser regulada en la propia Ley de Contratos tan pronto como sea posible.

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¹Ver informes de fiscalización del Tribunal de Cuentas en web: http://www.tcu.es/tribunal-de-cuentas/es/search/alfresco/index.html?entrance=FIS
²La orden de proceder es un acto del Ministro o del Secretario de Estado de Defensa (Sedef) que requieren obligatoriamente cualquier expediente de contratación y convenios que se encuentran en alguno de los supuestos de reserva de competencia del Ministro y Sedef –en la actualidad en el vigente Real Decreto 1011/2013, de 20 de diciembre, de desconcentración de facultades en materia de contratos, acuerdos técnicos y otros negocios jurídicos onerosos, en el ámbito del Ministerio de Defensa, véase el artículo 3.2.a)–.
³En la Armada española el término «orden de ejecución» equivale a la «firma» del contrato para la construcción de un buque.
⁴Extraído del informe del Tribunal de Cuentas, pág. 98.

Seguros

#101

Introducción

Siguiendo con la serie de entradas dedicadas al tratamiento de algunos de los tipos específicos de coste –como la amortización, arrendamiento, …, etc, de los que ya me he ocupado en el blog–, este post proporciona la guía para la revisión de los programas de aseguramiento de los contratistas^[1]. Algunas consideraciones concernientes a la asignabilidad de los costes de seguros están recogidas en la Norma novena de NODECOS, en la parte referida a los costes indirectos de funciones de gestión centralizadas.

Los contratos de seguros que normalmente celebran los contratistas son generados por:

• (1) Seguros requeridos por el contrato público.
• (2) Seguros relacionados con las operaciones normales del negocio.
• (3) Seguros que se mantienen debido a requisitos legales, y
• (4) Seguros que mantienen como parte de beneficios sociales de los empleados.

En el desarrollo de un programa de auditoría de contratos, se debe considerar:

• (1) la materialidad de los importes de las primas que intervienen para cada tipo de seguro,
• (2) los tipos y cantidades de cobertura de riesgos incluidos en los programas de seguro,
• (3) la eficacia de la gestión del contratista en relación con la función de aseguramiento, y
• (4) las políticas, procedimientos y operaciones del contratista para la eliminación de los riesgos potenciales que causarán la contingencia asegurada.

Los costes del seguro se incluyen normalmente en agrupaciones de gastos generales para su asignación a todos los objetivos de coste beneficiados por estos servicios. Las primas de seguros son cantidades satisfechas a una entidad para cubrir, principalmente, pero no de manera exclusiva, el riesgo de contingencias y/o daños que afecten a los activos de la empresa. Sin embargo, no son admisibles como costes del contrato –y así se determinará expresamente en el PCAP– las contingencias que tengan una naturaleza financiera, es decir las que cubren riesgos de insolvencia de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio en moneda extranjera –seguros de cambio–. Sin embargo, algunas de las referidas al personal, como se comenta más abajo, sí que será aceptable su asignación al contrato.

Los seguros que se tratan en esta entrada son diferentes a los obligatorios, como las cotizaciones a la Seguridad Social y responsabilidad civil general empresarial, que, en cualquier caso, son admisibles de imputación al contrato.

Cobertura de algunos seguros a terceros

En los casos en que se requiera en el PCAP la constitución de un «seguro de responsabilidad civil a terceros», será asignable al contrato cuando la cobertura del seguro abarque contingencias de terceros tales como:

• (1) salarios y compensaciones de los trabajadores,
• (2) responsabilidad medioambiental,
• (3) responsabilidad general integral de accidentes,
• (4) responsabilidad integral de vehículos (lesiones corporales y daños a la propiedad), y
• (5) otros tipos de seguro de responsabilidad que sean necesarios.

Además, el PCAP puede disponer que el órgano de contratación tiene el derecho a revisar los planes de seguro de los contratistas, para que pueda aprobar, con antelación suficiente, el alcance, cantidad y periodo de los que serán admisibles para su imputación al contrato. Esta aprobación, sin embargo, no releva al auditor de contratos de la responsabilidad de revisar los costes de las primas para evaluar la admisibilidad, razonabilidad y la asignabilidad al contrato.

Programa de aseguramiento del contratista

Además de la cobertura de los seguros obligatorios que pueden requerirse en el PCAP, como hemos visto anteriormente, los contratistas suelen tener otros tipos de seguros, tales como beneficios sanitarios y bienestar para los empleados, seguros de accidentes, responsabilidad civil general^[2], etc., que no se requieren de forma obligatoria al contratista por el contrato y que tampoco se exige una aprobación específica de ellos por el órgano de contratación.

Al lado de los anteriores, el contratista puede tener suscrito algún otro tipo de aseguramiento que cubre contingencias ajenas a lo que normalmente es exigible en la protección del patrimonio de la empresa, sino que lo protegido es el patrimonio de los propios administradores, socios, consejeros y directivos de la empresa frente a sus responsabilidades de buena gestión empresarial y por los perjuicios económicos que le causen a la sociedad/empresa, los proveedores o los clientes, y a los trabajadores. A estos efectos, el PCAP debe disponer que son inaceptables como costes del contrato los aseguramientos que cubren de las reclamaciones que puedan sufrir por una inadecuada gestión, en particular, y sin ser una lista exhaustiva, tales como:

1. Responsabilidad Civil por faltas, errores o negligencias cometidos durante la gestión empresarial.
2. Lo mismo pero en empresas participadas o filiales.
3. La responsabilidad que pudiera derivarse de condenas judiciales firmes por prácticas de empleo incorrectas, aunque sean cometidas de forma involuntaria, o por discriminación en el empleo, acoso sexual, etc.
4. Los gastos de defensa que hubiera de soportar por alguna de las situaciones anteriores.
5. Gastos de restitución de la imagen que hubiera podido resultar dañada como consecuencia de una reclamación cubierta por la póliza del seguro.
6. Las fianzas y avales que pudieran ser exigidos para garantizar la libertad provisional.

Por ello, el órgano de contratación puede establecer en el PCAP su derecho a revisar el programa de aseguramiento del contratista, para la negociación posterior de los costes que son asignables al contrato, o puede limitarse a la verificación del programa de aseguramiento del contratista que le proporciona una protección adecuada en consonancia con los tipos de riesgos que implica. En esa revisión, por sí sola, no constituye una base suficiente para la aceptación de los costes de las primas relacionadas. Por lo tanto, en los casos en que los gastos del programa de aseguramiento de contingencias y riesgos cubiertos sea significativo para los costes del contrato, según su importancia relativa, el auditor debe revisar los programas de seguros del contratista para establecer si dichos costes son necesarios, razonables y asignables al contrato.

Admisibilidad del coste de los seguros

De conformidad con la norma de registro y valoración 2ª del PGC 2007, referida al inmovilizado material, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de inmovilizado material –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) la parte correspondiente a la depreciación del inmovilizado. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar el valor de los activos y, consecuentemente, el coste de la cuota de amortización deberá ser ajustada. Lo mismo cabe decir para el inmovilizado intangible.

De conformidad con la norma de registro y valoración 1ª del PGC 2007, referida a las existencias, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de existencias –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) a la del valor incrementado de los materiales por el seguro. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar del material asignado al contrato.

Con respecto a los denominados «pasivos por retribuciones a largo plazo al personal», recogidos en la norma de registro y valoración 16ª del PGC 2007, éstos tienen la consideración de retribuciones a largo plazo al personal que suponen una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. En concreto se refieren a las aportaciones y/o contribuciones a planes de pensiones, pero que solo son admisibles de imputación al contrato –y así debe figurar expresamente en el PCAP– cuando la entidad aseguradora no es parte vinculada con la empresa del contratista según se define en la norma de elaboración de cuentas anuales.

El auditor de contratos deberá prestar atención al apartado de la Memoria de las Cuentas Anuales referido a las «operaciones con partes vinculadas», particularmente las que informen sobre aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida, para evaluar la admisibilidad al contrato de estos seguros. Asimismo, deberá prestar atención sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de «alta dirección y los miembros del órgano de administración», cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración. Ninguno de los anteriores son admisibles de imputación al contrato –y así debe reflejarse expresamente esta prohibición en el PCAP–.

Coste del seguro de compras

El seguro de las compras, obtenido de los transportistas, conforme establecen las normas de registro y valoración del PGC mencionadas, incrementan el precio de adquisición del inmovilizado y de las existencias. Sin embargo, el auditor de contratos debe incluir en el programa de la auditoría unos procedimientos apropiados para realizar un examen adecuado de las pólizas de seguros individuales de las compras con el fin de verificar que las indicaciones de la cobertura no sean excesivas, o duplicada, o se apliquen irrazonables tarifas en la prima. Durante algunos periodos en los que hay una alta competencia en el sector de los seguros, sobre todo en los transportes internacionales por vía marítima, los costes de estas primas disminuyen. Por lo tanto, el auditor debe determinar si el contratista solicita cotizaciones competitivas periódicamente para determinar tendencias de los precios a la baja y si éstos se reflejan en las primas pagadas.

