La razonabilidad de los costes salariales ( y II)

#36

Conceptos retributivos admisibles

El PCAP del contrato debe establecer que las retribuciones son admisibles como costes del contrato en la medida en que sean razonables, es decir requeridas por el convenio colectivo, el acuerdo o contrato de trabajo entre empleador y empleado, o que respondan a una política retributiva de general aplicación que ha sido establecida por el contratista. Los auditores deben evaluar el cumplimiento por parte del contratista de los criterios de referencia que se describen a continuación y hacer una determinación de su razonabilidad. Las retribuciones se consideran razonables en la medida en que el conjunto total de todas no exceda la tasa media de los datos que sirven de comparación de un estudio del mercado de salarios independiente en más de un 10 por ciento. Si el conjunto de los salarios es determinado como razonable, sólo entonces se podrá llevar a cabo un análisis de la admisibilidad de cada uno de los distintos elementos retributivos que componen el paquete total de los salarios.

Un sistema retributivo eficaz lo es en la medida que es atractivo para los miembros de la plantilla de su empresa e implica una forma de captar, retener y motivar el talento. Los tres pilares en los que se basan los sistemas retributivos son las compensaciones dinerarias, en especie y variables. A estos efectos se consideran salarios admisibles como coste del contrato:

a. Los que sean legalmente requeridos. Los salarios que son establecidos por una ley estatutaria para la retribución de los trabajadores, la seguridad social y otras obligaciones sociales a cargo del empleador. Los costes de estos salarios dependerán del nivel retributivo de cada trabajador. En particular, tendrán consideración de salario admisible los considerados para su perceptor como rendimientos del trabajo por la norma fiscal[1]

b. Cotizaciones a sistemas de jubilación y seguros de vida y salud. El auditor llevará a cabo una evaluación de los programas de seguros y pensiones del contratista, como una parte de la revisión de los sistemas y procedimientos. Los resultados de estas revisiones deben ser consideradas en el marco de la revisión del sistema salarial del contratista

c. Los salarios pagados por el tiempo no trabajado. Los salarios que se incluyen en esta categoría son los relativos al tiempo de vacaciones con derechos a se retribuido y a las compensaciones por tiempo de vacaciones no disfrutado por el trabajador, los días de fiesta del calendario laboral, licencia por enfermedad y otras legalmente establecidas y que le corresponda percibir al trabajador. El contratista, en su departamento de administración de personal, debe tener establecidos los procedimientos de control necesarios sobre:

(1) las normas de elegibilidad, es decir qué salarios son devengables por el trabajador.

(2) la cuantía de la prestación, tales como el número de días de vacaciones que la compañía pagará por vacaciones no disfrutadas o el número de días que un empleado tiene derecho a percibir por tiempo de vacaciones retribuido.

(3) el efecto de las vacaciones o las bajas por enfermedad que se producen en relación que el absentismo, y la eventual contratación de trabajadores que cubran dichas bajas

(4) el tiempo de vacaciones no disfrutado por el trabajador y que puede ser acumulado y transferido a otro período de tiempo y pagado en otro momento, y

(5) las circunstancias de las horas extraordinarias pagadas para cubrir el déficit de capacidad debido a licencias o vacaciones con derecho a retribución del trabajador.

d. Retribuciones en especie. Las retribuciones en especie no serán admisibles como coste del contrato. A estos efectos, se considera salario en especie aquellos que contempla la norma fiscal[2] y, en consecuencia, serán admisibles como coste del contrato solo aquellas retribuciones en especie que estén exceptuadas[3] en la Ley del IRPF. El empresario que remunera a sus trabajadores en especie está obligado a ingresar una cantidad a la Hacienda pública en concepto de pago a cuenta[4] de la cantidad que resulte de la autoliquidación del trabajador que percibe la renta y puede computarse como gasto en el Impuesto de Sociedades su aportación a favor del trabajador. Las políticas para estos beneficios del contratista a sus trabajadores deben estar documentados, e incluirán los procedimientos de autorización, los requisitos de seguimiento y notificación de los resultados de la gestión, y los rangos de control sobre la cantidad de beneficios que se presten.

e. Otros. Otras retribuciones que se incluyen son, entre otras, las indemnizaciones por despido legalmente establecidas, excepto las correspondientes ayudas para trabajadores afectados en expedientes de regulación de empleo y concedidas por la Administración.

f. Admisibilidad de los costes. El PCAP puede proporcionar restricciones específicas sobre la admisibilidad de algunas de estas retribuciones.

Justificaciones

a. Aunque la remuneración pagada por el contratista sea determinada como irrazonable, éste puede justificar el porqué de la compensación excesiva al trabajador. Ejemplos de esto pueden deberse a preocupaciones en relación con el mantenimiento y motivación de determinados empleados, o la escasez de mano de obra. Sin embargo, el contratista deberá proporcionar la documentación suficiente para establecer una base sólida para las excepciones.

b. La justificación del contratista debe responder a las siguientes consideraciones de razonabilidad que, en todo caso, se deberá establecer en el PCAP:

(1) El coste es razonable si, dada su naturaleza y cantidad, no es mayor que la que pudiera incurrir una persona prudente en el ejercicio de la actividad competitiva.

(2) El coste es generalmente reconocido como normal y necesaria o para el ejercicio de la actividad del contratista o la ejecución del contrato.

(3) Que pueden considerarse como prácticas habituales en el ámbito del mercado y negociaciones en un entorno competitivo.

(4) Que han sido tenidas en cuenta por el contratista sus responsabilidades de ejecución del contrato con la Administración, con los empleados y con la empresa.

(5) Cualquier desviación significativa de las políticas establecidas por el contratista deben ser considerados en la determinación de la razonabilidad de los costes.

