Revisión de precios en suministros. Efectos del COVID19

#149

La revisión de precios y el procedimiento para la determinación de las fórmulas lo abordé en este blog en la entrada #118 al poco de entrar en vigor el RD 55/2017, de 3 de febrero, por el que se desarrolla la Ley 2/2015, de 30 de marzo, de desindexación de la economía española, en el que se establecen las reglas para las revisiones de valores monetarios en los contratos públicos motivadas por variaciones de costes.

Dicha norma reglamentaria entró en vigor el 5 de febrero de 2017, en un tiempo en el que todavía no había sido derogado el TRLCSP que lo fue casi un año después, cuando comenzó a regir la actual LCSP/2017. Sin embargo, en febrero de 2017 ya se conocía el Proyecto de la que sería Ley 9/2017 actual, ya que estaba en paso de tramitación por el Congreso. No obstante, ni cuando fue publicada la nueva LCSP/2017 ni a su entrada en vigor el 9 de marzo de 2018 actualicé el artículo de la entrada #118, lo que hago ahora aprovechando su modificación en el artículo 29.4 (segundo párrafo) por la disposición final séptima de R.D.-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

La LCSP/2017 estableció la duración de los contratos de suministros y de servicios de prestación sucesiva en cinco años, incluyendo las posibles prórrogas que pudiera acordar el órgano de contratación. Sin embargo, también establece excepciones, de las que solo me referiré a las dos primeras, en las que la duración de contrato de servicios puede superar los cinco años. El primer caso excepcional se considera cuando en estos lo exija el período de recuperación de las inversiones directamente relacionadas con el contrato y estas no sean susceptibles de utilizarse en el resto de la actividad productiva del contratista o su utilización fuera antieconómica y siempre que la amortización de dichas inversiones sea un coste relevante en la prestación del servicio, que todavía no está definido reglamentariamente. No obstante, las circunstancias deben ser justificadas en el expediente de contratación con indicación de las inversiones a las que se refiera y de su período de recuperación. El segundo cuando se trate de servicios de mantenimiento que se concierten conjuntamente con el de la compra del bien a mantener, siempre que dicho mantenimiento solo pueda ser prestado por razones de exclusividad por la empresa que suministró dicho bien. En este último caso, el contrato podrá tener como plazo de duración el de la vida útil del producto adquirido.

En estos dos casos les es de aplicación el RD 55/2017.

Ahora, con la reciente modificación de este precepto de la ley se ha extendido la excepción a los contratos de suministros. Pero, ¿por qué?

La explosión de la crisis del COVID-19 y la declaración de expedientes de emergencia de los gastos que se realicen para combatir los efectos sanitarios han hecho que se deba satisfacer la necesidad imperiosa de obtener determinados bienes, como, por ejemplo, respiradores para los centros hospitalarios.

Ante la escasez de estos productos en los mercados, ya no solo a nivel nacional sino también internacional, debido a que la industria que actualmente los fabrica no puede atender en tan corto plazo el incremento de la demanda mundial, ha hecho tener que mirar a las empresas nacionales con capacidades en ingeniería y poseedoras de medios industriales ya instalados para que fabriquen respiradores u otros bienes necesarios.

Los procesos para lograr productos que puedan ser homologados por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios (AEMPS) requiere en estas empresas, cuya actividad habitual es la fabricación, por ejemplo, de automóviles, el consumo de recursos en ingeniería y modificación de alguna línea de producción, quizá también la adquisición de alguna maquinaria específica, y, por descontado, materiales, los que podrán incorporarse todos a la producción o, lo que es más probable, queden en stock.

La transformación de una fábrica, o de alguna de sus líneas de producción, para realizar un producto nuevo exige que en muchos ámbitos de su organización, y no solo en la formación en nuevas tareas y operaciones de los propios trabajadores directos que se encuentran en la cadena de producción, deban invertirse cuantiosos recursos. Departamentos como, por ejemplo, la dirección de la empresa, la ingeniería de diseño para realizar prototipos, la logística de operaciones de compras y la adaptación de almacenes físicos y contables para las nuevas referencias de materiales, todos consumen de factores que se acumulan como costes que deberán ser recuperados con el precio de venta. En estos casos la venta se realizará mediante un contrato de suministro que será tramitado como un expediente de emergencia.