Costes de «autoseguros»

El «auto-seguro»^[3] es una situación en la que una persona, física o jurídica, soporta con su patrimonio las consecuencias económicas derivadas de sus propios riesgos, sin intervención de ninguna entidad aseguradora. Este sistema, aunque no con frecuencia, es practicado por grandes empresas, que periódicamente van constituyendo un fondo económico, de «previsión de riesgos», con el que hacer frente a posibles propios siniestros.

No obstante, este procedimiento, en cuanto elimina la comunidad y dispersión de riesgos, no puede ser considerado como seguro en sentido rigurosamente técnico. En todo caso, no debe confundirse la situación de «autoseguros» con la de propio asegurador (auto-asunción del riesgo), pues aunque en ambos casos es nota común la inexistencia de entidad aseguradora, en el «auto-seguro», con mayor o menor rigor técnico y financiero, hay una masa de bienes destinada a la compensación de posibles siniestros, mientras que esta previsión no existe en el propio asegurador que, normalmente, carece de un fondo económico para hacer frente a los riesgos a su cargo.

Elección del contratista por hacer su «auto-seguro»

Los contratistas pueden optar por proporcionarse una cobertura de ciertos riesgos acudiendo a sus propios recursos en el marco de un programa de auto-seguro. La decisión del contratista para auto-asegurarse debería basarse en que la cobertura proporcionada por el auto-seguro es un coste menor que el que obtendría de una cobertura equivalente de una compañía aseguradora.

Si elige el contratista el auto-seguro, la manera en que lo hace es constituyendo, en el momento en que nace una obligación de cuantía indeterminada, un pasivo exigible no financiero (cuentas del subgrupo 14 – “provisiones” del PGC 2007) con cargo a cuentas de gastos –normalmente «servicios exteriores»– del ejercicio corriente pertenecientes al Grupo 6 del PGC y de gastos financieros que recogen carga financiera por los ajustes de valor de las provisiones por actualización financiera.

Admisibilidad de los costes y aprobaciones para el «auto-aseguramiento»

La Norma 15ª del PGC 2007 establece que se reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o fecha en que se cancelarán. En el caso de obligaciones implícitas o tácitas, su nacimiento se sitúa en la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asunción de la asunción de una obligación por parte de aquélla. Pues bien, en este contexto aparecen las operaciones de «auto-aseguramiento».

La cuenta de subgrupo 14 del PGC 2007, en la que se recoge el fondo que cubre el riesgo futuro, se constituye, como se ha explicado, cargando a cuentas de gasto corriente del ejercicio. Estas cuentas de gastos deben ser segregadas para su imputación como costes, pues solo cuando se materialice el riesgo cubierto por la “provisión” y se haga el correspondiente pago será imputable al contrato. Pero solo serán imputables a los contratos como coste (y así debe constar en el PCAP), los riesgos efectivamente materializados en el ejercicio corriente cubiertos por el programa de auto-aseguramiento y que afecten a operaciones relacionadas con el contrato. Como no se conoce, en el momento de constituir la “provisión” el importe final del riesgo, éste puede superar o no alcanzar la “provisión” constituida. En caso que la supere, será admisible como coste el gasto adicional, si es que se puede relacionar con el contrato, y que la complete. En caso contrario, solo el riesgo realmente materializado y relacionado con el contrato será el coste admisible de asignación.

En la presentación de ofertas económicas, el contratista deberá proporcionar su previsión del programa de auto-aseguramiento que abarque el periodo del contrato para su aprobación, en su caso, por el órgano de contratación conforme a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

El órgano de contratación puede establecer en el PCAP las limitaciones de los programas de auto-seguro, o si éstos deben presentarse para su aprobación, cuando el 50 por ciento o más de los costes de aseguramiento incurridos por el contratista correspondan a auto-seguro y sean asignables al contrato. Asimismo, puede establecer el PCAP que el órgano de contratación se reserva el derecho de aprobar los costes correspondientes al auto-seguros cuando compruebe que la aplicación de dichos programas redundan en un mejor interés para los intereses de la Administración.

El uso de cotizaciones de los corredores de seguro es una técnica de estimación del auto-seguro en la que los contratistas pueden basarse para representar su pérdida promedio proyectada. Aunque en realidad no suscriben la prima del seguro, utilizan el presupuesto para determinar los costes que se habría incurrido si la cobertura de seguro hubiera sido contratada. La utilización de estas cotizaciones para estimar los costes de auto-seguro para el periodo en que se desarrolla el contrato se considera una técnica de estimación aceptable del contratista para determinar la pérdida promedio proyectada del periodo.

Consideraciones de auditoría de contratos

Cuando se revisa el programa de auto-seguro del contratista, el auditor de contratos debe evaluar:

1. la tipología de los riesgos cubiertos y la naturaleza de los riesgos que asume el contratista,
2. la comparativa de los costes del programa, incluyendo los costes de administración del auto-seguro por su propio personal administrativo (salarios, servicios exteriores, suministros, amortizaciones, ..., etc),
3. eficacia de los procedimientos internos de control y de gestión de la empresa,
4. la equidad del tratamiento contable de los costes de auto-seguro desde el punto de vista del plan de financiación y asignación de los costos,
5. el mantenimiento del pasivo no financiero (“provisión”) de conformidad con las normas del PCG 2007,
6. si se han tenido en cuenta todos los gastos de administración del programa de auto-seguro y que resulta más económico que contratarlo en una compañía de seguros, y
7. si el contratista tiene un personal que está capacitado para procesar las reclamaciones y si el sistema tiene controles internos adecuados para asegurar el pago exacto de las reclamaciones de los empleados o de terceros.

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¹ Véase FAR 31.205-19 referida a las consideraciones básicas concernientes a la asignabilidad a los contratos de los seguros. Disponible en web: https://www.acquisition.gov/?q=/browse/far/31
² Proporcionan una protección del patrimonio de los asegurados –empresas– con garantías más amplias y que atienden una diversidad abundante de circunstancias susceptibles de causar daños a terceros: desde la explotación de la actividad, pasando por la entrega de productos o la realización de trabajos en todo el mundo, hasta la contaminación medioambiental accidental o repentina; incluso si están destinadas a cubrir la indemnización que esté obligado a efectuar el asegurado a cualquiera de sus trabajadores, por las consecuencias de enfermedades ocupacionales o accidentes de trabajo en los cuales tenga responsabilidad, y que le causen al trabajador la muerte, invalidez, incapacidad o vulneren la facultad humana más allá de la simple pérdida de la capacidad de ganancias, alterando la integridad emocional y psíquica del trabajador lesionado, en virtud de lo establecido en el capítulo IV de la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente de Trabajo.
³ Véase en web diccionario “babylon”: http://diccionario.babylon-software.com/autoseguro/

Depreciación

Entrada revisada y actualizada en mayo de 2020

#97

Este post contiene la guía relativa a la admisibilidad de los costes de la amortización por depreciación, técnica y económica, de los activos involucrados en la ejecución de los contratos públicos. Además de las normas relativas a la depreciación que contiene el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), éstas deben ser completadas, si procede, con las reglas particulares del contrato sobre el coste que le es asignable por la amortización de los activos^[1].

Cláusulas del contrato sobre amortización y depreciación

Aplicación de normas contractuales y de costes

Las cláusulas (PCAP) del contrato, en relación a los costes de la amortización y depreciación de los activos, deben hacer referencia, de manera general, a las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC 2007 vigente –o del correspondiente a las PYME y los sectoriales–, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y a las específicas contenidas en la Norma de costes aprobada para el contrato.

Criterio general de admisibilidad

La amortización normal es considerada admisible como coste del contrato, si es razonable y asignable (afectable) a dicho contrato.