Costes admisibles

a. El PCAP debe establecer que la admisibilidad del coste incurrido de la MOD es razonable si cada uno de los elementos individuales del coste medibles y admisibles  son razonables. La admisibilidad elementos individuales del coste de la MOD se basa en la evaluación de su razonabilidad.

b. Un elemento de coste propuesto como incurrido, en la base de auditoría, por el contratista ha de ser un elemento para el que se permita su admisibilidad, y debe ser cuantificable para la comparación y evaluación de su razonabilidad. Por ejemplo, la admisibilidad de vales de comida a los empleados debe basarse en su exención en el IRPF y, en su caso, el correspondiente ingreso a cuenta del pagador de retribuciones en especie. Sin embargo, las retribuciones basadas entrega al empleado de acciones de la compañía de forma gratuita o la posibilidad de adquirirlas a un precio inferior al del mercado, o la entrega de opciones sobre acciones, no puede ser presentado en la base de auditoría por el contratista como coste incurrido de la MOD y debe referirse esta inadmisibilidad expresamente en el PCAP. Asimismo, en el PCAP deben figurar los elementos de coste y los criterios que debe utilizar el auditor para evaluar la razonabilidad de la cantidad, es decir la cuantía de desviación del elemento del elemento de coste que el contratista debe demostrar como normal en la industria similar, la misma área geográfica y tipo de negocio.

c. Los elementos del coste salarial admisibles de los ejecutivos calcularán mediante la comparación de la cantidad en que un elemento supere el 110 por ciento de la media ponderada de la encuesta o estudio independiente con respecto a la cantidad en que es propuesto el elemento en la base de auditoría. Por ejemplo, el sueldo razonable de un ejecutivo que superó la media ponderada de la encuesta independiente en un 15 por ciento sólo se considera irrazonable el 5 por ciento de exceso.

d. Sin embargo, para los empleados que no sean ejecutivos, ese 5 por ciento de exceso en el salario de un empleado puede compensarse con el de otro empleado, de la misma categoría y clase de trabajo o responsabilidad, cuyo salario no supere el 110 por ciento de la media de la encuesta de referencia. Por tanto, y en el caso de los empleados no ejecutivos de la empresa, el coste admisible lo es con respecto al agregado de la agrupación de los salarios de la categoría de empleados analizados. Así por ejemplo, por clase de trabajo, la remuneración de los ingenieros de alto nivel que supere el salario promedio ponderado encuesta independiente de referencia en más de un 10 por ciento podrían compensarse con los salarios de otros puestos de trabajo en la misma clase de trabajo (es decir, ingeniero con similar grado de responsabilidad o clase de trabajo) que es inferior al 110 por ciento respecto de la encuesta. No obstante lo anterior, el auditor debe coordinar con el Órgano de Contratación la conveniencia de esta compensación de costes salariales entre empleados similares, solicitando su apoyo con sus técnicos, si le es necesario, para la de evaluación de dichos puestos y, en todo caso, la conveniencia de incluir estas circunstancias en el PCAP.

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[1] En la actualidad en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[2] El concepto fiscal de retribución en especie se encuentra recogido en artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definiendo el concepto de retribución en especie como “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda, siempre que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria”.

[3] Supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie los enumerados en el artículo 42.2 Ley IRPF. Asimismo, para el año 2012 fueron exceptuadas y no se consideraron rendimientos del trabajo en especie ni, por tanto, tributaron las cantidades satisfechas por las empresas por los gastos e inversiones efectuados durante dicho año para formar a los empleados en el uso de nuevas tecnologías, cuando su utilización sólo hubiera podido realizarse fuera del lugar y horario de trabajo.

[4] Artículos 43.2 Ley IRPF y 102 Reglamento del IRPF

La razonabilidad de los costes salariales (I)

#35

Introducción

En general, el coste incurrido reembolsable al contratista está constituido por el agregado de todos los costes admisibles, directos e indirectos, que sean asignables al contrato.

La admisibilidad de los costes depende siempre de tres factores: a) su razonabilidad; b) su grado de imputabilidad o “afectabilidad”, que es total en el caso de los costes directos, y parcial, en función de un criterio de reparto, los indirectos; y c) su adecuación a las normas y criterios para el cálculo de costes aplicables al contrato.

La razonabilidad de los costes de un contrato se establece sobre la base de consideraciones técnicas y económicas[1]. La razonabilidad técnica obedece a que los consumos de factores productivos sean consecuencia de la aplicación racional y necesaria, en cantidad y calidad, al proceso productivo e incrementando, consecuentemente, el valor de uso del bien o servicio en el mercado. La razonabilidad económica se determina por comparación del valor del coste propuesto por el contratista en la base de auditoría con la media del mercado y con las prácticas habituales de negocio de las empresas en circunstancias similares.

La orientación contenida en esta entrada del blog (y en la siguiente) están diseñadas para ayudar al auditor de contratos en la determinación de la razonabilidad económica de los costes de la Mano de Obra Directa (MOD) de acuerdo con los criterios, que en su caso, fueran establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (en adelante PCAP). Sin embargo, sería necesaria, con carácter previo, la aplicación de un examen del sistema de retribuciones y sobre los controles internos relacionados que han sido implantados por el contratista para poder determinar, así, el alcance y la magnitud de cualquier prueba de razonabilidad que debe estar basada en la evaluación del riesgo de control y los resultados de la auditoría sobre los controles internos del sistema de retribuciones.

Salarios negociados con los trabajadores en Convenio Colectivo

a. El derecho a la representación colectiva de los trabajadores está consagrado en el Estatuto de los Trabajadores[2], siendo sus órganos de representación los comités de empresa o los delegados de personal, según en número de trabajadores, quienes realizarán la negociación colectiva[3] con el empresario en nombre de los trabajadores a los que representan. Por tanto, estos salarios derivados de una negociación colectiva se considerarán razonables a menos que las disposiciones del Convenio sean injustificadas o discriminatorias contra la Administración. En consecuencia, no será comprobada su razonabilidad con pruebas específicas. Pero hay, sin embargo, que satisfacer los criterios de admisibilidad establecidos, en su caso, en el PCAP.

b. A estos efectos, se entenderá que existen disposiciones injustificadas o discriminatorias para los contratos con la Administración cuando:

(1) Bajo circunstancias particulares, las condiciones de trabajo varían considerablemente de aquellas otras que existirían si no hubiera un contrato administrativo adjudicado, o se aplican de manera no equitativa entre unidades de la misma empresa que producen para el contrato con la Administración y otros clientes.

