Entrada revisada y actualizada en mayo de 2020
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Este post contiene la guía relativa a la admisibilidad de los costes de la amortización por depreciación, técnica y económica, de los activos involucrados en la ejecución de los contratos públicos. Además de las normas relativas a la depreciación que contiene el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), éstas deben ser completadas, si procede, con las reglas particulares del contrato sobre el coste que le es asignable por la amortización de los activos[1].
Las cláusulas (PCAP) del contrato, en relación a los costes de la amortización y depreciación de los activos, deben hacer referencia, de manera general, a las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC 2007 vigente –o del correspondiente a las PYME y los sectoriales–, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y a las específicas contenidas en la Norma de costes aprobada para el contrato.
La amortización normal es considerada admisible como coste del contrato, si es razonable y asignable (afectable) a dicho contrato.
La amortización también se utiliza para propósitos financieros (contables) e impositivos. Y aunque pueda ser diferente en un mismo periodo el importe de la deducción fiscal respecto del importe contabilizado como gasto, en aquélla aparecerán diferencias temporales que también se reflejarán en las cuentas correspondientes de la contabilidad:
El Plan General de Contabilidad vigente (PGC 2007), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de registro y valoración “2ª inmovilizado material” se establece:
Tampoco es imputable a los contratos públicos las pérdidas procedentes de la baja de inmovilizado material, ya sea por su enajenación o disposición por otra vía, y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.
En cuanto a las normas particulares sobre el inmovilizado material que se establecen en dicha norma de registro y valoración del PGC 2007 hay que significar que los terrenos, por tener normalmente una vida ilimitada, no se amortizan. Sin embargo, si en su valor inicial se han incluido costes de rehabilitación, el coste de su amortización es admisible a los contratos públicos cuando esa porción de terreno se utiliza para las actividades de la ejecución del contrato.
En la auditoría de contratos la determinación apropiada de los costes de amortización depende en gran medida de la eficacia y la coherencia de las políticas y procedimientos de depreciación seguidas por el contratista y de la suficiencia y exactitud de los registros de amortización relacionados. Debido a que existe una interrelación entre la cantidad de amortización con cargo a cualquier período fiscal, o ejercicio económico, en comparación con períodos anteriores y/o futuros, la exactitud de los registros de los activos es esencial.
El auditor de contratos debe revisar las políticas y procedimientos del contratista en relación con la depreciación de los activos y realizar pruebas selectivas para determinar si dichas políticas y procedimientos han sido seguidas con consistencia para calcular el importe de la amortización y han sido contabilizados en el periodo auditado.
El PGC 2007, al tratar los criterios de valoración, dice que éste es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. A tal efecto realiza una serie de definiciones y establece unos criterios valorativos a tener en cuenta.
A los efectos del coste admisible para los contratos, el criterio valorativo a tener en cuenta a los efectos de la admisibilidad del coste de amortización a los contratos públicos, es el del «coste histórico o coste», siendo definido de la siguiente manera:
No es admisible, a los efectos de los costes imputables a los contratos públicos, otra valoración de los activos que sea distinta a la del criterio del «coste histórico o coste de producción», y así debe expresarse en el PCAP.
El valor contable o en libros, que puede encontrar el auditor de contratos al revisar el coste de los activos, es el importe neto por el que el activo se encuentra registrado en el balance una vez deducida su amortización acumulada y, en su caso, cualquier corrección valorativa que se haya efectuado. Sin embargo, cuando haya habido alguna de éstas, el valor del activo debe ser ajustado, pues solo el valor neto referido al coste histórico, o de producción, con las amortizaciones correspondientes al deterioro por el uso o el paso del tiempo, es el admisible, como coste del contrato, y el que se tiene en cuenta a la hora de determinar el coste financiero recogido en la Norma octava de NODECOS.
Los estados financieros del contratista deben reflejar la suma de la amortización registrada en los libros. Los estados financieros a los que me refiero son los que componen las cuentas anuales establecidas en el PGC 2007.