Es evidente que el agente económico debe realizar inversiones directamente relacionadas con el contrato (por ejemplo, los respiradores sanitarios), y como estos bienes no son susceptibles de utilizarse en el resto de la actividad productiva del contratista o en su fabricación futura, cuando pase esta ola su mantenimiento en stock sea antieconómica porque, en primer lugar, no existirá la demanda del mercado que les ha hecho fabricar (en contra su naturaleza) esos bienes y, en segundo lugar, porque los productores habituales que operan en el mercado son más eficientes en costes. Debido a estas razones, la conducta lógica y racional de estas empresas, adjudicatarias de contrataciones debidas al COVID-19, es la de imputar a las unidades que produzcan todos los costes en los que incurran absorbiendo al cien por cien la amortización de las inversiones en activos fijos (materiales e intangibles), incluso la inversión en activo circulante (materias primas y productos terminados) que no se utilicen en la producción o no se adquieran finalmente por el órgano de contratación.

La pregunta que me hago es si estos suministros tendrán la característica de ser una prestación sucesiva que se pueda prolongar por un periodo superior a cinco años. Parece que no va a ser así, ya que, si atendemos a las informaciones oficiales, los efectos de la pandemia en la población primero irán estabilizándose para luego decrecer, de manera que no serán necesarias unidades adicionales de respiradores sanitarios (por seguir con este ejemplo) a los varios miles de ellos que se puedan fabricar y entregar en los próximos meses, o quizá dos años.

Es muy probable que las empresas adjudicatarias, en este caso concreto en el que el objeto del contrato debe adaptarse a las necesidades del consumidor, utilicen una metodología de cálculo e imputación de costes «por pedido», en los que se trata de medir cuidadosamente los costes directos (mano de obra y materiales) asignados al pedido (los miles de respiradores sanitarios que se hayan encargado) anotándolos cuidadosamente, y repartiendo los costes indirectos –entre los que se encontrará la amortización de las inversiones– de los mismos con arreglo a alguna base de reparto razonable de acuerdo con algún criterio de proporcionalidad, por ejemplo alguno de los costes directos. Desde luego este método de cálculo e imputación de costes está al alcance de empresas con un adecuado sistema de gestión y de control interno, siendo punteras en ello las del sector de fabricación de automóviles.

Entonces ¿qué sentido tiene haber equiparado estos suministros a los contratos de servicios en periodo extraordinario en el tiempo de ejecución si las probabilidades de aplicar en ellos la revisión de precios es prácticamente nula? ¿se ha pensado que en el expediente de emergencia debería constar la estructura de costes, la fórmula de revisión de precios y el análisis del periodo de recuperación de la inversión?

En mi opinión, preveo que no va a haber revisión de precios en estos contratos de suministro, así que es un mero «brindis al sol». Y si lo que se pretende es garantizar a las empresas que recuperen sus inversiones y los costes asociados a ellas debido a su ímprobo esfuerzo en la tarea de salvar vidas ¿por qué no utilizar el procedimiento para determinar el precio establecido en el artículo 102.7 de la LCSP/2017? Con ello no solo se aseguraría que el agente económico recuperara con el precio del contrato todos los costes en los que ha incurrido (amortización de la inversión incluida), sino que también se proporcionaría transparencia al procedimiento de la compra de emergencia y la determinación de su precio definitivo. Por último, debido a que el precio del contrato se determina con base en el coste incurrido y el beneficio calculado con arreglo a la metodología acordada, estaría excluida en estos contratos la revisión de precios, como dispone el último párrafo de este precepto.

Revisión de precios. Transporte regular de viajeros por carretera

#135

En esta entrada vamos a hacer un pequeño análisis de las fórmulas tipo de revisión de precios aplicables en los contratos de concesión de servicios de transporte regular de viajeros por carretera que han sido recientemente establecidas y aprobadas por el RD 75/2018, de 19 de febrero.

Esta norma reglamentaria nueva se emite al amparo de la Ley 2/2015, de 30 de marzo, de desindexación de la economía española, que estableció un nuevo régimen de actualización de valores monetarios de las variables económicas evitando la indexación de dichos valores a índices generales, como el Índice de Precios de Consumo (IPC), y de las reglas establecidas en el RD 55/2017, de 3 de febrero, que desarrolla dicha ley.

Conforme a dicha normativa general reguladora de la «revisión de precios» se establece el principio de que las variaciones admisibles de los valores monetarios de los precios, en el ámbito de aplicación de la contratación pública, solo pueden reflejarse en los «costes directos» del desempeño de la prestación de las obras, bienes y servicios que son objeto del contrato.

Por esa razón, se exige que en los contratos públicos que pueden ser objeto de revisión de precios, bien mediante la aplicación de «fórmulas-tipo» –como es el caso de los contratos que abarca esta nueva norma reglamentaria (el RD 75/2018)–, o bien mediante fórmulas singulares establecidas en los pliegos de los contratos específicos, deben reflejar la “estructura” de costes común para esa determinada tipología de contratos.