(2) Se fijan en la negociación colectiva tasas de remuneración sobre la base de un conjunto de circunstancias y condiciones de empleo, como un trabajo que implica actividades muy peligrosas, y no están justificadas en la ejecución del contrato para la Administración, si este trabajo es menos peligroso.

(3) Se establecen en la negociación niveles salariales más altos para los empleados del  contratista que trabajan en contratos de la Administración que para los empleados del contratista que realizan las mismas funciones, y en las mismas condiciones, para otros clientes.

Elementos para la evaluación de la razonabilidad de salarios de trabajadores individuales no acogidos a Convenio Colectivo

Para determinar la razonabilidad del agregado de costes salariales de los ejecutivos, por ejemplo, hay que evaluar la admisibilidad de cada elemento individual que lo compone. Para ello se puede comparar con los datos retribuciones de otras empresas. El medio más eficaz para la obtención de los datos sobre salarios son las estadísticas que proporcionan las encuestas del mercado laboral. Cuando se utilizan estos datos estadísticos de encuestas salariales, el auditor debe documentarlo en los papeles de trabajo de la auditoría.

a. El PCAP puede establecer que para la determinación de la razonabilidad económica de los elementos individuales que componen el agregado del coste salarial, éstos deben atender, o estar establecidos, con base en hechos potencialmente relevantes. Estos hechos incluyen una equidad general con las prácticas realizadas en las empresas del mismo tamaño, en el mismo sector, en la misma zona geográfica, y que realizan trabajos similares bajo circunstancias similares, ya sea en contratos con la Administración o para otros clientes comerciales. Los factores pertinentes para evaluar la razonabilidad de las retribuciones dependerán en la medida en que esos factores son representativos del mercado de trabajo para la actividad laboral en el contrato que se está evaluando, como son:

(1) Misma zona geográfica con la empresa de referencia con la que se compara, y la misma localización regional que la del contratista auditado.

(2) Tamaño de la empresa. Deben escogerse empresas de dimensiones parecidas en número de empleados y cifra de negocios. El volumen de ventas puede ser un factor en la evaluación de los salarios de los ejecutivos pues, en gran medida, sus retribuciones variables pueden estar indiciadas con las ventas.

(3) Pertenencia al mismo sector industrial, es decir comparaciones con las empresas que producen productos similares o realizan la prestación de servicios similares. Por ejemplo, los niveles retributivos para un contratista cuyo producto principal es la construcción naval deben ser comparados con otros constructores navales

(4) Ser contratistas que realizan trabajos para otros clientes no gubernamentales, o de las administraciones públicas, en circunstancias semejantes, por lo que los productos y servicios prestados son comparables con los de sus competidores.

b. Todos estos factores puede que no sean relevantes en el  mismo nivel. El grado en el que cada uno de dichos factores deba ser considerado depende de en qué medida cada uno de ellos es representativo en el mercado de trabajo para la actividad que se está evaluando. La relevancia está directamente vinculada con las circunstancias del entorno del contratista en el mercado[4]. La racionalidad en la determinación de la importancia de cómo afectan los factores del entorno del mercado en los acuerdos salariales debe ser suficiente para hacer frente a las consideraciones de razonabilidad.

c. El estudio de los salarios se realiza mediante la comparación con empresas que representan a más de uno de los factores del mercado que deben ser considerados. Una evaluación aceptable debe incluir a empresas del mismo tamaño, área geográfica y el sector de la industria  del contratista. Si el auditor determina que los niveles salariales del contratista no son representativos con respecto a los puestos de trabajo similares en el mercado de referencia y no tiene acceso a estudios salariales adicionales que representen adecuadamente el segmento de mercado en el que interviene el contratista, entonces en este caso el auditor se abstendrá de llevar a cabo una prueba de razonabilidad. Cuando esto suceda debe citar las deficiencias del sistema salarial del contratista que sean importantes en el informe de auditoría de sistemas y procedimientos, y sugerir al contratista que tome las medidas correctivas que sean oportunas. Cuando el contratista haya efectuado las medidas correctivas pertinentes, éste deberá demostrar la razonabilidad de los costes salariales con referencia a encuestas y estudios de salarios adecuados.

d. En aquellos casos en que el auditor ha determinado que existen estudios salariales aceptables y que están disponibles para su utilización en la auditoría, hará las pruebas de comparación con los puestos de trabajo del estudio de referencia dentro de la estructura de categorías laborales o grado responsabilidad del trabajador, dependiendo de las circunstancias. Sin embargo, los altos cargos ejecutivos son únicos y deben ser auditados individualmente. Esto debe ser así independientemente de la asignación de los individuos a una clase de trabajo, grado de responsabilidad o estructura.

e. Todas las pruebas de razonabilidad se efectuarán mediante la comparación de la media ponderada del sueldo o salario de un trabajo o de su grado responsabilidad con respecto a las previstas en un estudio aceptable e independiente de alguna Firma de Consultoría de Recursos Humanos. Si no se dispone de un estudio referido al año actual, puede realizarse una actualización de los datos históricos mediante un factor de escalamiento como puede ser el Índice de General de Precios al Consumo (IPC) o el índice de Precios Industriales, ambos publicados por el Instituto Nacional de Estadística.

En ocasiones, puede ser necesario tener en cuenta más de un estudio sobre salarios, debido a la importancia de los factores relevantes en la circunstancia actuales. Sin embargo, si lo considera adecuado, puede realizar la comparación con el estudio de referencia que sea utilizado por el contratista.

f. Cuando las deficiencias del sistema salarial del contratista sean de tal magnitud que impidan una demostración de la razonabilidad de los salarios, el auditor deberá determinar en qué nivel se realizarán las pruebas, si por las categorías de los empleados o por los niveles de responsabilidad. El gasto total de los salarios del contratista es razonable si son razonables los salarios pagados individualmente a cada trabajador. Por tanto, es necesario comparar individualmente los salarios para determinar la razonabilidad total.