El hecho de que en los estados financieros del contratista se encuentre incluida la amortización y que ésta sea aceptada a los efectos fiscales, no significa que necesariamente la amortización «fiscal» sea aceptable para ser cargada a los contratos públicos en su totalidad.
La amortización debe ser normalmente cargada a los contratos como un coste indirecto. Sin embargo, cuando el activo ha sido adquirido por alguna forma de arrendamiento, la amortización del activo puede ser asignada como un coste directo.
La amortización se debe determinar y registrar para cada departamento, centro de coste, o segmento de la organización, de tal forma que el coste se identifica, lo más estrechamente posible, con el lugar donde se encuentra el activo para fabricar el producto o realizar la actividad.
La imputación de la amortización sobra la base de toda la planta o empresa puede no ser equitativa y justa, porque puede haber áreas o instalaciones que no participan en la ejecución del contrato.
Los costes asociados a la depreciación del periodo –normalmente un año natural– se imputan a los objetivos de coste a los que se asocie de conformidad con los siguientes criterios:
La determinación de la depreciación de un activo implica tener en cuenta dos factores. Por un lado la estimación de la vida útil y, por otro, la estimación de los consumos en cada periodo. Además, la cuantificación de esos factores exige tomar en consideración elementos de tipo técnico y económico, entre los que se encuentran, por ejemplo, la cantidad de los bienes a producir, el mantenimiento de la maquinaria, la obsolescencia técnica y económica, así como los tiempos de paradas e incidencias técnicas de la producción.
La depreciación comienza cuando el activo y todos aquellos elementos que dependen de su uso efectivo están dispuestos para ser utilizados. No obstante, cuando se identifica el uso parcial de un activo –generalmente por una sobrecapacidad productiva que no se cubre– la depreciación deberá calcularse sobre la parte del activo que está siendo realmente utilizada.
La política de cálculo de la depreciación de un activo o grupo de activos se aplicará de manera uniforme a lo largo de los periodos contables.
No obstante, el órgano de contratación y el contratista pueden negociar una estimación específica de la vida útil de determinados elementos del activo, cuando se adquieran o se utilizan por requerimientos del contrato, quedando este acuerdo contenido en el PCAP; y siempre que se prevea su empleo en otros contratos o actividades comerciales. En caso de no cumplirse este supuesto, el valor total íntegro del bien, menos el valor residual, se amortizará con cargo al contrato que promovió su necesidad.
La estimación del valor residual deberá establecerse para todos los activos (este tema será objeto de una entrada específica del blog).
En los modificados de contratos, prórrogas o contratos complementarios, la depreciación admisible en ellos no debe ser superior a la cantidad que se habría admitido al contratista del principal.
A efectos de la admisibilidad de los costes del contrato, se podrán utilizar los métodos de depreciación que se usan con propósitos financieros y fiscales –lineal o de cuota fija; tanto fijo sobre base decreciente; números dígitos, etc–, a menos que estos métodos no reflejen, de forma razonable, la depreciación efectiva de los activos y su relación con los servicios que prestan a los diferentes objetivos de costes.
Los activos de una división, subsidiaria o filial de la que el adjudicatario contratista, el auditor de contratos debe estar atento a las transferencias internas de costes de amortización y comprobar que en las divisiones o filiales se siguen las mismas políticas de depreciación que en la matriz y que se utilizan de la misma manera para todos sus negocios.
El auditor debe determinar si alguno de los costes de amortización, con cargo a los contratos públicos, ha sido generado por instalaciones ociosas, o con capacidad ociosa, ya que no son admisibles al contrato los costes de la inactividad.
El valor residual de un activo es una cantidad que se espera recibir en efectivo por la venta del activo al final de su vida útil, en el momento actual o por otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de la venta. No hay ninguna base fija para determinar el valor residual. Si un activo se utiliza a lo largo de toda su vida útil, el valor residual será mínimo, nada más que su valor como chatarra.