Lo primero que debemos conocer es que cuando la norma general reguladora de la desindexación se está refiriendo a la «estructura de costes» lo que en realidad está señalando exclusivamente es a los elementos del «coste directo» (en realidad solo algunos de ellos) que es asignable a la actividad del servicio o producción de la obra o el bien objeto de la prestación. En este caso (el del RD 75/2017), como es un servicio, a los elementos del «coste directo» de la actividad de prestar el servicio de transporte de viajeros por carretera con los medios adecuados (conductores, autobuses, materiales, etc)

Definiciones

También debemos conocer que según las siguientes definiciones se entiende por:

• el «coste de producción» (en bienes y servicios) está compuesto por el precio de adquisición de los factores humano, materias primas y de otros costes directos de los bienes o servicios consumidos y que son directamente imputables al producto o el servicio. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a dichos objetivos de coste, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del bien o del servicio en condiciones operativas, esto es, para que puedan cumplir con la función que le resulta propia.
• el «coste directo» (en bienes y servicios) son los consumos de factores directamente imputables al objetivo de costes porque se derivan de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto o servicio.

Por tanto echo en falta que, al menos, esta nueva norma reglamentaria dijera (en la exposición de motivos) si se ha hecho alguna encuesta o estudio sobre las empresas del sector del transporte de viajeros por carretera para averiguar cuáles son los elementos del coste directo asignable al servicio del transporte que va a ser el objeto de los futuros contratos de concesión. Es decir, los elementos y su ponderación que forman parte de la estructura de costes de la fórmula-tipo. Y si están todos los elementos que son en la estructura de costes o solo se han escogido unos pocos y, en este caso, cuáles han sido los criterios para desechar a los que faltan.

Elementos del coste seleccionados

Los elementos del coste directo que han sido seleccionados por el RD 75/2017 para constituir la estructura de costes de la fórmula-tipo se relacionan en el ANEXO I del RD, y son:

• PR: Costes de Personal de Conducción (sueldos y salarios).
• MP: Costes de Mantenimiento de vehículos - mano de obra (sueldos y salarios).
• MR: Costes de Mantenimiento de vehículos – repuestos (materiales).
• N: Costes de Neumáticos (materiales).
• CE: Costes por Canon de Estación (otros costes directos de servicios).
• G: Costes de Gasóleo de Automoción (otros costes directos por consumos de combustible).

Pero podía haber otros consumos de factores (costes directos) sobre los que se puede hacer una asignación y medida inequívoca, como por ejemplo los lubricantes que utiliza el vehículo para su funcionamiento y el seguro contra accidentes del vehículo, que no se debe confundir con el seguro obligatorio de viajeros (SOV), cuya obligación del transportista de ser el tomador está establecida en el RD 1575/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Seguro Obligatorio de Viajeros, que ampara a todo viajero que utilice medios de locomoción destinados al transporte público colectivo de personas, pero cuyo importe puede repercutir el transportista al usuario, incorporándolo al precio del billete; y como recupera el importe de la prima por los usuarios del servicio, no se puede inferir que sea un coste de servicio.

No obstante lo anterior, las definiciones en el RD 75/2017 de esos elementos del coste (hemos dado por sentado que son del coste directo) son demasiado genéricas y admiten interpretaciones que pueden ser equívocas, incluso se pueden llegar a incluir «costes indirectos» en ellos, como, por ejemplo, la depreciación de los activos (los vehículos) a través de los costes del mantenimiento y los cánones de estacionamiento. Por tanto, considero que deberían haber quedado definidos con precisión cuáles son los consumos de los factores asociados a cada elemento de coste y cuál es su medida, si por ejemplo en el tiempo de horas/hombre del personal de conducción y de mantenimiento por cada categoría laboral (nivel de formación, capacitación, antigüedad, etc) del personal o en unidades de piezas en los repuestos

La “estructura” de los costes directos que componen la fórmula-tipo

En el ANEXO II del RD 75/2017 se señalan ocho fórmulas-tipo que, cada una de ellas, tiene una diferente estructura de costes, es decir el pese que se otorga a cada elemento del coste directo admisible en la fórmula. Tomando como ejemplo la primera de ellas, la Fórmula 1: ruta con autocar recorrido corto y uso de estación

• 27% a PR: Costes de Personal de Conducción
• 4% a MP: Costes de Mantenimiento de vehículos.
• 4% a MR: Costes de Mantenimiento de vehículos – repuestos (materiales).
• 2% a N: Costes de Neumáticos (materiales).
• 4% a CE: Costes por Canon de Estación (otros costes directos de servicios).
• 24% G: Costes de Gasóleo de Automoción (otros costes directos por consumos de combustible).
• el 35% restante se supone que son el resto de coste indirectos de producción que no entran en la fórmula.