La amortización también se utiliza para propósitos financieros (contables) e impositivos. Y aunque pueda ser diferente en un mismo periodo el importe de la deducción fiscal respecto del importe contabilizado como gasto, en aquélla aparecerán diferencias temporales que también se reflejarán en las cuentas correspondientes de la contabilidad:

• En los contratos no cubiertos por una norma de costes, el coste de la amortización es razonable si el contratista sigue políticas y procedimientos que son: (a) consistentes con el mismo centro de costes que los asigna a otros proyectos ajenos al contrato, y (b) se refleja en los libros del contratista y en sus estados financieros.
• Debido a las circunstancias especiales que afectan a los contratos públicos, puede que el contratista mantenga algunas políticas y procedimientos que provoquen unos cargos injustos al contrato. Si se hallan estas desigualdades, que son inaceptables, estos costes deben ser advertidos al contratista para ser corregidos y, en su caso, ajustados por ser inadmisibles.
• Si es contratista está sometido por el contrato a una norma de costes y no utiliza unas políticas y procedimientos consistentes de amortización a los efectos contables e impositivos, solo es admisible el reembolso de la amortización calculada con base en la vida útil esperada del activo. Es decir, si el contratista ha adquirido un activo mediante un arrendamiento financiero, aunque fiscalmente pueda deducirse el importe de las cuotas del «leasing», a los efectos de los costes del contrato solo son admisibles las cuotas de amortización calculadas con respecto a la vida útil del activo.
• En todo caso, si los importes de la amortización registrados en libros y estados financieros no son razonables, dichos costes deben ser cuestionados.

Regulación de la depreciación

El Plan General de Contabilidad vigente (PGC 2007), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de registro y valoración “2ª inmovilizado material” se establece:

“2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.
2.2 Deterioro del valor
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”

La amortización sistemática y racional es coste admisible de los contratos, cuando los elementos de inmovilizado son empleados en las actividades de la ejecución del contrato. Sin embargo, los deterioros –correcciones– de valor que se apliquen a los elementos de inmovilizado material no son imputables a los contratos públicos y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.

Tampoco es imputable a los contratos públicos las pérdidas procedentes de la baja de inmovilizado material, ya sea por su enajenación o disposición por otra vía, y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.

En cuanto a las normas particulares sobre el inmovilizado material que se establecen en dicha norma de registro y valoración del PGC 2007 hay que significar que los terrenos, por tener normalmente una vida ilimitada, no se amortizan. Sin embargo, si en su valor inicial se han incluido costes de rehabilitación, el coste de su amortización es admisible a los contratos públicos cuando esa porción de terreno se utiliza para las actividades de la ejecución del contrato.

Técnicas de auditoría sobre los costes de la depreciación

Revisión de los registros de las amortizaciones

En la auditoría de contratos la determinación apropiada de los costes de amortización depende en gran medida de la eficacia y la coherencia de las políticas y procedimientos de depreciación seguidas por el contratista y de la suficiencia y exactitud de los registros de amortización relacionados. Debido a que existe una interrelación entre la cantidad de amortización con cargo a cualquier período fiscal, o ejercicio económico, en comparación con períodos anteriores y/o futuros, la exactitud de los registros de los activos es esencial.

Revisión de las políticas y procedimientos del contratista

El auditor de contratos debe revisar las políticas y procedimientos del contratista en relación con la depreciación de los activos y realizar pruebas selectivas para determinar si dichas políticas y procedimientos han sido seguidas con consistencia para calcular el importe de la amortización y han sido contabilizados en el periodo auditado.

Revisión del coste de los activos

El PGC 2007, al tratar los criterios de valoración, dice que éste es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. A tal efecto realiza una serie de definiciones y establece unos criterios valorativos a tener en cuenta.

A los efectos del coste admisible para los contratos, el criterio valorativo a tener en cuenta a los efectos de la admisibilidad del coste de amortización a los contratos públicos, es el del «coste histórico o coste», siendo definido de la siguiente manera:

“El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.”

No es admisible, a los efectos de los costes imputables a los contratos públicos, otra valoración de los activos que sea distinta a la del criterio del «coste histórico o coste de producción», y así debe expresarse en el PCAP.

El valor contable o en libros, que puede encontrar el auditor de contratos al revisar el coste de los activos, es el importe neto por el que el activo se encuentra registrado en el balance una vez deducida su amortización acumulada y, en su caso, cualquier corrección valorativa que se haya efectuado. Sin embargo, cuando haya habido alguna de éstas, el valor del activo debe ser ajustado, pues solo el valor neto referido al coste histórico, o de producción, con las amortizaciones correspondientes al deterioro por el uso o el paso del tiempo, es el admisible, como coste del contrato, y el que se tiene en cuenta a la hora de determinar el coste financiero recogido en la Norma octava de NODECOS.

Revisión de los estados financieros del contratista

Los estados financieros del contratista deben reflejar la suma de la amortización registrada en los libros. Los estados financieros a los que me refiero son los que componen las cuentas anuales establecidas en el PGC 2007.

Consideraciones especiales sobre la amortización

El hecho de que en los estados financieros del contratista se encuentre incluida la amortización y que ésta sea aceptada a los efectos fiscales, no significa que necesariamente la amortización «fiscal» sea aceptable para ser cargada a los contratos públicos en su totalidad.

Imputación de la amortización

La amortización debe ser normalmente cargada a los contratos como un coste indirecto. Sin embargo, cuando el activo ha sido adquirido por alguna forma de arrendamiento, la amortización del activo puede ser asignada como un coste directo.

La amortización se debe determinar y registrar para cada departamento, centro de coste, o segmento de la organización, de tal forma que el coste se identifica, lo más estrechamente posible, con el lugar donde se encuentra el activo para fabricar el producto o realizar la actividad.

La imputación de la amortización sobra la base de toda la planta o empresa puede no ser equitativa y justa, porque puede haber áreas o instalaciones que no participan en la ejecución del contrato.

Los costes asociados a la depreciación del periodo –normalmente un año natural– se imputan a los objetivos de coste a los que se asocie de conformidad con los siguientes criterios:

• Los costes por depreciación sólo pueden ser asignados directamente a los objetivos de costes si la afectación se realiza en función de la medición del consumo del activo, y siempre que los costes de la depreciación de activos semejantes, utilizados para propósitos similares, sean cargados de la misma forma.
• Cuando los activos formen parte de una unidad orgánica cuyos costes son asignados a otros objetivos de costes con base a la medición de los servicios prestados por la unidad, los costes por la depreciación de tales activos formarán parte de los costes de la unidad.
• Los costes de la depreciación que no sean asignados de acuerdo con los dos puntos anteriores, se acumularán en agrupaciones de costes indirectos.

La determinación de la depreciación de un activo implica tener en cuenta dos factores. Por un lado la estimación de la vida útil y, por otro, la estimación de los consumos en cada periodo. Además, la cuantificación de esos factores exige tomar en consideración elementos de tipo técnico y económico, entre los que se encuentran, por ejemplo, la cantidad de los bienes a producir, el mantenimiento de la maquinaria, la obsolescencia técnica y económica, así como los tiempos de paradas e incidencias técnicas de la producción.

La depreciación comienza cuando el activo y todos aquellos elementos que dependen de su uso efectivo están dispuestos para ser utilizados. No obstante, cuando se identifica el uso parcial de un activo –generalmente por una sobrecapacidad productiva que no se cubre– la depreciación deberá calcularse sobre la parte del activo que está siendo realmente utilizada.

La política de cálculo de la depreciación de un activo o grupo de activos se aplicará de manera uniforme a lo largo de los periodos contables.

No obstante, el órgano de contratación y el contratista pueden negociar una estimación específica de la vida útil de determinados elementos del activo, cuando se adquieran o se utilizan por requerimientos del contrato, quedando este acuerdo contenido en el PCAP; y siempre que se prevea su empleo en otros contratos o actividades comerciales. En caso de no cumplirse este supuesto, el valor total íntegro del bien, menos el valor residual, se amortizará con cargo al contrato que promovió su necesidad.

La estimación del valor residual deberá establecerse para todos los activos (este tema será objeto de una entrada específica del blog).

En los modificados de contratos, prórrogas o contratos complementarios, la depreciación admisible en ellos no debe ser superior a la cantidad que se habría admitido al contratista del principal.

Métodos de depreciación

A efectos de la admisibilidad de los costes del contrato, se podrán utilizar los métodos de depreciación que se usan con propósitos financieros y fiscales –lineal o de cuota fija; tanto fijo sobre base decreciente; números dígitos, etc–, a menos que estos métodos no reflejen, de forma razonable, la depreciación efectiva de los activos y su relación con los servicios que prestan a los diferentes objetivos de costes.

Transferencias internas de depreciación

Los activos de una división, subsidiaria o filial de la que el adjudicatario contratista, el auditor de contratos debe estar atento a las transferencias internas de costes de amortización y comprobar que en las divisiones o filiales se siguen las mismas políticas de depreciación que en la matriz y que se utilizan de la misma manera para todos sus negocios.

Depreciación en instalaciones con capacidad ociosa

El auditor debe determinar si alguno de los costes de amortización, con cargo a los contratos públicos, ha sido generado por instalaciones ociosas, o con capacidad ociosa, ya que no son admisibles al contrato los costes de la inactividad.