Pruebas para evaluar la razonabilidad

Para realizar la prueba sobre la razonabilidad de los salarios, el auditor debe seleccionar una muestra representativa, y científicamente obtenida, de los puestos de trabajo o niveles de responsabilidad. Así por ejemplo, para determinar la razonabilidad de los costes salariales de la clase de trabajo del ingeniero, el auditor debería hacer una selección mediante la obtención de una muestra por estratos de las categorías: ingeniero junior, ingeniero intermedio e ingeniero jefe; y compararlo con relación a la media mostrada en encuestas o estudios salariales externos independientes que sean apropiados. De esta forma podrá determinar si el salario de la categoría laboral de ingeniero es, o no es, razonable. En cualquier caso, el auditor debe tomar la decisión acerca del tamaño de la muestra que va a poner a prueba con el fin de que la evidencia esté adecuadamente soportada.

El auditor deberá considerar lo siguiente antes de realizar una evaluación comparativa y determinar el tamaño de la muestra:

(1) Si en la auditoría de los controles internos del contratista se obtuvieron evidencias de que el contratista tiene un proceso de comparación de mercado adecuado para demostrar la razonabilidad de los salarios que paga a sus empleados. En consecuencia, siempre que sea posible, el auditor debe basarse en los esfuerzos de evaluación comparativa del contratista como línea de base para la determinación de la razonabilidad. No obstante lo anterior, el auditor valorará la necesidad de complementar el trabajo del contratista donde crea conveniente.

(2) Como ya se ha indicado que el coste del agregado salarial es razonable si la suma de las cantidades de cada elemento individual y admisible son razonables, es muy probable que los contratistas sean capaces de demostrar que sus costes laborales son razonables, porque de ello depende en gran medida el margen de contribución que obtengan en su cuenta de resultados. Es una cuestión puramente económica de su buena gestión empresarial. Por lo tanto, el auditor debe tener en cuenta, como evaluación preliminar, el análisis hecho por el contratista.

(3) Sin embargo, puede suceder que un contratista, en el que la mayoría de su volumen de negocio es con clientes comerciales, se vea sometido a presiones considerables del mercado para mantener sus productos y servicios a bajo coste. Esta circunstancia reduce el riesgo del hallazgo de costes laborales no razonables y, por lo tanto, limita el esfuerzo de auditoría.

Continuará en la siguiente entrada: "La Razonabilidad de los Costes Salariales (y II)"

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[1] En relación con la determinación de  razonabilidad técnica y económica, la Norma Primera de  NODECOS hace una mención expresa a las consideraciones técnicas en la letra A) del punto 1.2.1. Sin embargo, en la letra B) deja implícitas las consideraciones económicas del coste cuando establece que su razonabilidad depende de que éste sea “generalmente reconocido como ordinario”… obedezca a “prácticas de negocio generalmente aceptadas” … a “la responsabilidad del contratista frente a la Administración” … y la ausencia “de desviaciones significativas respecto de las prácticas habituales de contratista”.

Esta falta de mención expresa de la “razonabilidad económica” en NODECOS, como factor de admisibilidad del coste,  ha suscitado, en la práctica, no pocos problemas interpretativos acerca de la admisibilidad o no de determinados costes. Pero dicha polémica solo se puede entender desde la defensa de posiciones numantinas y obtusas, porque las prácticas normales de negocio de cualquier empresa son las de eficiencia en costes y, además, es inaceptable por la Administración admitir desviaciones significativas en el valor de los costes imputados al contrato con respecto de las prácticas habituales del contratista con otros clientes o de las existentes en el mercado. 

[2] Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

[3] La negociación colectiva persigue dos objetivos. Por una parte, sirve para determinar las remuneraciones y las condiciones de trabajo de aquellos trabajadores a los cuales se aplica un acuerdo que se ha alcanzado mediante negociaciones entre dos partes que han actuado libre, voluntaria e independientemente. Por otra parte, hace posible que empleadores y trabajadores definan, mediante acuerdo, las normas que regirán sus relaciones recíprocas. Estos dos aspectos del proceso de negociación se hallan íntimamente vinculados. La negociación colectiva tiene lugar entre un empleador, un grupo de empleadores, una o más organizaciones de empleadores, por un lado, y una o más oganizaciones de trabajadores, por el otro. Puede tener lugar en diferentes planos de manera que uno de ellos complemente a otros, a saber, en una unidad dentro de la empresa, en la empresa, en el sector, en la región o bien en el plano nacional.

Para mayor detalle ir a: http://www.ilo.org/public/spanish/dialogue/themes/cb.htm

[4] Mercado relevante. El mercado de trabajo en el que  el contratista compite con otras empresas para reclutar empleados igualmente cualificados. Este mercado cuenta con el área geográfica dentro de la cual se esperar poder reclutar a todos los empleados potenciales para un trabajo y el área geográfica en la que ordinariamente también se esperar a perder los empleados en el trabajo por captaciones de otros empresas. Estas áreas geográficas pueden ser idénticas, pero no siempre tiene que ser así pensando en la capacidad de movilidad de los trabajadores en un mercado cada vez más globalizado. Este mercado puede definirse dentro de un área geográfica, que se compone de todas o similares empresas en el mercado local, regional, nacional o internacional. Por lo general, el contratista evaluará dónde pierde y en dónde se encuentran a los empleados para establecer la base inicial de su mercado de trabajadores.

Objetivo y alcance de la auditoría de costes incurridos de la Mano de Obra Directa

En esta entrada doy a conocer un extracto de las guías de auditoría y de los procedimientos para la auditoría de costes de la Mano de Obra Directa (MOD), la cual se podrá obtener completa en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC) que actualmente estoy preparando.


El auditor deberá revisar el riesgo de control a la hora de planificar la auditoría para determinar si del examen del sistema salarial del contratista, y de los controles internos por él establecidos, se identifican riesgos específicos en esta área, y qué relevancia tienen de materialidad, en cantidad e impacto, en los costes laborales, todo ello antes de planificar las pruebas sustantivas.

El alcance de la auditoría comprende las siguientes áreas:

(1) Evaluación de las políticas, procedimientos y prácticas de los contratistas y de su control interno que tienen influencia en los costes de la MOD

(2) Evaluación de la MOD admisible y de su apropiado registro en el sistema contable.