Hubiera sido también conveniente obtener la explicación del porqué y cómo se ha llegado a esas estructuras del coste y por qué las ponderaciones varían en las 8 fórmulas, sobre todo la Fórmula 4 de ruta microbús con uso de estación donde la ponderación de la conducción es del 47% y el combustible del 14% ¿será porque en estas rutas se utilizan vehículos eléctricos?. Quizá eso es lo que sucede.
No obstante, difieren poco las estructuras de costes de estas fórmulas-tipo (excepto las de las rutas de microbuses que previsiblemente utilicen vehículos eléctricos) de las que encontrado en un contrato tomado al azar de la página web del Ministerio de Fomento, cuando en este se eliminan los dos elementos de coste (amortización y los seguros) que ahora no se incluyen en las fórmulas tipo.

Conclusión

No cabe duda que después de la aparición del RD 55/2017 muchos pensamos, a la vista de las dificultades y esfuerzo que entraña el procedimiento para determinar una fórmula de revisión de precios singular del contrato –aunque eso no nos puede llevar a pensar que es una desafío imposible (ver entradas #117, #118 y #122 de este blog)– que difícilmente se iba a aplicar la revisión de precios en aquellos contratos para los que no hubiera una establecida previamente una fórmula-tipo. Y aquí está la primera de ellas y pienso que veremos más.

Sin embargo, a pesar de las facilidades más que evidentes que proporciona una norma de este tipo y la tranquilidad para el órgano de contratación, sigo pensando en cómo se ha determinado la estructura de costes de cada fórmula-tipo y si realmente se corresponden con las estructura general (o media) de los costes de las empresas que operan en el sector del transporte por carretera, porque no tenemos ninguna pista sobre si se ha realizado alguna encuesta, análisis y/o estudios que soporten tales estructuras de costes.

Propuesta electrónica de costes

#125

Una Propuesta Electrónica de Costes (PEC) es el modelo de la oferta económica que el licitador debería presentar a un procedimiento de contratación en cuyo PCAP se ha previsto la «revisión de precios» conforme al RD 55/2017.

Dicha propuesta contiene los costes totales propuestos por el contratista para realizar las actividades que se consideran apropiadas en el contrato objeto de la licitación y los que son susceptibles de revisión de precios en el futuro.

Debe tenerse en cuenta que una propuesta electrónica de costes no solo es útil para los contratos susodichos sometidos a revisión de precios, sino que también lo es para todos aquellos otros contratos que requieren negociaciones (negociado con publicidad, diálogo competitivo y asociación para la innovación) cuyo precio final se determina por el reembolso de costes incurridos admisibles, en la medida que establece el artículo 87.5 del vigente TRLCSP (artículo 102.7 del proyecto de la nueva Ley), cuando dichos contratos se adjudican con un precio provisional y se fija un límite de precio máximo que no se puede exceder. Pero es que además, en los contratos abiertos, también puede ser muy eficaz su utilización para evitar "los precios de derribo" en las pujas de los licitadores y prevenir casos de conflicto laboral en las empresas adjudicatarias y graves trastornos para loa usuarios de los servicios públicos (como ejemplo, véase el siguiente artículo sobre el conflicto en el aeropuerto de El Prat). Sin embargo, ahora no son el objeto de este artículo, pero quizá merezcan un post en este blog más adelante.

El siguiente modelo se ha diseñado como una utilidad que permite cerrar el ciclo de artíclulos de este blog referidos a la «revisión de precios» y responder satisfactoriamente a las cuestiones de fondo sobre la creación de una fórmula de revisión de precios que contenga las reglas previstas en el RD 55/2017, además de responder a las preguntas generales que pueden plantear los contratistas. Porque, como se ha indicado en entradas anteriores del blog (ver post #117, #118, #120 y #122), sus ofertas económicas y las reclamaciones de los costes revisables del precio deben quedar sujetas a los controles documentales sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción, es decir a la «auditoría de contratos».

En la entrada #148 se expone una aplicación de prueba en EXCEL para completar una «propuesta electrónica de costes» (PEC)

Por último, este modelo permite acabar con la idea errónea de que "no se puede hacer revisiones de precios", porque el RD 55/2017 lo ha puesto casi "imposible". De hecho, sí se puede, aunque aplicando algo más de trabajo que el de ir simplemente a consultar un listado de fórmulas e índices de precios publicados y aprobados por el Gobierno.

¿Qué es el proceso de auditoría de contratos?