Valor residual y amortización acelerada

El valor residual de un activo es una cantidad que se espera recibir en efectivo por la venta del activo al final de su vida útil, en el momento actual o por otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de la venta. No hay ninguna base fija para determinar el valor residual. Si un activo se utiliza a lo largo de toda su vida útil, el valor residual será mínimo, nada más que su valor como chatarra.

Sin embargo, en ocasiones se utilizan métodos de amortización acelerada, es decir que su depreciación completa se produce con anterioridad al tiempo de su vida útil. Por lo tanto, el auditor de contratos debe evaluar:

• Si se sigue una política de retirar los activos cuando todavía están en buenas condiciones operativas, lo que conduce a que el valor residual que queda en esa fecha puede representar una parte significativa de la base del coste original, y por lo tanto se deberá evaluar la razonabilidad del método de amortización utilizado.
• Cuando un contratista utiliza un método de depreciación que proporciona valores residuales aceptables sobre una estimación de vidas útiles realistas, la amortización no debe dar lugar a cargar costes inaceptables a los contratos públicos, ni en los primeros años ni a lo largo de todo el periodo de vida útil.
• El cálculo de la amortización debe realizarse de forma sistemática y lógica sobre la base de una vida útil realista. La amortización acelerada es un incentivo fiscal, pero no contable. Aunque es frecuente duplicar la amortización contable a los efectos del incentivo fiscal, este procedimiento no es aceptable para cargar ese coste a los contratos públicos. Por lo tanto, el auditor de contratos debe revisar en la contabilidad del contratista el registro de cantidades en cuentas de «impuesto diferido» y su contrapartida de «pasivos por diferencias temporarias», identificar los activos afectados y cuestionar, en su caso, los cargos indebidos de la amortización acelerada.

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¹ Las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de los costes en contratos del Ministerio de Defensa (NODECOS), su Norma Séptima, solo se refiere a los «costes asociados a la depreciación del inmovilizado material». ¿Y el inmovilizado inmaterial o intangible? ¿qué pasa con la depreciación de estos activos fijos inmateriales?.

Lo que sucede es que la fuente de NODECOS son las Cost Accounting Standards (CAS) americanas, y casi que se copiaron, tal cuales son, estas últimas. Concretamente, la CAS nº 409 «depreciation of tangible capital assets» se refiere –exclusivamente– a la amortización del activo fijo material.

Sin embargo, en la Norma Octava de NODECOS –su equivalente en las CAS es la número 414– se establecen los el criterio para cuantificar e imputar los costes financieros (FCCoM), calculados en términos de costes de oportunidad, por las inversiones en activos fijos intangibles o inmateriales. De manera que, a través del coste financiero FCCoM, es posible la imputación del consumo aplicado del inmovilizado intangible en el objeto del contrato, y no el de su depreciación.

A la vista de lo anterior, parece que, conforme a NODECOS, solo se imputan a los objetivos de coste (el contrato) los costes financieros FCCoM de las inversiones en intangibles, y no los que correspondieran a su depreciación.

Sin embargo, en los demás contratos, es decir los que no son celebrados por los órganos de contratación del Ministerio de Defensa y no les es de aplicación NODECOS, serán los órganos de contratación quienes pueden establecer en el PCAP los citerios de cálculo de costes para el contrato que celebren, ya que, de conformidad con el artículo 34 de la LCSP/2017, sobre la libertad de pactos, el órgano de contratación podrán incluir cualesquiera pactos, cláusulas y condiciones, siempre que no sean contrarios al interés público, al ordenamiento jurídico y a los principios de buena administración.

Elementos de negociación en los contratos. Compensaciones salariales

#87

El artículo 176 del vigente TRLCSP, referido a la delimitación de las materias objeto de negociación en el «procedimiento negociado» de adjudicación, establece que el pliego de cláusulas administrativas particulares determinará los aspectos económicos y técnicos que serán objeto de negociación con las empresas. La Junta Consultiva de Contratación Administrativa concluye, en su informe 48/09, de 1 de febrero de 2010, que para que pueda aplicarse el procedimiento negociado “deberá hacerse constar previamente en el pliego de cláusulas administrativas particulares los aspectos del contrato sobre los que debe versar la negociación”; tan es así, que de no ser fijados los objetos de negociación en el contrato, se estaría ante un supuesto de aplicación del procedimiento abierto o restringido; es más, el Tribunal Administrativo de Contratos Públicos de Navarra, en el Acuerdo 10/2013, llega más lejos considerando que la ausencia de negociación supone una causa de nulidad de pleno derecho del procedimiento.

Por lo que respecta al «diálogo competitivo», en este procedimiento de adjudicación no se habla de «negociación» sino que en el transcurso del diálogo podrán "debatirse" (artículo 183.1 del TRLCSP)todos los aspectos del contrato con los candidatos seleccionados –es decir, el «debate» no es más que una manera perifrástica de expresar lo que dicho de otro modo es una auténtica «negociación»– para determinar y definir los medios adecuados que satisfacen las necesidades de la Administración, entre los que se encuentran –como no podía ser de otra forma– los aspectos económicos del precio. Por tanto, el diálogo competitivo también exige que haya «negociación», porque de no existir podríamos aplicar, con la misma lógica, los argumentos que desmontan el procedimiento negociado y lo transforman en uno abierto o restringido.

En lo que atañe a la futura «asociación para la innovación» regulada en la Directiva 2014/24/UE de 26 de febrero de 2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, y que ha sido recogida en el borrador de anteproyecto de Ley de Contratos del Sector Público, se basa en un Acuerdo de Colaboración entre el órgano de contratación y uno o varios empresarios (véase el artículo 176.3 –in fine–, del citado anteproyecto), y en donde se establece que en los pliegos de cláusulas administrativas particulares el órgano de contratación deberá precisar las disposiciones aplicables a “los criterios de negociación basados en la mejor relación calidad-precio”. Luego es ésta una figura contractual en la que también hay «negociación» de los aspectos o elementos del contrato para satisfacer de la mejor manera las necesidades de la Entidad Pública; y que dicha «negociación» se justifica, con toda rotundidad, por la propia finalidad del contrato que versa sobre actividades de investigación y desarrollo con resultado incierto a priori, en cuanto al rendimiento esperado, y donde deben acordarse unos costes máximos.

Los sueldos y demás compensaciones por las prestaciones del trabajo del personal en las empresas son uno de los mayores componentes del gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y, consecuentemente, también lo son del coste incurrido en la ejecución de los contratos adjudicados por las Entidades Públicas. Por esta razón, una de las mayores preocupaciones que deben tener los poderes adjudicadores, a la hora de establecer los requisitos contractuales en las normas internas de los contratos y/o en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, es el de establecer aquéllos que se refieran a la admisibilidad de las «compensaciones de servicios del personal».

En este «post» se exponen los principios que debe tener en cuenta el órgano de contratación a la hora de negociar y establecer las reglas de admisibilidad de los costes salariales presentados por el contratista en sus ofertas y los incurridos –para su recuperación y reembolso– en la ejecución del contrato. Por tanto, nos situamos en contratos que son adjudicados en procedimientos negociados, diálogo competitivo y en las futuras «asociaciones para la innovación», con independencia que el objeto del contrato sea una obra –o los futuros contratos de concesión de obra–, un suministro –en particular los suministros de fabricación–, un servicio, una colaboración entre el sector público y el sector privado o una gestión de servicios públicos –los cuales serán sustituidos en el futuro por el contrato de concesión de servicios–, y en la «compra pública innovadora». Asimismo, estas limitaciones deberían tenerse en cuenta para los subcontratos (véase la entrada de 19/01/2015 sobre cláusulas «flow down» en las subcontrataciones) y cuando se autoricen modificados de los contratos (véase entrada 06/04/2015).

Aunque en la reciente entrada del 25/06/2015 de este blog hice un desarrollo de la admisibilidad de los costes salariales desde la óptica de la aplicación de la auditoría del coste incurrido, a diferencia de aquélla, en la presente se ofrece una guía general^[1] para la evaluación del sistema de retribuciones de los aspirantes a la licitación de tal forma que contribuya eficazmente a la negociación y el adecuado establecimiento de las limitaciones de admisibilidad del coste salarial en los contratos citados más arriba.

Como ya dije en el post del pasado 25/06/2015, el objetivo de un sistema de retribuciones es proporcionar el nivel de remuneración e incentivos necesarios para atraer, retener y motivar a los empleados, de manera que dirijan sus esfuerzos hacia el logro de los fines de la organización. Para que se considere adecuado, el sistema de retribuciones implantado por el contratista debe ser confiable, estar sujeto a los objetivos empresariales y tener implementadas unas actividades de control de gestión eficaces. Esto contribuirá a que los costes salariales del contrato puedan ser considerados razonables y asignables, de conformidad con las leyes, reglamentos y el PCAP del contrato.