Sin embargo, en ocasiones se utilizan métodos de amortización acelerada, es decir que su depreciación completa se produce con anterioridad al tiempo de su vida útil. Por lo tanto, el auditor de contratos debe evaluar:
1 Las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de los costes en contratos del Ministerio de Defensa (NODECOS), su Norma Séptima, solo se refiere a los «costes asociados a la depreciación del inmovilizado material». ¿Y el inmovilizado inmaterial o intangible? ¿qué pasa con la depreciación de estos activos fijos inmateriales?.
Lo que sucede es que la fuente de NODECOS son las Cost Accounting Standards (CAS) americanas, y casi que se copiaron, tal cuales son, estas últimas. Concretamente, la CAS nº 409 «depreciation of tangible capital assets» se refiere –exclusivamente– a la amortización del activo fijo material.
Sin embargo, en la Norma Octava de NODECOS –su equivalente en las CAS es la número 414– se establecen los el criterio para cuantificar e imputar los costes financieros (FCCoM), calculados en términos de costes de oportunidad, por las inversiones en activos fijos intangibles o inmateriales. De manera que, a través del coste financiero FCCoM, es posible la imputación del consumo aplicado del inmovilizado intangible en el objeto del contrato, y no el de su depreciación.
A la vista de lo anterior, parece que, conforme a NODECOS, solo se imputan a los objetivos de coste (el contrato) los costes financieros FCCoM de las inversiones en intangibles, y no los que correspondieran a su depreciación.
Sin embargo, en los demás contratos, es decir los que no son celebrados por los órganos de contratación del Ministerio de Defensa y no les es de aplicación NODECOS, serán los órganos de contratación quienes pueden establecer en el PCAP los citerios de cálculo de costes para el contrato que celebren, ya que, de conformidad con el artículo 34 de la LCSP/2017, sobre la libertad de pactos, el órgano de contratación podrán incluir cualesquiera pactos, cláusulas y condiciones, siempre que no sean contrarios al interés público, al ordenamiento jurídico y a los principios de buena administración.
Este post contiene la guía relativa a la admisibilidad de los costes de la amortización por depreciación, técnica y económica, de los activos involucrados en la ejecución de los contratos públicos. Además de las normas relativas a la depreciación que contiene el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), éstas deben ser completadas, si procede, con las reglas particulares del contrato sobre el coste que le es asignable por la amortización de los activos[1].
Cláusulas del contrato sobre amortización y depreciación
Aplicación de normas contractuales y de costes
Las cláusulas (PCAP) del contrato, en relación a los costes de la amortización y depreciación de los activos, deben hacer referencia, de manera general, a las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del PGC 2007 vigente –o del correspondiente a las PYME y los sectoriales–, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y a las específicas contenidas en la Norma de costes aprobada para el contrato.
Criterio general de admisibilidad
La amortización normal es considerada admisible como coste del contrato, si es razonable y asignable (afectable) a dicho contrato.
La amortización también se utiliza para propósitos financieros (contables) e impositivos. Y aunque pueda ser diferente en un mismo periodo el importe de la deducción fiscal respecto del importe contabilizado como gasto, en aquélla aparecerán diferencias temporales que también se reflejarán en las cuentas correspondientes de la contabilidad:
- En los contratos no cubiertos por una norma de costes, el coste de la amortización es razonable si el contratista sigue políticas y procedimientos que son: (a) consistentes con el mismo centro de costes que los asigna a otros proyectos ajenos al contrato, y (b) se refleja en los libros del contratista y en sus estados financieros.
- Debido a las circunstancias especiales que afectan a los contratos públicos, puede que el contratista mantenga algunas políticas y procedimientos que provoquen unos cargos injustos al contrato. Si se hallan estas desigualdades, que son inaceptables, estos costes deben ser advertidos al contratista para ser corregidos y, en su caso, ajustados por ser inadmisibles.