(3) Observación de las áreas de trabajo.

(4) Evaluación de la preparación de las nóminas y su pago.

(5) Evaluación del personal, políticas y procedimientos.

(6) Evaluación de reclutamiento de personal, costes y prácticas.

(7) Evaluación de las horas extraordinarias. Turnos de trabajo extras y trabajo de de varios turnos,

(8) Evaluación de las horas extraordinarias sin compensación,

(9) Evaluación de los sistemas de costes laborales estándar, y de los propietarios y socios de la empresa

(10) Evaluación cuantitativa y cualitativa de la utilización del factor trabajo.

La consecución del objetivo de auditoría requiere considerar todas y cada una de las áreas de trabajo relacionadas enteriormente. El ciclo de la auditoría y el nivel de las pruebas a realizar se basarán en la evaluación del riesgo de control y en la vulnerabilidad e importancia relativa del área de trabajo involucrada. Las pruebas sustantivas pueden reducirse, en gran medida, cuando el contratista mantiene de forma eficaz un sistema adecuado y eficiente de control interno, incluida la vigilancia y puesta a prueba de su propio sistema. Entonces, si esto es así, las pruebas sustantivas deberán centrarse en las áreas de riesgo alto.

El principal objetivo de la evaluación de la imputación y asignación de la MOD es determinar la fiabilidad del coste salarial de los trabajadores cargados a los contratos y de los costes indirectos asociados mediante recargos de la MOD. El auditor debe determinar si los registros de las horas de la MOD son una fiel representación del trabajo realizado en la actualidad por los trabajadores del contratista. Las horas registradas en las tarjetas (u hojas) de tiempo de los trabajadores, o en los registros electónicos, deben estar adecuadamente soportadas y documentadas para ser aceptadas como base para el reembolso de costes incurridos en el contrato.

Asimismo, el auditor debe comprobar que la carga de costes laborales al contrato se ha realizado por una efectiva realización del trabajo y su asignación se debe a una base real de trabajo realizado. La experiencia demuestra que los lapsos prolongados de tiempo entre el momento en que el esfuerzo laboral se produce y cuando se audita tienden a disminuir la eficacia y la productividad de la auditoría. De manera ideal, las evaluaciones de la asignación de MOD debieran realizarse en tiempo real, es decir el esfuerzo del trabajo se evalúa en el momento en que se está produciendo y cargando al contrato. Desde un punto de vista práctico, sin embargo, el trabajo aplicado al contrato se debe procurar que sea evaluado en el momento más cercano posible a cuando aquél se está produciendo. Este enfoque tiene indudables ventajas, pues el empleado será capaz de recordar hechos recientes, y así el auditor podrá tener evidencia suficiente y competente para apoyar sus conclusiones de auditoría.

Debido a que los recursos de auditoría son normalmente limitados, no es práctico auditar todo un sistema sistema laboral completo al mismo tiempo. Los esfuerzos de auditoría deben concentrarse en aquellas áreas que requieren atención inmediata. Para ello, es necesario realizar un análisis del sistema del contratista. El análisis debe ayudar al auditor a identificar las áreas que, probablemente, pueden resultar más problemáticas  y causar un impacto significativamente adverso en los costes del contrato, así como la áreas de riesgo más vulnerables a la exposición de conductas irregulares del contratista. 

Por último, el objetivo incluye el análisis sobre el sistema y los procedimientos del contratista de imputación y asignación de los costes laborales al contrato, en el que se deben identificar las áreas  específicas o situaciones en dónde puede haber alto riesgo de imputación indebida de costes de la MOD. Normalmente, esta investigación consistirá en la identificación de centros de costes o beneficios, departamentos, contratos u otros objetivos de coste, empleados o grupos de empleados donde existe un alto grado de riesgo de potencial imputación indebida de dichos costes.

Aunque no es una lista exhaustiva, los siguientes factores son ejemplos de condiciones que pueden influir en las prácticas de imputación/asignación de los costes de la MOD. El auditor debe identificar el área de riesgo específico asociado con estas condiciones, designando como alto, medio o bajo el riesgo de auditoría.

(1) Combinación de contratos. Un contratista que tiene establecidos contratos con un precio fijo y sin posibilidad de revisión del precio, estará poco incentivado para cargar al contrato costes en exceso. Sin embargo, un contratista cuyo contrato, o contratos, con la Administración proceden de adjudicaciones en procedimientos negociados, acuerdos marco o convenios de colaboración, con precio máximo, y dónde el precio final se determinará por el reembolso de los costes incurridos, y si, además, tiene una actividad comercial con otros clientes que no son la Administración, entonces estará muy incentivado en asignar al contrato en exceso costes de la MOD, porque eso aumentará el margen de contribución del resto de sus ventas.

(2) Contratos excedidos del precio máximo. Cuando un contratista se ha excedido en los costes, o tiene previsto que van a exceder en el precio máximo del contrato, se encuentra en una circunstancia de margen de contribución negativo en el proyecto, por lo que estará motivado a desviar el exceso de costes de la MOD hacia otros objetivos de costes tales como la mano de obra indirecta (MOI), otros costes generales y de administración (G&A) y costes de estructura (overheads), o hacia otros contratos que está ejecutando en la actualidad con la Administración. Para sortear estas circunstancias, el auditor debe pedir al contratista el listado de todos los contratos que está realizando actualmente, tanto para la Administración como para clientes comerciales, y que se encuentran en una situación de costes excedidos o se prevé que vayan a exceder los costes. En estos casos, los órganos de contratación involucrados también puede proporcionar información acerca de los contratos que pueden ser “problemáticos”.

(3) Costes de reestructuración. Evaluar las prácticas de imputación del contratista con sus costes de actividades de reestructuración[1] del personal. El auditor debe determinar si el contratista clasifica correctamente las actividades de reestructuración, de conformidad con lo señalado en las definiciones de la nota al pie de esta entrada, así como si los costes de reestructuración han alcanzado el límite establecido en el PCAP.