Los términos «salario» y «compensación» incluyen todas las retribuciones y emolumentos actualmente devengados, en cualquier forma, ya sea su pago inmediato o diferido, por los servicios prestados por los empleados al contratista. Las compensaciones incluyen pagos efectuados, o que se hagan en el el futuro en forma de efectivo, valores corporativos –tales como acciones, bonos y otros instrumentos financieros y otros bienes–, o pagos en especie –productos o servicios–.

Los criterios generales que el órgano de contratación debe tener en cuenta a la hora de entablar la negociación y establecer las reglas del contrato, son seis. Y estos criterios generales deben ser cumplidos para que sean admisibles los costes salariales que proponga en su oferta y reclame para su reembolso el contratista.

• En primer lugar, con excepciones limitadas para cosas tales como la indemnización por despido, retribución diferida, pensiones y otros beneficios inherentes a la jubilación, el sistema salarial de compensación que tenga establecido el contratista debe ser por el trabajo realizado en el año en curso y no puede representar un pago retroactivo por el trabajo realizado en años anteriores –es decir los atrasos, excepto los derivados de acuerdos expresamente establecidos en el Convenio Colectivo vigente–.
• En segundo lugar, además de observar las principales restricciones del coste admisible en elementos específicos del salario, el agregado de la compensación total establecido en el sistema salarial que se analiza debe ser razonable y acorde al trabajo realizado. A este respecto, la razonabilidad se considera porque los elementos individuales que conforman el salario son también razonables. La razonabilidad de los elementos de compensación se acredita porque se han tenido en cuenta factores relevantes de equidad externa de conformidad con las prácticas retributivas de otras empresas, tales como:
  1º) que sean del mismo tamaño;
  2º) que operan en el mismo sector de la industria o de los servicios;
  3º) que son de la misma zona geográfica; y
  4º) que también realizan trabajos para otros clientes que no son Entidades del Sector Público en similares circunstancias comparables.
• En tercer lugar, la compensación recibida y/o devengada por los trabajadores debe haber sido pagada de acuerdo con un plan –o sistema– de retribuciones establecido mediante una política de empresa que debe constar por escrito y una práctica seguida de manera consistente, porque de otra manera pagos de compensaciones salariales a los trabajadores no contenidas en el sistema de retribuciones son “liberalidades” del empresario que no son asignables a los contratos de las Entidades Públicas.
• En cuarto lugar, no existe una presunción de admisibilidad de costes salariales cuando el contratista haya realizado una importante revisión del sistema o plan de retribuciones y no haya notificado tales cambios al órgano de contratación, porque debe ser revisada su asignabilidad y razonabilidad mediante una apropiado examen de sistemas y procedimientos por el auditor de contratos. Por ello, las disposiciones del contrato deben establecer expresamente que no existe tal presunción de admisibilidad en los cambios habidos en el sistema, y la carga está en el contratista para probar que los nuevos costes salariales son asignables y razonables; y que, asimismo, no habrá una presunción de admisibilidad si dichos cambios no se han comunicado al órgano de contratación oportunamente y ha tenido ocasión de examinarlos el auditor de contratos.
• En quinto lugar, las compensaciones salariales establecidas en el sistema retributivo del contratista que son inadmisibles en virtud de cualquier otro principio de costes, o de las disposiciones de costes expresas sobre los costes prohibidos que se hayan establecido en el PCAP o en las normas internas del contrato, no se consideran en ningún caso admisibles simplemente porque el contratista afirme que constituyen una retribución, como pudiera ser, por ejemplo, el reparto o participación en beneficios de la empresa.
• En sexto lugar, y muy importante, el sistema de compensación debe estar inspirado en el derecho a la igualdad salarial y a la no discriminación retributiva entre mujeres y hombres, pues es un derecho reconocido expresamente en la Constitución Española (artículo 35 CE), en la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo (artículo 5), y en el Estatuto de los Trabajadores (artículo 28) y que dispone: “El empresario está obligado a pagar por la prestación de un trabajo de igual valor la misma retribución, satisfecha directa o indirectamente, y cualquiera que sea la naturaleza de la misma, salarial o extrasalarial, sin que pueda producirse discriminación alguna por razón de sexo en ninguno de los elementos o condiciones de aquélla. Por esta razón, no son admisibles como las compensaciones derivadas de un sistema retributivo discriminatorio, correspondiendo la carga de la prueba de su admisibilidad al contratista”.

Un sistema retributivo confiable es aquél en el que se ha hecho una evaluación de los puestos de trabajo mediante el análisis y la descripción del trabajo que hay que desarrollar en cada puesto.

• Análisis del trabajo. El análisis del trabajo es un proceso formal y sistemático para obtener información y datos relevantes acerca del trabajo o la labor desempeñada. La información y los datos obtenidos normalmente son de dos tipos de categorías. La primera categoría relaciona la naturaleza del trabajo con los deberes y obligaciones inherentes al puesto de trabajo. La segunda categoría se refiere al nivel de trabajo y se centra en la habilidad, el esfuerzo, la responsabilidad y las condiciones de trabajo. Algunos de los métodos comunes de recopilación de datos para el análisis del trabajo incluyen cuestionarios, listas de verificación, diarios, entrevistas y observación directa. En el análisis del trabajo subyacente se encuentra la premisa básica de que los diferentes trabajos son propensos a ser descritos, diferenciados y valorados, y que existe y está disponible bastante información precisa acerca de ellos. Los procedimientos de análisis de los trabajos también pueden ser utilizados para evaluar el cambio de puestos de trabajo y el establecimiento de nuevos puestos de trabajo.
• Descripciones de trabajo. La información y los datos reunidos sobre un trabajo a través de la realización de un análisis se convierten en la base para la descripción del trabajo. Las descripciones del trabajo identifican, definen y describen las características más importantes del mismo y cómo se lleva a cabo. Estos incluyen los deberes y las obligaciones inherentes del trabajo, así como el nivel de habilidades, esfuerzo, responsabilidad y condiciones de trabajo y los esfuerzos realizados. Las descripciones del trabajo tienen una variedad de modalidades que incluyen la comparación con el mercado, informaciones de encuestas salariales, evaluación del trabajo, evaluación del desempeño, reclutamiento y justificación frente a terceros. Las descripciones de trabajos desempeñan un papel clave en el proceso de comparación con el Sector de un contratista. La precisión con que el contratista haya descrito los trabajos de su organización permite su comparación con encuestas salariales independientes.

El órgano de contratación debe requerir al auditor de contratos que en el alcance de la auditoría sobre el sistema retributivo que tenga implantado el contratista, y deba examiar, programe las pruebas pertinentes para verificar la actividad de control interno sobre la función de retribuciones, debiendo planificar la auditoría con procedimientos apropiados para determinar si:

(1) Hay personal calificado que posea formación y experiencia para llevar a cabo análisis de puestos de trabajo y capaz de desarrollar las descripciones de los mismos.

(2) Todas las descripciones de puestos de trabajo se revisan de manera cíclica para determinar que se mantienen vigentes, y precisamente representan los deberes y las obligaciones del trabajo que se realiza.

(3) El análisis también se lleva a cabo cuando se establecen nuevos puestos y se realizan cambios en los existentes.

(4) Las descripciones de los trabajos se revisan con base en los resultados del previo análisis de puestos.

(5) No hay discriminación salarial en los puestos de trabajo ocupados por mujeres.

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¹ Para una guía acerca de la admisibilidad de elementos específicos del sistema retributivos, se sugiere obtener el Manual de Auditoría de Contratos o solicitar los correspondientes servicios de asesoramiento.

Admisibilidad de los costes salariales

#79

Introducción

El sistema de retribuciones del personal es uno de los mayores componentes del coste incurrido asignado al contrato y, consecuentemente, de su precio definitivo. En él se incluye toda remuneración pagada actualmente o devengada en cualquier forma, ya sea el pago inmediato o diferido, por los servicios que prestan los empleados de los contratistas durante la ejecución del contrato. El objetivo de un sistema de retribuciones es proporcionar el nivel de remuneración e incentivos necesarios para atraer, retener y motivar a los empleados, de manera que dirijan sus esfuerzos hacia el logro de los objetivos de la organización. Para que se considere adecuado, el sistema de retribuciones implantado por el contratista debe ser confiable, estar sujeto a los objetivos empresariales y tener implementadas unas actividades de control de gestión eficaces. Esto contribuirá a que los costes salariales del contrato puedan ser considerados razonables y asignables, de conformidad con las leyes, reglamentos y el PCAP del contrato.