Los contratistas que proporcionen obras, bienes y servicios a la Administración o concurran a licitaciones de contratos públicos están sujetos a las Regulaciones contractuales del Sector Público. El vigente artículo 87.5 del TRLCSP (aprobado por RDL 3/2011) –en el proyecto de la futura LCSP se recoge en su artículo 102.7– proporciona la facultad a los órganos de contratación para que revisen y auditen los costes incurridos o propuestos de un contratista para asegurar que el precio de la adquisición es justo y razonable.

En general, hay dos tipos de comprobaciones a las que puede estar sujeto el contratista. El primer tipo se denomina «revisión» previa que se realiza sobre la propuesta de costes y se efectúa cuando se presenta una oferta a la licitación. El segundo tipo de auditoría se conoce como «auditoría de costes incurridos», que es el tipo más común de la auditoría de contratos y se utiliza para determinar el precio final del contrato. Esta última se lleva a cabo durante el transcurso de la vida del contrato y después de su liquidación cuando se hayan cumplido los términos y condiciones estipuladas en el mismo, pues pueden aparecer hechos relevantes que provoquen reclamaciones de pagos indebidos efectuados por la Administración al adjudicatario.

El proceso de auditoría, tanto para la revisión previa como la de costes incurridos, es similar. El responsable del contrato (ver entrada #124) se pondrá en contacto con el contratista varias semanas antes de una auditoría. Para las auditorías de costes incurridos, generalmente se contactará con uno o dos días de antelación a su comienzo y para las revisiones de las ofertas se le contactará con una o dos semanas antes de la revisión. Un equipo de auditoría de contrato le proporcionará la información pertinente, incluyendo un cronograma, fechas para el trabajo de campo, listado de documentos que son necesarios, lugar donde puede el contratista obtener más información si la requiere y respuestas a cualquier otra pregunta que pueda tener.

Para que pueda resultar eficaz una revisión de precios y las comprobaciones pertinentes de los trabajos de auditoría de contratos, en el PCAP y el anuncio de la licitación debe estar previsto la realización de una Revisión del Sistema de Contabilidad y de Gestión y de las políticas y procedimientos del Control Interno de los licitadores. Esta actividad consiste en un cuestionario, que debe cumplimentar cada licitador, y que es utilizado para evaluar la consistencia y aptitud del sistema contable, de gestión y del control interno del contratista para adaptarse a los requerimientos de un contrato que tiene prevista la revisión de precios.

El auditor dispondrá de un momento conveniente para ayudar a realizar el cuestionario con el licitador, si éste tuviera dificultades al rellenarlo. El cuestionario, para facilitar su remate, debería estar en formato electrónico (documento PDF en modo formulario de relleno de campos), que se envía al licitador por email o puede descargar mediante un enlace a la web de órgano contratante.

En una auditoría de los costes incurridos, cuya revisión de precios se solicita, se pedirá a los adjudicatarios que proporcionen una reclamación de los costes –o «base de auditoría»– actualizada en este momento. Esto le permitirá al auditor revisar los registros contables e incluir cualquier cargo de costes que no haya sido reclamado en la revisión de precios o ajustar cualquier otro cargo de costes que haya sido reclamado por error.

En una auditoría de costes incurridos, para deducir los costes que serán objeto de revisión de precios, el auditor de contratos no solo revisa la reclamación de los costes que haga el adjudicatario, conforme a los términos y las condiciones del contrato, sino que también revisará los sistemas contable y de gestión, evaluará la consistencia y eficiencia de su control interno y la exactitud y fiabilidad de la información de los registros contables y la documentación que soporta los cargos de costes y los resultados de su cuestionario sobre sistemas y procedimientos.

Seguidamente, el auditor seleccionará –utilizando técnicas estadísticas apropiadas– una muestra de los cargos de costes que serán objeto de inclusión en la fórmula de revisión de precios y con los que será trazada la documentación de soporte en su sistema financiero y de contabilidad de costes. También se revisarán la información de las tarifas horarias (de la mano de obra directa) y los recargos de costes indirectos (“overhead”), que son admisibles para la revisión de precios, y de los gastos generales (“G&A”) que no pueden ser objeto de revisión, por lo que requerirá al contratista para que presente la documentación pertinente y la información financiera que necesita el auditor para examinar la homogeneidad de las agrupaciones de coste y la relación causal de las bases de reparto y determinar la razonabilidad de los recargos para la absorción de los costes indirectos imputados al contrato.

Para una revisión de la oferta, el auditor evaluará la propuesta de costes y cualquier especificación técnica disponible. Asimismo, solicitará a los licitadores una lista de los elementos que se revisarán. Dicha lista puede incluir requerimientos de información de la nómina para el personal propuesto en la ejecución del contrato, información de los gastos de viajes, compra de materiales, subcontrataciones y otros costes directos. Además, puede ser necesaria la revisión de los cálculos de los recargos (agrupaciones de costes y bases de reparto) de costes indirectos aplicables en la tarifa horaria y al valor de los materiales que se proponen, de manera idéntica a las auditorías de costes incurridos. La información de los registros contables también se requiere a menudo.