Los costes de reestructuración no serán admisibles a menos que: (a) haya sido efectuada una auditoría de estos costes y de los ahorros proyectados por la reestructuración, y (b) el órgano de contratación haya negociado un acuerdo con el contratista, en relación con los costes y ahorros proyectados, y haya establecido el límite de costes imputables al contrato.

(4) Incrementos significativos en costes laborales. El auditor debe estar atento a los incrementos significativos de los costes de la mano de obra directa (MOD) y de la mano de obre indirecta (MOI), y evaluar estas imputaciones de costes mediante la realización de un análisis de tendencias. Asimismo, el auditor debe comprobar si estos incrementos se producen como consecuencia de cambios en los procedimientos de recuento, acumulación, registro e imputación del tiempo de trabajo de los empleados; si se han hecho con consistencia en relación con principios de contabilidad de costes generalmente aceptados (por ejemplo NODECOS); y, en su caso, con las normas específicas aplicables al contrato.

El auditor también debe realizar un análisis comprativo de los costes laborales. Cuando el análisis compratativo indique la posibilidad de una inadecuada clasificación de costes de la MOD, imputación u otras circustancias (por ejemplo, se han clasificado como costes directos los gastos de investigación y desarrollo) que no han podido ser explicadas convincentemente, el auditor deberá continuar investigando realizando las pruebas específicas, con la extensión y profundidad que le sugiera su juicio profesional, y que se encuentran descritas en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC).

Un caso muy común es imputar como MOD trabajos improductivos que no son debidos a cuestiones técnicas de la producción, y como ejemplo puede citarse el tiempo de retención de la capacidad productiva a la espera de la obtención de algún tipo de autorización especial de seguridad del cliente.

(5) Reorganización y reclasificación de empleados. La estructura organizativa del contratista debe ser analizada con detenimiento para determinar si de ella se desprenden inconsistencias en el tratamiento de la MOD. En algunos casos, las reorganizaciones y reclasificaciones se llevan a cabo para lograr un objetivo contable, que no era posible en la estructura anterior. A estos efectos, el auditor debe realizar análisis para determinar si los cambios tendrán un impacto en los costes del contrato. Una reorganización o reclasificación del personal muy habitual se produce cuando el contratista tiene un exceso de capacidad productiva de MOD, y camufla la subactividad reclasificando a los empleados excedentes de MOD a trabajos de administración o servicios, recuperando su coste por la vía del recargo de overhead.

(6) Los asientos de ajuste en el libro Diario. El auditor debe determinar si hay ajustes en los asientos relacionados con los gastos laborales. El contratista debe poner, y el auditor obtener, una justificación convincente de los ajustes y la documentación que soporta todos los ajustes en el libro Diario debe estar disponible para su comprobación. Las evaluaciones realizadas en esta área requieren que el auditor tenga una buena información sobre cómo se introducen en el sistema los asientos de ajuste, ya sea de forma manual y / o por ordenador. Si algunas entradas importantes aparentan ser más que simples correcciones normales, entonces el riesgo para los contratos y la vulnerabilidad del sistema contable del contratista es alta y el área debe ser examinada en una auditoría de sistemas y procedimientos.

(7) Los controles presupuestarios. Muchos contratistas operan sistemas de gestión que exigen un cumplimiento estricto con los controles presupuestarios. Si el sistema es inflexible, los costes laborales pueden tener una tendencia a seguir una ruta idéntica de las cantidades presupuestadas, sobre todo si los bonos o incentivos de productividad de los directivos se determinan con base en la ejecución y cumplimiento del presupuesto predeterminado. Los sistemas de control presupuestario rígidos pueden dar como resultado imputaciones de costes laborales predeterminados.

(8) Concursos de proyectos y proyectos de obras. Nos referimos aquí: (a) los procedimientos encaminados a la obtención de planos o proyectos, principalmente en los campos de la arquitectura, el urbanismo, la ingeniería y el procesamiento de datos organizados en el marco de un procedimiento de adjudicación de un contrato de servicios (artículo 184.2 a) de la LCSP) y en el que se tiene encuenta el valor estimado del contrato de servicios y las eventuales primas, y (b) la redacción los proyectos de obras requeridos en estos contratos, y que puede ser adjudicados conjuntamente o de forma separada.

Puesto que el beneficio del contratista, en los concursos de proyectos, está en ganar la prima, pueden tener la tendencia a gastar más de lo establecido para el valor estimado del contrato. Por lo tanto, estos contratos son muy susceptibles a cargar indebidamente costes de MOD, por lo que el esfuerzo del auditor se debe centrar en que todas las horas de MOD han sido asignadas al contrato y que han sido realmente realizadas.

En los proyectos de obras que se adjudiquen, conjuntamente o no, con el contrato principal de la obra, el auditor debe centrar sus esfuerzos en las mismas áreas que se han comentado anteriormente.

(9) Modificaciones y previsiones de los contratos. Nos referimos a la regulación que hacen los artículos 106, 107, 219 y concordantes de la LCSP, en relación con las modificaciones de los contratos. Estas disposiciones contractuales pueden favorecer el incentivo al contratista para imputar indebidamente costes de la MOD. Ejemplos muy comunes de circustancias de riesgo para cargar indebidamente costes laborales cuando el contrato se modifica se encuentran en aquellas otras disposiciones del contrato en las que pone límites al coste y a las tarifas horarias; o límites máximos a las horas y materiales de ingeniería y servicios técnicos. Estos techos que prohiben al contratista el reembolso de costes incurridos por encima de los límites establecidos, le incentiva a transferir costes indebidos allá de dónde pueda.

Otro factor de riesgo es el de ciertas previsiones en los contratos, como son aquellas cláusulas que obligan al contratista a sumir ciertos gastos, o las mejoras introducidas por el contratista en su oferta para asegurarse la adjudicación del contrato, y el común denominador de ellas es proporcionar bienes y servicios sin coste para la administración. Por ejemplo, el PCAP puede establecer, y de hecho establece, que los gastos de publicidad del anuncio de la licitación sean sufragados por el adjudicatario, o que la auditoría de costes incurridos, y el consiguiente pago de los servicios prestados por el encargo a la Firma de auditoría, sea pagado por el adjudicatario, o éste puede ofrecer como mejora en su propuesta de licitación, que los gastos de la auditoría del contrato corren de su cuenta.