El órgano de contratación, de conformidad con lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP^[1] que le otorga la facultad de realizar controles documentales y sobre el proceso de producción, respecto de sus elementos técnicos y contables del coste, debería revisar y comprobar, a través de los servicios de auditoría de contratos, el sistema de retribuciones del contratista. Asimismo, determinaría la razonabilidad y asignabilidad del coste salarial para su imputación al contrato, disponiendo las reglas que sean pertinentes en el PCAP y los criterios generales para aceptar si su valor es razonable, tanto por su naturaleza técnica y cantidad aplicada como en su cuantía.

En las entradas a este blog nº. #35, de 08/07/2013, y la nº. #36, de 15/07/2013, se trataba acerca de la razonabilidad de los costes salariales, y se explicaba cuáles eran las condiciones económicas y técnicas para apreciar la razonabilidad del coste salarial. En lo que sigue, cualquier referencia o aclaración sobre la razonabilidad, remito a la lectura de los post anteriores.

La admisibilidad del coste salarial

Como la razonabilidad es una condición necesaria para la admisibilidad de los costes, por sí misma no es suficiente. En esta entrada se muestra cuáles son el resto de condiciones para considerar como admisible el coste salarial.

La determinación de la admisibilidad del coste salarial requiere el cumplimiento de las siguientes condiciones:

(1) que el coste sea asignable al contrato,

(2) que sea razonable (véase entradas #35 y #36),

(3) que su asignación, imputación o afectación al contrato se efectúe conforme a una norma de costes de general aceptación que sea aplicable, de acuerdo con los principios y prácticas que sean apropiadas, o las normas específicas de imputación de costes establecidas en el PCAP acordes a las circunstancias particulares del contrato, y

(4) que no esté expresamente prohibido por los términos del contrato o afectado de cualquier otra limitación que les sea aplicable.

La asignabilidad del coste salarial

Un coste salarial, como cualquier otro coste, es asignable al contrato si puede ser afectado o imputado a uno o más objetivos de coste –del objeto del contrato– con base a la utilidad directa que aporta o mediante relaciones indirectas que sean equitativas y representativas de la causalidad. Por tanto, un coste salarial es asignable a un contrato si:

(1) ha sido específicamente incurrido en la ejecución del contrato;

(2) la utilidad que proporciona tanto al objeto del contrato como a otros trabajos, puede ser distribuida entre ellos con base en una proporción razonable y equitativa a los beneficios recibidos; y

(3) es necesario para el funcionamiento global de la empresa, aunque no exista una relación directa con ningún objetivo coste en particular.

Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta la aplicabilidad de las normas y reglamentos de costes del contrato que hayan sido establecidas en una cláusula específica del PCAP, y en la que se requiera que el coste salarial es asignable, entre otras razones, cuando:

(1) el trabajo realizado por cada empleado ha sido efectuado en el año actual y en el salario percibido no hay atrasos o ajustes de años anteriores,

(2) los empleados individuales o grupos de empleados y sus capacidades, son razonables para realizar el trabajo encomendado con la debida calidad,

(3) los salarios percibidos por los empleados estén establecidos en políticas escritas de la empresa y las practicas retributivas deben ser seguidas con consistencia en el tiempo,

(4) el contratista no introduce significativas revisiones al alza en las retribuciones o aparecen nuevos planes retributivos sin que se haya advertido de estas circunstancias al órgano de contratación después de haber sido adjudicado el contrato; dicha comunicación debe producirse antes de la aplicación de la revisión del sistema salarial o en un plazo razonable posterior a su implementación, para que aquél pueda valorar la oportunidad y admisibilidad de los cambios producidos,

(5) no representan prestaciones de servicios de carácter personal y colaboraciones de personas que no mantienen una relación permanente o temporal mediante un contrato de trabajo, y

(6) los gastos por pagos de servicios de ciertas personas, como por ejemplo las dietas por asistencia de los miembros del Consejo de Administración a los órganos de dirección y representación de la empresa; los pagos a familiares u otras partes interesadas y vinculadas; o los pagos a personas que tengan un interés financiero y posición de dominio en la empresa, en ninguno de estos casos tienen la consideración de salario asignable. Sin embargo, el coste de alguno de dichos gastos puede ser negociado con el órgano de contratación, si el contratista demuestra su necesidad y aportación de valor al contrato, y ser admitido como coste bajo otra agrupación de costes indirectos, con los límites que sean acordados en la negociación.

La razonabilidad del coste salarial

Sin perjuicio de lo dicho en las entradas #35 y #36 de este blog, en general, un coste es razonable si su naturaleza técnica y su importe no excede de lo que en las mismas circunstancias incurriría una persona que dirige su negocio de manera prudente y en un entorno competitivo. La razonabilidad específica del coste salarial –como del resto de los costes– debe ser examinada en cada caso particular poniéndola en conexión –mediante una comparación– con otras empresas o sus propias divisiones que no están sometidas a restricciones de una competitividad efectiva. Si se presume de irrazonable un determinado coste salarial, ya sea de uno o de varios empleados, en relación con el número de horas aplicadas al contrato, la calidad, la categoría profesional y habilidades exigidas o el importe de los salarios, la «carga de la prueba»^[2] para demostrar que sí es razonable el coste –y así debe establecerse en el PCAP– le corresponde al contratista.

Porque la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad recae en el contratista, éste debe demostrar que la razonabilidad del coste salarial depende de las siguientes consideraciones y circunstancias, que incluyen, entre otras:

(1) si el tipo de coste es reconocido y aceptado de manera general –en calidad técnica, cantidad aplicada y cuantía monetaria– como ordinario y necesario para realizar las operaciones del negocio, o de la ejecución del contrato;

(2) si los salarios son equivalentes a las prácticas retributivas de otras empresas de similar tamaño, que operan en el mismo sector industrial o de los servicios, se encuentra en la misma zona geográfica, y venden sus productos y servicios a clientes no gubernamentales en similares circunstancias;

(3) si las contrataciones de los empleados han sido realizadas conforme a las normas laborales españolas vigentes;

(4) si el contratista mantiene sus responsabilidades sociales con sus propios empleados, la atención a otros clientes, a los propietarios del negocio y con el público en general; y

(5) que haya, o no, cualquier desviación significativa comparada con las prácticas establecidas por otros empresarios.

Las reglas contables y de registro de costes

Aunque la reciente publicación de la norma del ICAC establece una metodología de cálculo del coste de producción que es de obligado cumplimiento para todas las empresas, los resultados obtenidos del coste industrial completo (véase entrada #78 de este blog), calculado conforme a dichas reglas, no tiene por qué coincidir y ser admisible en su totalidad como coste de fabricación que es imputable al contrato, porque el órgano de contratación puede poner restricciones o establecer otras reglas de costes –en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP)– que atiendan a las circunstancias y condiciones específicas del contrato y que no son consideradas por ninguna otra norma de general aceptación.

Además, cabe señalar que dicha norma del ICAC se ocupa solo de regular el cálculo del coste de producción –o industrial– que incluye los gastos generales de fabricación, pero abarca el coste completo imputable a un contrato público que también recoge el coste de los gastos generales y de administración, los gastos de gestión de servicios centralizados, los gastos de investigación y desarrollo y los de preparación de ofertas y de licitación, así como otros gastos residuales y de ventas, a los que ahora también deben añadirse los costes del ciclo de vida.

Por ello, sería más apropiado utilizar una norma, también de general aceptación, como es NODECOS. Pero aún así, el órgano de contratación puede incluir por sí, o forma negociada con el contratista, reglas específicas de coste en el contrato.

Cuando las prácticas contables del contratista son inconsistentes con los criterios de asignabilidad del coste establecidos por la Norma o reglas específicas que sean de aplicación al contrato, el exceso de las imputaciones de los costes resultantes que haga el licitador –en su oferta económica– o el adjudicatario –en la base de auditoría en la que declara y reclama el coste incurrido– y debidas a dicha inconsistencia en las prácticas contables, serán reputadas de inadmisibles.

En todo caso, el contratista es responsable de registrar y contabilizar los costes de manera apropiada y mantener adecuadamente los archivos y registros de los datos, incluido el soporte documental para la demostración de que el coste reclamado, o presupuestado –en el caso de las ofertas–, ha sido realmente incurrido o debidamente estimado; y que cumple con las normas y reglas de costes aprobadas en el PCAP.