- Si es contratista está sometido por el contrato a una norma de costes y no utiliza unas políticas y procedimientos consistentes de amortización a los efectos contables e impositivos, solo es admisible el reembolso de la amortización calculada con base en la vida útil esperada del activo. Es decir, si el contratista ha adquirido un activo mediante un arrendamiento financiero, aunque fiscalmente pueda deducirse el importe de las cuotas del «leasing», a los efectos de los costes del contrato solo son admisibles las cuotas de amortización calculadas con respecto a la vida útil del activo.
- En todo caso, si los importes de la amortización registrados en libros y estados financieros no son razonables, dichos costes deben ser cuestionados.
Regulación de la depreciación
El Plan General de Contabilidad vigente (PGC 2007), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de registro y valoración “2ª inmovilizado material” se establece:
La amortización sistemática y racional es coste admisible de los contratos, cuando los elementos de inmovilizado son empleados en las actividades de la ejecución del contrato. Sin embargo, los deterioros –correcciones– de valor que se apliquen a los elementos de inmovilizado material no son imputables a los contratos públicos y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.“2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.
2.2 Deterioro del valor
Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”
Tampoco es imputable a los contratos públicos las pérdidas procedentes de la baja de inmovilizado material, ya sea por su enajenación o disposición por otra vía, y deben ser expresamente prohibidos en el PCAP.
En cuanto a las normas particulares sobre el inmovilizado material que se establecen en dicha norma de registro y valoración del PGC 2007 hay que significar que los terrenos, por tener normalmente una vida ilimitada, no se amortizan. Sin embargo, si en su valor inicial se han incluido costes de rehabilitación, el coste de su amortización es admisible a los contratos públicos cuando esa porción de terreno se utiliza para las actividades de la ejecución del contrato.
Técnicas de auditoría sobre los costes de la depreciación
Revisión de los registros de las amortizaciones
En la auditoría de contratos la determinación apropiada de los costes de amortización depende en gran medida de la eficacia y la coherencia de las políticas y procedimientos de depreciación seguidas por el contratista y de la suficiencia y exactitud de los registros de amortización relacionados. Debido a que existe una interrelación entre la cantidad de amortización con cargo a cualquier período fiscal, o ejercicio económico, en comparación con períodos anteriores y/o futuros, la exactitud de los registros de los activos es esencial.
Revisión de las políticas y procedimientos del contratista
El auditor de contratos debe revisar las políticas y procedimientos del contratista en relación con la depreciación de los activos y realizar pruebas selectivas para determinar si dichas políticas y procedimientos han sido seguidas con consistencia para calcular el importe de la amortización y han sido contabilizados en el periodo auditado.
Revisión del coste de los activos
El PGC 2007, al tratar los criterios de valoración, dice que éste es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. A tal efecto realiza una serie de definiciones y establece unos criterios valorativos a tener en cuenta.
A los efectos del coste admisible para los contratos, el criterio valorativo a tener en cuenta a los efectos de la admisibilidad del coste de amortización a los contratos públicos, es el del «coste histórico o coste», siendo definido de la siguiente manera:
“El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.”
No es admisible, a los efectos de los costes imputables a los contratos públicos, otra valoración de los activos que sea distinta a la del criterio del «coste histórico o coste de producción», y así debe expresarse en el PCAP.
El valor contable o en libros, que puede encontrar el auditor de contratos al revisar el coste de los activos, es el importe neto por el que el activo se encuentra registrado en el balance una vez deducida su amortización acumulada y, en su caso, cualquier corrección valorativa que se haya efectuado. Sin embargo, cuando haya habido alguna de éstas, el valor del activo debe ser ajustado, pues solo el valor neto referido al coste histórico, o de producción, con las amortizaciones correspondientes al deterioro por el uso o el paso del tiempo, es el admisible, como coste del contrato, y el que se tiene en cuenta a la hora de determinar el coste financiero recogido en la Norma octava de NODECOS.
Revisión de los estados financieros del contratista
Los estados financieros del contratista deben reflejar la suma de la amortización registrada en los libros. Los estados financieros a los que me refiero son los que componen las cuentas anuales establecidas en el PGC 2007.