  

(10) Convenios de colaboración y subvenciones. Normalmente, en estos casos la Administración compensa, o financia, los gastos incurridos por un individuo, o una organización de manera más común, y en donde los cargos, o costes, se distribuyen en una o más cuentas de gastos de la contabilidad de la organización. La imputación de costes a los objetivos de costes por el beneficiario de la financiación se efectúa cuando obtiene los fondos, y no cuando el trabajo se realiza realmente o se entregan los materiales. El tiempo y el material de ingeniería, en el campo de la investigación y desarrollo, presentan un alto riesgo, por lo que el auditor debe prestar atención al sistema de registro contable del beneficiario de la financiación. En estos casos, la iniciativa y la imaginación del auditor juegan un papel muy importante en la evaluación de subvenciones y convenios de colaboración a la hora de evaluar la asignabilidad de costes de MOD.

(11) Localizaciones externas. En algunos contratos hay cantidades significativas de costes laborales que se realizan fuera de las instalaciones del contratista, y donde se desarrollan los trabajos de auditoría resulta que pocos, o ninguno, de los trabajos para el contrato, se realizan. En estos casos, el auditor debe determinar si necesita una auditoría de apoyo o debe desplazarse a la localización externa a las instalaciones del contratista.

(12) Evaluación de la política de imputación de costes frente a la estimación. La evaluación de esta área debe revelar si el contratista está realizando una imputación/asignación de costes consistente con sus previsiones en la oferta del contrato, o si el contratista está dando a la Administración un trato desigual al que presta a otros clientes. El auditor debe obtener la aclaración y la justificación creible por el contratista de cualquier divergencia en su política de imputación de costes estimados e incurridos.

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[1] Se entiende por costes de reestructuración que afectan a la MOD los que se producen como consecuencia de lo siguiente definiciones:

(1) "Combinación de empresas" significa una operación consistente de unión de activos y operaciones de dos o más empresas, que antes no estaban bajo propiedad o control común, y se combinan, ya sea por fusión, adquisición o venta / compra de activos.

(2) "Actividades externas de reestructuración" se refiere a las actividades de reestructuración que se producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones de las empresas que antes no estaban propiedad o control común. Quedan excluidas de esta consideración las actividades de reestructuración que se producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones de una sola de las empresas que antes no estaba bajo propiedad o control común, o, cuando no ha habido una combinación de negocios, las actividades de reestructuración llevadas a cabo dentro de una empresa. Las actividades externas de reestructuración son una consecuencia directa de una combinación de negocios y, por lo general, estos costes se producirán entre el primer y el tercer año después de la combinación de negocios.

(3) "Las actividades de reestructuración" no son actividaes rutinarias o recurrentes. Al contrario, se tratan de actividades extraordinarias que combinan instalaciones, operaciones o mano de obra, con el fin de eliminar las capacidades redundantes, mejorar las operaciones futuras y reducir los costos generales (por ejemplo entraría dentro de esta definición las auditorías de la “due diligence”). Las actividades de reestructuración no incluyen reposicionamientos o la redistribución de las instalaciones productivas de un contratista o de la fuerza de trabajo (por ejemplo, la reorganización normal de la planta o la reubicación del empleado), ni incluye otras actividades rutinarias u ordinarias que deben imputarse como costes indirectos que, de cualquier modo, hubieran sido incurridos (por ejemplo de planificación y análisis de gestión, gastos financieros u otros administrativos, y servicios exteriores de auditoría de cuentas).

(4) "Los costes de reestructuración" incluyen tanto los directos como indirectos, de las actividades de reestructuración. Los costes de reestructuración que pueden autorizarse incluyen, pero no se limitan a: (a) la indemnización por despido para los empleados (ERES), (b) los primeros pagos de incentivos de jubilación para los empleados, (c) los costes de los empleados por su reciclaje profesional, (d) los gastos de reubicación para los empleados, incluidos los gastos de traslado de residencia, reubicación y reorganización de planta y equipo. A los efectos de esta definición, el órgano de contratación establecerá en el PCAP el importe límite de costes de reestructuración que no no serán objeto de la auditoría.

(5) "Ahorros de reestructuración" significa reducción de costes directos e indirectos que resultan de las actividades de reestructuración. A estos defectos, una reasignación o periodificación de costes a futuro no significa la obtención de ahorros de reestructuración.

Tarifas horarias y materiales (T&M) de los contratos

El artículo 87 de la Ley de Contratos de Sector Público prevé que: “El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato”.

Los precios unitarios de la prestación a la que nos referimos en esta entrada del Blog son las tarifas horarias y los materiales (T & M), cuyo término también incluye a las subcontrataciones, de aquellas adquisiciones de bienes o de servicios que efectúa el órgano de contratación sobre la base de:

 (1) las horas de trabajo directas a determinadas tasas fijas por hora/día/mes (tarifas horarias que incluyen el coste de la mano de obra directa, el recargo de costes indirectos y, en su caso, el beneficio del contratista) y

 (2) Material al coste de compra. Sin embargo, los costes de manejo de materiales (o “handling”) pueden ser incluidos como un recargo de materiales, cuando se pueda demostrar que estos costes indirectos no se incluyeron en el recargo de la tarifa horaria de la mano de obra directa.

Los procedimientos básicos de la auditoría de costes incurridos se aplican en la auditoría de tarifas horarias y materiales. Además, el programa de auditoría de tarifas horarias y materiales debe incluir las consideraciones que se explican a continuación:

Costes de la mano de obra directa

Cuestiones generales.

Un importante prerrequisito para la auditoría de la mano de obra directa (MOD), es decir los costes salariales y los seguros sociales devengados por los trabajadores y sus cotizaciones sociales por cuenta de la empresa, es una buena comprensión de la contratación laboral, es decir de los diferentes tipos de contratos establecidos por la legislación laboral y los tipos de operaciones en las que se aplican las tarifas de la mano de obra directa (MOD).