Los costes declarados inadmisibles

Los costes salariales expresamente designados en el PCAP como inadmisibles, ya sea por imposición del órgano de contratación o porque han sido el resultado de una negociación con el contratista, incluidos aquellos otros costes directos –por ejemplo, gastos de viaje relacionados con operaciones de puesta en marcha de los bienes fabricados– que mutuamente han sido acordados como inamisible asociar directamente a los costes del contrato, debe estar identificados y ser excluidos de las bases de auditoría –o declaraciones de costes incurridos– en las que se reclama su reembolso; así como de las ofertas económicas que se presentan en la licitación, ya sean para cubrir procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos o negociados en general –éstos últimos también incluyen al diálogo competitivo y asociación para la innovación–. Un coste salarial asociado directamente al contrato es aquél que se genera sólo y exclusivamente como resultado de operaciones para el objeto de la contratación, y que no puede ser incurrido para cualquier otro objetivo de coste.

En general, los costes específicamente designados en el PCAP como inadmisibles, tanto si han sido negociados o lo son como resultado del pronunciamiento del órgano de contratación, deben estar identificados y segregados por el contratista para que no se incluyan en ninguna base de auditoría de costes incurridos u oferta económica. Este requisito de identificación se aplica también a aquellos gastos indirectos que se incurren para una misma finalidad o propósito y son específicamente designados como inadmisibles.

Asimismo, en el PCAP deben establecerse las prácticas contables y de presentación de los costes prohibidos. A estos efectos, es aceptable el muestreo estadístico para segregar la cantidad del coste inadmisible de una agrupación de costes que se vea afectada, siempre que los resultados de dicho muestreo cumplan las siguientes condiciones:

(1) la muestra es imparcial y representa razonablemente el universo de población, .

(2) cualquier valor en euros que sea significativo de presentar un riesgo alto en las transacciones es revisado por separado, para que dichos gastos queden excluidos del agregado sobre el que se hará el proceso de muestreo, y.

(3) la muestra es verificable por la auditoría de contrato.

La utilización de los métodos de muestreo estadístico para identificar y segregar los costes inadmisibles deben ser objeto de negociación o acuerdo entre el órgano de contratación y el contratista. En el acuerdo negociado se deben especificar las características básicas del proceso de muestreo. El órgano de contratación debería requerir la opinión del auditor de contratos antes de iniciar la negociación para obtener estos acuerdos.

En ausencia de un acuerdo negociado sobre los métodos de muestreo, la «carga de la prueba» sobre la bondad e imparcialidad del procedimiento recaerá sobre el contratista, circunstancia que debe quedar explicitada en el PCAP.

Si un coste que se asigna directamente está incluido en una agrupación de costes indirectos que se imputan sobre una base de reparto que incluye costes inadmisibles, porque todavía no han sido depurados, dicho coste directo no podrá ser extraído del agregado de costes indirectos para su imputación directa, y deberá permanecer en dicho centro de costes mientras no sean correctamente depurados los costes no permitidos.

En cuanto a la determinación de la materialidad de los costes salariales, para calificarlos como significativos, se debe considerar:

(1) el importe en euros,

(2) el efecto acumulativo de todos los costes en el agregado, y

(3) el impacto final sobre el resto del contrato.

Los gastos de salarios que son producto de la subactividad –o capacidad ociosa– no son imputables al contrato. Tampoco lo son transformando la actividad de la persona que realiza normalmente trabajos directos sobre los objetivos de coste en actividades indirectas, para luego agregarlos en agrupaciones de costes indirectos. Esta nueva actividad, o reclasificación de personal directo en indirecto, debe quedar expresamente prohibida en el PCAP. El tiempo de los empleados directos dedicado a actividades prohibidas –es decir, como indirectos a los objetivos de coste– deben compararse con el tiempo total dedicado a las actividades que normalmente deberían realizar en la empresa y si el volumen de dichos costes representa una cantidad materialmente significativa. El tiempo dedicado por los empleados directos en horas que no se corresponden con su trabajo y actividad habitual no deben ser admitidas para su imputación al contrato, excepto cuando es evidente que el empleado se involucra con tanta frecuencia en las actividades indirectas de la compañía durante largos periodos de tiempo como para indicar que estas actividades indirectas son una parte de los deberes regulares del empleado. Por esta razón, en el departamento de administración de personal de la empresa deben tener catalogado a cada trabajador como directo o indirecto a los objetivos de coste, y realizar el control de sus actividades y sobre los cambios que se produzcan en sus cometidos para reclasificar su actividad.

Subvenciones y créditos recibidos

La aplicación de la proporción en cualquier ingreso recibido por el contratista, procedente de subvenciones no reembolsables, prestaciones de servicio o entregas de materiales lucrativas, rebajas en las compras, créditos a coste de capital inferior al de mercado, u otros de cualquier índole que propicien incurrir en un menor gasto o supongan un ingreso efectivo y que están relacionados con un coste salarial admisible, el PCAP debe disponer la obligación de acreditalos al órgano de contratación para reducir el coste incurrido del contrato.

Descripción del sistema de retribuciones y deficiencias del sistema

Un adecuado sistema de retribuciones establecido en la empresa es considerado como el elemento esencial que proporciona unas retribuciones razonables. Por esta razón es imprescindible que en el PCAP se especifique, conforme lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP (correspondiente al artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva LCSP de 2015) que la auditoría de contratos revisará, o auditará, el sistema de retribuciones del contratista y su estructura retributiva, así como las políticas y procedimientos y el sistema de control interno. Estas actividades de auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista proporcionan los criterios para evaluar la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los diferentes elementos de las retribuciones del personal de la empresa.

Al auditar el sistema de retribuciones de un contratista debe considerarse la posibilidad de obtener la presencia de características o hechos que son generalmente indicativos de que el sistema es potencialmente adecuado. Un sistema de retribuciones es adecuado si:

(1) Requiere periódicas revisiones internas de cumplimiento de las políticas, evaluación del proceso administrativo, y la adecuación de la documentación; proporciona informes internos sobre los resultados de las revisiones y efectúa recomendaciones de mejora; y requiere de planes de acción correctiva para ser desarrollados, implementados y probados.

(2) Tiene establecidas claramente las líneas de autoridad y de aprobación de salarios.

(3) Incluye políticas y procedimientos escritas sobre los paquetes y conceptos retributivos (salario base, antigüedad, capacidades específicas, trabajos considerados peligrosos, beneficios sociales y ayudas familiares …, etc); establece los requisitos para los cambios de estructura salarial de los trabajadores; contempla el análisis de trabajo, descripción de las funciones y la equidad interna y externa de los salarios, en comparación con los otros trabajadores de la empresa y el resto del sector industrial o de servicios; establece un sistema de gestión del desempeño; y, permite que el empleado se beneficie de programas de formación para la capacitación y la actualización de sus conocimientos y habilidades.

(4) Proporciona a los empleados del departamento de administración de personal de una formación suficiente, experiencia y habilidades para realizar tareas de administración de personal y del pago de los salarios de conformidad con las políticas y procedimientos del contratista.

Las deficiencias más significativas del sistema de retribuciones tienen que ver con el control interno. Esta circunstancia puede dar lugar a la determinación de procedimientos adicionales de auditoría de contratos sobre los sistemas de gestión y control interno involucrados con la finalidad de proteger los intereses de la Administración. Asimismo, si las deficiencias halladas son significativas, pueden hacer que la percepción y el juicio del auditor le haga emitir una opinión adversa sobre dichos costes salariales por ser irrazonables.

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¹ Precepto recogido en idénticos términos por el artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público en 2015.
² Es muy importante establecer en el PCAP a quién le corresponde la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad del coste. Y, al hacerla recaer sobre el contratista, el órgano de contratación gana clara ventaja en la defensa de los intereses de la Administración.

Admisibilidad de las horas extraordinarias de la Mano de Obra Directa (MOD)

Evaluación de las horas extraordinarias (MOD)


Introducción

a. El auditor debe evaluar las políticas, procedimientos y control interno del contratista relacionados con las horas extraordinarias y cómo se contabilizan y se asignan a los objetivos de coste. El auditor debe estar familiarizado con las normas de la legislación laboral[1] y del Convenio Colectivo y con las previsiones hechas por el órgano de contratación en el PCAP en relación con la admisibilidad e imputación de de la mano de obra directa, que incluyan horas extraordinarias, al contrato.

Cuando sean necesarias las horas extraordinarias, el contratista debe tener establecidas unas políticas y procedimientos acordes con el Convenio Colectivo y asegurar que las operaciones estarán limitadas a las actuales necesidades de producción para cumplir con el contrato.