¿Qué es una oferta de costes?

Una oferta de costes, para un contrato en el que se ha previsto el el PCAP y en el anuncio de la licitación la revisión de precios conforme al RD 55/2017, es un resumen del total de cargos o costes propuestos cuando el precio del contrato se formula en términos de precios unitarios (artículo 87.2 del vigente TRLCSP / artículo 102.2 del proyecto de la nueva Ley). Esta circunstancia ocurre, por ejemplo, en contratos de gestión de servicios cuando su prestación se realiza a través de la adquisición de Tiempo de mano de obra y de Materiales.

Un contrato de tiempo y materiales prevé la adquisición de:

(1) Horas directas de trabajo a tarifas fijas especificadas que incluyen salarios y otros costes directos –por ejemplo, los gastos de viajes–; los recargos de gastos generales de producción –“overhead” (OH)– y administrativos (G & A); y, en su caso, una cuota de beneficio.

(2) Materiales a coste de entrada en almacén, incluyendo, si es apropiado, recargos que absorben el coste de manejo de materiales (“overhead”), como parte de los costes del material.

La oferta, basada en los costes, proporciona un desglose de las distintas tarifas –según categorías laborales– de facturación de la hora de trabajo y de los materiales y sus recargos de gestión (OH), propuestas:

(1) mano de obra directa,

(2) materiales,

(3) recargos de gestión (OH), y en su caso

(4) cuota o metodología de cálculo del beneficio.

La oferta de costes también puede incluir los costes propuestos para las subcontrataciones.

Estos costes de la oferta generalmente se basan en costes históricos reales, costes estimados o una combinación de ambos.

Luego, en la fórmula de la revisión del precio (ver entrada #122) estas variables son los denominadores A₀, B₀, C₀, …, etc (es decir, los elementos del coste unitario de producción revisables referidos al momento inicial) del conjunto de sumandos con las que se compara los incurridos reales, es decir las respectivas variables A, B, C, …, etc.

¿Por qué se requiere una oferta basada en los costes?

Porque es la manera más eficaz de poder cumplir los requerimientos del RD 55/2017, toda vez que los contratos que quedan afectados por su ámbito de aplicación no gozan de poseer fórmulas aprobadas por el Consejo de Ministros, como ocurre en los contratos de obras.

Los contratistas que presentan propuestas de costes exactas, con una estructura de coste completo que también incluya los gastos generales (G&A), aunque éstos no pueden ser objeto de revisión, se benefician de importantes ahorros de tiempo y dinero. Los contratistas que presentan propuestas de costes confiables disminuyen la cantidad de tiempo que interactúa con el auditor de contratos. Además, si se requiere una visita in situ, en las dependencias del contratista, una propuesta de costes confiable disminuirá la cantidad de tiempo que un auditor tendrá que estar en las instalaciones del contratista, disminuyendo así la interrupción del trabajo.

Es importante señalar que sólo porque se requiera presentar una oferta basada en los costes no significa necesariamente que ocurra una auditoría (revisión) de la oferta. El órgano de contratación informará al licitador si se requiere una auditoría de la oferta y, en ese caso, enviará la propuesta de costes a la Firma de Consultoría/Auditoría de Contratos que designe para su realización. Recibido el encargo de revisión, la Firma revisa la propuesta del contratista para comprobar que es completa y exacta. Si la oferta de costes se ha preparado correctamente, entonces la Firma procede emitiendo en el informe una opinión favorable. De no ser así, el informe incluirá las salvedades con una explicación de las deficiencias encontradas en la propuesta de costes que deberán tenerse en cuenta para ser excluidos de la fórmula de revisión de precios.

¿Cómo deben formularse las ofertas de costes?

En el PCAP se debe disponer que las ofertas de costes se formularán en el formato digital de un archivo EXCEL de MS-Office. Este es el método preferido de presentación debido a la eficiencia y eficacia.