Dado que las tarifa completa de la MOD está compuesta de los siguientes factores: (1) coste horario unitario de MOD + (2) recargo de la mano de obra indirecta (MOI) + (3) recargo de los costes indirectos de producción (CIP) + (4) recargo de gastos generales y de administración (G&A) + (5) beneficio (B), sólo las horas de los trabajadores que realizan trabajos directamente relacionados con el artículo producido o el servicio prestado se considera como mano de obra directa. La base sobre la cual las horas de mano de obra directa se calculan, y se pagan, deben ser admisibles y están sujetos a verificación de auditoría. Las asignaciones arbitrarias o infundadas de mano de obra directa no son admisibles en auditoría de contratos.

Clases de trabajos.

A menos que se especifique lo contrario en el contrato, solo se considera costes de la mano de obra directa los salarios y otras retribuciones que paga el contratista a sus empleados y que tiene clasificados como mano de obra directa, ya sea porque los tiene así registrados en sus sistemas de gestión o porque se trata de su práctica habitual regularmente establecida, y está en consonancia con el trabajo que realizan los trabajadores en la ejecución del contrato.

(1) Los salarios de empleados tales como manipuladores de materiales (recepción o envío), auxiliares de almacén, personal de mantenimiento, empleados de administración general, dependientes de tienda y vendedores, no son aceptables como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato.

(2) El tiempo de dedicación de los socios, directivos o supervisores, no es aceptable como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato. Si el contrato establece que su tiempo sí es considerado como MOD, en tal caso dicho tiempo debe registrarse en los sistemas de gestión de contratista de forma adecuada y quedar sujeto a la verificación de auditoría.

(3) Cuando las tarifas horarias no están separadas y diferenciadas por los diversos niveles de habilidad o categorías laborales, el tiempo de los aprendices y de los trabajadores en periodo de formación no es admisible como MOD en auditoría de contratos.

Las horas extraordinarias.

Sólo las horas efectivamente trabajadas para la ejecución del contrato son admisibles como horas ordinarias o extraordinarias. Las horas extraordinarias no se convertirán en la regla general de imputación de horas al contrato, por su mayor coste, y sustituyendo a las horas regulares. Sólo serán admisibles las horas extraordinarias cuando el contratista, entre todas las operaciones productivas, tanto las aplicadas al contrato sometido a la auditoróa y a otros clientes, haya alcanzado su nivel de capacidad práctica[1] y ésta iguale a su nivel de capacidad real, o presupuestada[2] en el año anterior respecto del actual. Aún así, antes de aceptar la asignación de horas extraordinarias al contrato debe valorarse cuál es el nivel de capacidad máxima teórica instalada[3], compararla con la capacidad práctica razonable (o normal[4]), y evaluar:

 (1) si la capacidad actual está por debajo o no de la capacidad normal,

 (2) si cabe la contratación de nuevos trabajadores (de igual nivel de formación y destreza) que asignarían horas normales, antes que complementar la capacidad normal con horas extraordinarias; y

 (3) si hay subactividad.

En cualquier caso, no serán admisibles horas extraordinarias que se detecten que han sido pagadas por el contratista para compensar horas ordinarias, o han sido pagadas como sobresueldos a los trabajadores.

Las hojas de registro de tiempos y los controles horarios.

Se harán por el contratista para determinar que los empleados directos están realmente presentes y operativos en el trabajo y que su tiempo está siendo bien cargado al contrato. El contratista dispondrá de un  sistema de control interno para prever dichos controles. Por lo tanto, la frecuencia y el alcance de los controles de tiempo realizados por el auditor se determinará, en gran medida, por la frecuencia y eficacia de los controles internos similares realizados por el contratista.

Coste de los materiales

Los costes de los materiales y de las materias primas (MP) deben ser auditados conforme a los términos del contrato y los procedimientos descritos para la auditoria de costes incurridos. Aunque todos los procedimientos de auditoría de costes incurridos son aplicables, se debe comprobar específicamente lo siguiente:

(1) que el método para la determinación del coste completo de los materiales es consistente con los factores incluidos en la determinación de las tarifas de la MOD.

(2) que han sido aplicados todos los descuentos obtenidos por el contratista de su proveedor en el valor de los materiales, incluidos los financieros por pronto pago.
(3) que el procedimiento de valoración de los materiales es el del precio medio poderado. No se admitirá un precio de valoración especulativo.

(4) que en la facturación de la subcontratación de materiales, equipos y/o conjuntos, en su caso, no se exceda el precio que podría haber sido regularmente acordado por dicho trabajo entre el contratista y el subcontratista, o que aquél lo podría haber producido con sus medios en condiciones de capacidad práctica,  a menos que específicamente sea autorizado por el órgano de contratación, o en los términos que se determine en el contrato. Una subcontratación de material no puede resultar más cara que hacerla por el contratista con sus propios medios , si éste no ha alcanzado su capacidad práctica.

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[1] Capacidad práctica. Es aquella máxima obtenida de forma real en condiciones normales y considerando que durante todo el tiempo disponible no es posible estar en tiempo de transformación, sino que inevitablemente hay tiempos de parada mínimos para preparar y reparar las máquinas e instalaciones. Es decir, sería una capacidad ajustada por factores tales como días de descanso, tiempode inactividad, etc.

[2] Capacidad real esperada o presupuestada, la que recoge las previsiones de producción necesarias para atender la demanda del año siguiente.

[3] Capacidad instalada o teórica (también denominada capacidad máxima o potencial), difícilmente alcanzable en la práctica, parte del uso de los recursos humanos y equipos a pleno rendimiento, es decir, representa el 100% de la capacidad. En términos más concretos, puede identificarse con el output que se produce eficientemente al 100% del tiempo.

[4] En general la “capacidad normal” o práctica razonable es aquella en la que además de los factores de corrección de tipo técnico sobre la capacidad teórica, tiene en cuenta factores externos y se ha venido definiendo como aquella que permite a una industria cubrir una demanda teniendo en cuenta las variaciones estacionales y los problemas cíclicos que se puedan presentar, entre los que se encuentra la desadaptación del ritmo de pedidos a una programación de la producción óptima.