Como norma general no serán admisibles las horas extraordinarias, salvo que lo autorice expresamente el órgano de contratación por imperativos justificados. Por ello, el auditor deberá obtener evidencia de que la suma del trabajo realizado en horas extraordinarias está equitativamente compartida entre los contratos con la Administración y el resto de contratos comerciales.

b. El Estatuto de los Trabajadores. La sección V del capítulo II del Título I de la Norma, se ocupa del tiempo de trabajo. A estos efectos, La duración de la jornada de trabajo será la pactada en los convenios colectivos o contratos de trabajo, y la duración máxima de la jornada ordinaria de trabajo será de cuarenta horas semanales de trabajo efectivo de promedio en cómputo anual. Asimismo, mediante convenio colectivo o, en su defecto, por acuerdo entre la empresa y los representantes de los trabajadores, se podrá establecer la distribución irregular de la jornada a lo largo del año.

Por tanto, tendrán consideración de horas extraordinarias aquellas horas de trabajo efectivo que se realicen sobre la duración máxima de la jornada ordinaria de trabajo fijada de acuerdo con lo dicho anteriormente. Las horas extraordinarias serán abonadas al trabajador en la cuantía que se fije, que en ningún caso podrá ser inferior al valor de la hora ordinaria, o compensarlas por tiempos equivalentes de descanso retribuido. Una cuestión importante a tener en cuenta es que en ausencia de pacto al respecto, se entenderá que las horas extraordinarias realizadas deberán ser compensadas mediante descanso dentro de los cuatro meses siguientes a su realización. Por lo tanto, el auditor debe revisar y comprobar: (1) el convenio colectivo, contratos de los trabajadores, o pactos suscritos entre la empresa y los representantes de los trabajadores; (2) el cómputo de las horas extraordinarias día a día, que el trabajador ha recibido un resumen de las mismas, y que éstas se realizan una vez rebasado el tiempo de trabajo de jornada ordinaria promedio anual; (3) que éstas han sido consumidas dentro de los cuatro meses siguientes, como tiempo de descanso retribuído[2], si no había pacto al respecto; (4) que no superan las ochenta[3] horas anuales, y no se tendrá en cuenta, a efectos de la duración máxima de la jornada ordinaria laboral, ni para el cómputo del número máximo de las horas extraordinarias autorizadas, el exceso de las trabajadas para prevenir o reparar siniestros y otros daños extraordinarios y urgentes, sin perjuicio de su compensación como horas extraordinarias.

En todo caso, la prestación de trabajo en horas extraordinarias será voluntaria, salvo que su realización se haya pactado en convenio colectivo o contrato individual de trabajo; y a efectos del cómputo de horas extraordinarias, la jornada de cada trabajador se registrará día a día y se totalizará en el período fijado para el abono de las retribuciones, entregando copia del resumen al trabajador en el recibo correspondiente, circunstancia que debe verificar el auditor.

En definitiva, horas extraordinarias sin compensación son aquellas realizadas en exceso sobre el trabajo efectivo promedio computado anualmente que no cumplen las condiciones indicadas anteriormente.

c. Algunos sistemas contables de contratistas pueden no asignar costes de estas horas extraordinarias a los objetivos de costes. En algunos casos, solo se asignan las primaras los costes de la mano de obra de las horas normales de trabajo (las primeras 8 horas) del día. En otros casos, los empleados tienen permitido seleccionar el objetivo de coste al que serán cargadas las horas extraordinarias porque el contratista tiene una política informal sobre cómo los empleados deben seleccionar los proyectos a los que imputar tiempo de trabajo. En cualquiera de los anteriores casos hay un riesgo importante para los contratos de la Administración.

Objetivos de auditoría de las horas extraordinarias

Los objetivos de auditoría consisten en determinar si:

(1) la gestión, programación y control de las horas extraordinarias están autorizadas por una persona responsable dentro de la organización del contratista;

(2) si el contratista ha obtenido la aprobación por escrito del órgano de contratación cuando estos sistemas de trabajo están previstos en el contrato;

(3) los costes superiores de las horas extraordinarias son razonables y adecuadamente asignables a los contratos de la Administración;

(4) se ejerce un adecuado control sobre la productividad en los periodos pagos de salarios extras;

(5) si el contratista contabiliza todas las horas extraordinarias trabajadas, si las horas extraordinarias de la MOD se imputan adecuadamente al contrato y todas ellas se controlan de forma eficaz.

(6) si el contratista asigna de forma equitativa a los contratos la parte de los sueldos pagados a los empleados conforme el esfuerzo realizado por éstos;

(7) si el trabajo realizado por los empleados realmente incluye horas extraordinarias y si éstas han sido legalmente devengadas y efectuadas por los trabajadores, conforme lo establecido en la legislación laboral y el Convenio Colectivo;

(8) y si las horas extraordinarias están incluidas en la base de reparto de los gastos generales (overhead) de conformidad con lo establecido en el PCAP, en NODECOS u otra norma de costes aceptada.

Procedimientos de auditoría

Las pruebas para la obtención de la evidencia deben contener lo siguiente:

a. El convencimiento, acerca de las prácticas de contratista, de que éstas son consistentes con los intereses de la Administración. Unos eficaces procedimientos del contratista deben incluir, al menos:

(1) criterios aceptables que permitan determinar la necesitad de horas extraordinarias.

(2) el establecimiento de categorías de empleados susceptibles de ser seleccionados para recibir dichas retribuciones

(3) el establecimiento de los niveles apropiados de gestión, autorización, aprobación y control continuos sobre las operaciones de producción involucradas en estos sistemas de trabajo.

(4) el establecimiento de procedimientos adecuados para la autorización de horas extraordinarias y de su eficaz seguimiento. Estas horas extraordinarias no pueden servir para sustituir horas normales de trabajo actuales, ni anteriores, ni futuras. Y,

(5) el seguimiento continuo de las horas extraordinarias y de las jornadas especiales, mediante un control exhaustivo de sus costes.

b. El conocimiento del contrato en aquellos aspectos en que las horas extraordinarias sean aplicables, y debe realizar un examen de la propuesta de licitación (oferta) y del informe (memorando) de la negociación para determinar el grado en que el precio del contrato ha previsto un coste adicional por horas extraordinarias y otras bonificaciones a los trabajadores. Si las primas por horas extraordinarias no fueron consideradas en el precio del contrato, el auditor deberá determinar y evaluar las razones del porqué el contratista incluye en la base de auditoría horas extraordinarias.

c. La determinación, acerca del coste extra de la MOD cargado por el contratista, de si ha sido aprobado por el órgano de contratación, si es que ha sido solicitado por aquél, y de si ha incurrido en estos costes como consecuencia de una política y práctica normal de sus procesos productivos.

d. Como las horas extraordinarias son excepcionales y, en principio, no son imputables a los contratos con la Administración, la revisión del PCAP acerca los diferentes tipos de operaciones que admitan excepciones de horas extraordinarias.

e. Una evaluación del tratamiento contable del pago de horas extraordinarias a los trabajadores, así como el método de su asignación/imputación a los objetivos de costes. El auditor prestará especial atención ante el riesgo de que el pago de horas extras al personal clasificado como MOD sea tratado por el contratista como un coste indirecto. Normalmente, este es  coste directo para el contratista, y así debe clasificarlo, por lo que el auditor debe realizar las pruebas pertinentes que demuestran claramente que esta política da lugar a imputaciones de costes directos (si es que son admisibles al contrato), y que existe un reparto equitativo de horas extras entre los contratos con la Administración y el resto de ventas comerciales. Independientemente de las prácticas reveladas por un contratista, la cuestión de si o no, o en qué medida, el coste de las horas son razonables, admisibles y asignables al los contratos, el auditor debe considerar cada caso concreto teniendo en cuenta los requisitos contractuales y regulaciones aplicables el los PCAP,s.

f. La evaluación acerca del tratamiento contable y la imputación de costes que el contratista realiza de las horas extraordinarias consideradas como MOD.

g. La evaluación de los procedimientos del contratista para el devengo por los trabajadores de horas extraordinarias, para determinar que este tipo de trabajos están debidamente autorizados y realizados de acuerdo a una política de la compañía aceptable y que tienen una supervisión y control adecuados, de manera que estas horas no supongan una sustitución de horas de trabajo normales actuales, ni anteriores, ni posteriores, o se trata de horas programadas en sustitución de horas no trabajadas por los empleados (por ejemplo tiempo de vacaciones, que son horas retribuidas no trabajadas).

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[1] Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores

[2] Estas horas deberán computarse dentro de la capacidad práctica de la empresa.

[3] Para los trabajadores que por la modalidad o duración de su contrato realizasen una jornada en cómputo anual inferior a la jornada general en la empresa, el número máximo anual de horas extraordinarias se reducirá en la misma proporción que exista entre tales jornadas, no computándose las horas extraordinarias que hayan sido compensadas mediante descanso dentro de los cuatro meses siguientes a su realización.