La exactitud y la integridad de la información de la oferta de costes son primordiales. Para ello, el propio órgano de contratación proporcionará plantillas de Excel para ayudar a los licitadores a incluir todos sus costes de la oferta. Las plantillas, a modo de formulario con campos que deben ser rellenados, contendrán celdas de valores y campos calculados con fórmulas. En todo caso, debe recomendarse al licitador que utilice el formulario que se le facilita con celdas y fórmulas preestablecidas, así como las funciones de cálculo y funciones de Excel para ayudar a prevenir errores matemáticos y mejorar la calidad de su información.

ejemplo de formulario de la hoja(1)

El citado formulario, que incluye elementos que sí serán susceptibles de revisión de precios y de otros que no lo son, estará estructurado de la siguiente forma:

• Tarifas horarias de la mano de obra directa y de los Materiales:

Los datos mínimos necesarios incluyen el desglose de la (s) tarifa (s) de facturación propuestas por:

- hoja(1) coste unitario de la mano de obra directa por cada categoría laboral involucrada en el contrato,

- hoja(2) justificación del valor de la mano de obra directa –base de imputación–,

- hoja(3) justificación del recargo de costes indirectos (“overhead” de producción) de la mano de obra directa,

- hoja(4) justificación del recargo de gastos generales (G&A que no es objeto de revisión de precios),

- hoja(5) coste unitario de materiales,

- hoja(6) justificación del valor de los materiales –base de imputación–,

- hoja(7) justificación recargo de gestión de materiales (OH), y

- hoja(8) cuota de beneficio o metodología de cálculo (no es objeto de revisión de precios).

Si es aplicable, porque lo permite el PCAP, debe proporcionar un resumen sobre viajes, equipos utilizados, subcontratistas y otros costes directos (OCDs) propuestos, que pueden ser, o no, susceptibles de revisión de precios.

• Recargos de costes indirectos

Los recargos de los costes indirectos que se aplican en la tarifa son una parte de la oferta, por lo que las agrupaciones de coste (costes indirectos que se recuperan en la tarifa) y las bases de reparto deben estar apoyados y ser consistentes con el sistema de contabilidad establecido del contratista. El órgano de contratación, en última instancia, apoyado en el informe de la Firma de Consultoría/Auditoría de Contratos, es quién determina la razonabilidad y la admisibilidad de los recargos de costes indirectos en las tarifas del contratista, por lo que la hoja de cálculo también debe ser rellenada con las agrupaciones de coste indirectos y el cálculo de las bases de reparto, para determinar el porcentaje del recargo aplicado en la tarifa de la mano de obra directa y de los materiales para la absorción de los costes indirectos.

• Costes no admisibles

Deberán excluirse de la propuesta los costes los que sean expresamente prohibidos de revisión por las regulaciones reglamentarias (RD 55/2017) y condiciones otras condiciones específicas del contrato, así como los costes mutuamente acordados como no permitidos.

Los costes inadmisibles deben estar identificados y segregados en la "Lista de costes no admisibles" de la hoja de cálculo de la oferta. La razón es que no pueden figurar en ninguna de las agrupaciones de costes indirectos. Dichos costes no admisibles se refieren a los que tengan su origen, por ejemplo, en los gastos financieros, sanciones administrativas que haya sufrido, la cuota del impuesto de sociedades, etc.

La fórmula de revisión de precios

#122

En este «post» presento una propuesta para la fórmula de revisión de precios que debe ser aplicada en aquellos contratos afectados por el RD 55/2017.

En general, los precios de los contratos vienen siendo revisados –tradicionalmente– por una fórmula de tipo paramétrico que, de acuerdo con el contrato, representa los costes de la prestación, y cuyo resultado es un valor, coeficiente o índice escalar que se aplica linealmente a los valores iniciales de los costes de producción sobre las unidades del contrato pendientes de ejecución, pudiendo incluir dicha fórmula un “término fijo en % del precio original” que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios, como las amortizaciones y los gastos financieros, y el beneficio previsto.

La fórmula de revisión de precios típicamente utilizada en la contratación pública española presenta la siguiente configuración, y que es la seguida en esta exposición aderezada con los principios y requisitos establecidos en el Real Decreto 55/2017, de 3 de febrero.

Así que llamaremos:

• P: el precio revisado a ser pagado,
• P₀: el precio inicial,
• Los términos fijos «Y» y «Z»: donde si el término mínimo fijado «Y»= 12,5% (veremos más adelante cómo se determina y que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios), necesariamente «Z»= 0,875, porque Y + Z = 1,
• Los términos «a», «b», …, «n»: son los valores de los parámetros que ponderan los costes de producción A, B, C …; de tal manera que a + b + ... n = 1 (que también veremos más adelante cómo se determinan);
• A₀, B₀, …: Son los elementos del coste unitario de producción revisables referidos al momento inicial (normalmente cuando se adjudica el contrato) y que deberían estar en la oferta hecha por el adjudicatario; es decir, son los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, ofertados por el contratista adjudicatario.
• A, B, …: Son los elementos del coste unitario de producción, es decir los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, y que son valorados en el momento que es apropiado hacer la revisión de precios, es decir cuando se haya ejecutado un 20% del contrato y la fórmula de recuperación de la inversión del artículo 10 del RD 55/2017 arroje una cifra de años superior a 5.