Consideraciones especiales sobre la amortización
El hecho de que en los estados financieros del contratista se encuentre incluida la amortización y que ésta sea aceptada a los efectos fiscales, no significa que necesariamente la amortización «fiscal» sea aceptable para ser cargada a los contratos públicos en su totalidad.
Imputación de la amortización
La amortización debe ser normalmente cargada a los contratos como un coste indirecto. Sin embargo, cuando el activo ha sido adquirido por alguna forma de arrendamiento, la amortización del activo puede ser asignada como un coste directo.
La amortización se debe determinar y registrar para cada departamento, centro de coste, o segmento de la organización, de tal forma que el coste se identifica, lo más estrechamente posible, con el lugar donde se encuentra el activo para fabricar el producto o realizar la actividad.
La imputación de la amortización sobra la base de toda la planta o empresa puede no ser equitativa y justa, porque puede haber áreas o instalaciones que no participan en la ejecución del contrato.
Los costes asociados a la depreciación del periodo –normalmente un año natural– se imputan a los objetivos de coste a los que se asocie de conformidad con los siguientes criterios:
- Los costes por depreciación sólo pueden ser asignados directamente a los objetivos de costes si la afectación se realiza en función de la medición del consumo del activo, y siempre que los costes de la depreciación de activos semejantes, utilizados para propósitos similares, sean cargados de la misma forma.
- Cuando los activos formen parte de una unidad orgánica cuyos costes son asignados a otros objetivos de costes con base a la medición de los servicios prestados por la unidad, los costes por la depreciación de tales activos formarán parte de los costes de la unidad.
- Los costes de la depreciación que no sean asignados de acuerdo con los dos puntos anteriores, se acumularán en agrupaciones de costes indirectos.
La determinación de la depreciación de un activo implica tener en cuenta dos factores. Por un lado la estimación de la vida útil y, por otro, la estimación de los consumos en cada periodo. Además, la cuantificación de esos factores exige tomar en consideración elementos de tipo técnico y económico, entre los que se encuentran, por ejemplo, la cantidad de los bienes a producir, el mantenimiento de la maquinaria, la obsolescencia técnica y económica, así como los tiempos de paradas e incidencias técnicas de la producción.
La depreciación comienza cuando el activo y todos aquellos elementos que dependen de su uso efectivo están dispuestos para ser utilizados. No obstante, cuando se identifica el uso parcial de un activo –generalmente por una sobrecapacidad productiva que no se cubre– la depreciación deberá calcularse sobre la parte del activo que está siendo realmente utilizada.
La política de cálculo de la depreciación de un activo o grupo de activos se aplicará de manera uniforme a lo largo de los periodos contables.
No obstante, el órgano de contratación y el contratista pueden negociar una estimación específica de la vida útil de determinados elementos del activo, cuando se adquieran o se utilizan por requerimientos del contrato, quedando este acuerdo contenido en el PCAP; y siempre que se prevea su empleo en otros contratos o actividades comerciales. En caso de no cumplirse este supuesto, el valor total íntegro del bien, menos el valor residual, se amortizará con cargo al contrato que promovió su necesidad.
La estimación del valor residual deberá establecerse para todos los activos (este tema será objeto de una entrada específica del blog).
En los modificados de contratos, prórrogas o contratos complementarios, la depreciación admisible en ellos no debe ser superior a la cantidad que se habría admitido al contratista del principal.
Métodos de depreciación
A efectos de la admisibilidad de los costes del contrato, se podrán utilizar los métodos de depreciación que se usan con propósitos financieros y fiscales –lineal o de cuota fija; tanto fijo sobre base decreciente; números dígitos, etc–, a menos que estos métodos no reflejen, de forma razonable, la depreciación efectiva de los activos y su relación con los servicios que prestan a los diferentes objetivos de costes.
Transferencias internas de depreciación
Los activos de una división, subsidiaria o filial de la que el adjudicatario contratista, el auditor de contratos debe estar atento a las transferencias internas de costes de amortización y comprobar que en las divisiones o filiales se siguen las mismas políticas de depreciación que en la matriz y que se utilizan de la misma manera para todos sus negocios.
Depreciación en instalaciones con capacidad ociosa
El auditor debe determinar si alguno de los costes de amortización, con cargo a los contratos públicos, ha sido generado por instalaciones ociosas, o con capacidad ociosa, ya que no son admisibles al contrato los costes de la inactividad.
Valor residual y amortización acelerada
El valor residual de un activo es una cantidad que se espera recibir en efectivo por la venta del activo al final de su vida útil, en el momento actual o por otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de la venta. No hay ninguna base fija para determinar el valor residual. Si un activo se utiliza a lo largo de toda su vida útil, el valor residual será mínimo, nada más que su valor como chatarra.
Sin embargo, en ocasiones se utilizan métodos de amortización acelerada, es decir que su depreciación completa se produce con anterioridad al tiempo de su vida útil. Por lo tanto, el auditor de contratos debe evaluar:
- Si se sigue una política de retirar los activos cuando todavía están en buenas condiciones operativas, lo que conduce a que el valor residual que queda en esa fecha puede representar una parte significativa de la base del coste original, y por lo tanto se deberá evaluar la razonabilidad del método de amortización utilizado.
- Cuando un contratista utiliza un método de depreciación que proporciona valores residuales aceptables sobre una estimación de vidas útiles realistas, la amortización no debe dar lugar a cargar costes inaceptables a los contratos públicos, ni en los primeros años ni a lo largo de todo el periodo de vida útil.
- El cálculo de la amortización debe realizarse de forma sistemática y lógica sobre la base de una vida útil realista. La amortización acelerada es un incentivo fiscal, pero no contable. Aunque es frecuente duplicar la amortización contable a los efectos del incentivo fiscal, este procedimiento no es aceptable para cargar ese coste a los contratos públicos. Por lo tanto, el auditor de contratos debe revisar en la contabilidad del contratista el registro de cantidades en cuentas de «impuesto diferido» y su contrapartida de «pasivos por diferencias temporarias», identificar los activos afectados y cuestionar, en su caso, los cargos indebidos de la amortización acelerada.
1 Las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de los costes en contratos del Ministerio de Defensa (NODECOS), su Norma Séptima, solo se refiere a los «costes asociados a la depreciación del inmovilizado material». ¿Y el inmovilizado inmaterial o intangible? ¿qué pasa con la depreciación de estos activos fijos inmateriales?.
Lo que sucede es que la fuente de NODECOS son las Cost Accounting Standards (CAS) americanas, y casi que se copiaron, tal cuales son, estas últimas. Concretamente, la CAS nº 409 «depreciation of tangible capital assets» se refiere –exclusivamente– a la amortización del activo fijo material.
Sin embargo, en la Norma Octava de NODECOS –su equivalente en las CAS es la número 414– se establecen los el criterio para cuantificar e imputar los costes financieros (FCCoM), calculados en términos de costes de oportunidad, por las inversiones en activos fijos intangibles o inmateriales. De manera que, a través del coste financiero FCCoM, es posible la imputación del consumo aplicado del inmovilizado intangible en el objeto del contrato, y no el de su depreciación.
A la vista de lo anterior, parece que, conforme a NODECOS, solo se imputan a los objetivos de coste (el contrato) los costes financieros FCCoM de las inversiones en intangibles, y no los que correspondieran a su depreciación.
Sin embargo, en los demás contratos, es decir los que no son celebrados por los órganos de contratación del Ministerio de Defensa y no les es de aplicación NODECOS, serán los órganos de contratación quienes pueden establecer en el PCAP los citerios de cálculo de costes para el contrato que celebren, ya que, de conformidad con el artículo 34 de la LCSP/2017, sobre la libertad de pactos, el órgano de contratación podrán incluir cualesquiera pactos, cláusulas y condiciones, siempre que no sean contrarios al interés público, al ordenamiento jurídico y a los principios de buena administración.
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