Por tanto, la fórmula será de este tipo:

P = P₀ × (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])

en donde los factores que están dentro del paréntesis determinan el índice o valor de escalación del precio.

Sin embargo, al proyectar una escalación lineal de la base de los costes deben conocerse tanto los costes iniciales (A₀, B₀, …, etc) y los finales (A, B, C, …, etc), o corrientes, en el momento de la revisión.

Para poder llevar a cabo con eficacia y transparencia la revisión de precios, resulta imperativo que los agentes económicos presenten sus ofertas haciendo una descomposición de los costes, desvelando la estructura de costes de la prestación, y el beneficio y/o la metodología de su cálculo. De esta forma, en el momento de la adjudicación del contrato se conocen cada uno de los componentes iniciales (A₀, B₀, …, etc) con los que, en su caso, se hará la comparación en la fórmula de la revisión de precios.

El conocimiento de los precios corrientes o actuales (A, B, C, …, etc) tiene su enjundia. En el caso de los materiales se puede recurrir a la página del INE (encuesta de variación de los precios industriales de los bienes fabricados y vendidos en el mercado interior), por lo que la variación del coste directo de los materiales puede ser conocido de dicha encuesta. Sin embargo, no ocurrirá lo mismo con los materiales que son importados del exterior, o la mano de obra directa o los costes indirectos admisibles del OH.

Teniendo unos valores de referencia solventes y de general aceptación (como los valores ofrecidos por la encuesta del INE), no hay conflicto de interpretación. ¿Pero cómo hacer el resto de las comparaciones de los costes en la ecuación sin que pueda haber discusión?. La única manera razonable y eficiente es auditando los costes declarados por el contratista, según la misma descomposición y estructura de costes que manifestó en la oferta.

La presentación de las ofertas en un formato electrónico (cuestión que será objeto de una futura entrada de este blog), con descomposición de los costes y el sometimiento a la «auditoría de contratos», tanto de la oferta como en la declaración de costes incurridos, cuando solicita la revisión de precios, parece que es algo cuya necesidad está fuera de toda duda en este nuevo marco establecido por el RD 55/2017.

Establece el RD 55/2017 que (artículo 3.3): “Únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión”. La terminología de “costes directamente asociados” es discutible, porque puede llevar a enfrentamiento dialéctico toda vez que los costes indirectos de producción (OH) también están relacionados con el producto o actividades retribuidas, aunque no se haga su medición directamente (como, por el contrario, sí ocurre con los costes directos) sino a través de alguna base de imputación razonable de causalidad o utilidad. Por esa razón, también los costes indirectos de producción (OH) es admisible que formen parte de los que serán objeto de la revisión de precios.

Desde luego, la metodología para determinar la fórmula de revisión de precios que aquí se presenta cumple con el requerimiento del artículo 3.4 del RD 55/2017: “Los regímenes de revisión se diseñarán de tal modo que, en ausencia de variación en los costes, no se produzca cambio alguno en el valor monetario sujeto a revisión. Asimismo, incrementos y disminuciones en los costes susceptibles de revisión darán lugar a revisiones al alza y a la baja, respectivamente”. Si no hay variación en los costes, es decir cuando las relaciones A / A₀, B / B₀, …, etc son iguales a la unidad, matemáticamente no se produce variación en el escalar.

El artículo 4 del RD 55/2017, que establece el principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” tiene su “miga" porque, como ya dije en la entrada #117, ¿quién determina que la estructura de costes de una empresa es eficiente y está bien gestionada?, ¿acaso hay alguna encuesta del INE que desconocemos y contra la que hacer comparaciones?, ¿se debe recurrir a la Central de Balances del Banco de España^[1]?. Demasiadas incertidumbres dejadas a la valoración de juicios subjetivos envuelven este principio. Sin embargo, podría darse satisfacción a este principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” evaluando la idoneidad del entorno de control del empresario y del sistema general de control contable, de su efectivo cumplimiento y de los procedimientos establecidos por el contratista que tengan el objeto de proteger sus activos contra prácticas derrochadoras y el fraude. ¿Cuándo se debería hacer dicha evaluación?, como veremos más adelante dicha evaluación es apropiado practicarla durante la fase de consultas preliminares del mercado.

Desde luego operar, como determina la norma reglamentaria en el artículo 4.2, para justificar en la memoria que acompañe al expediente de contratación la estructura de costes que atienda a las mejores prácticas disponibles en el sector, puede desbordar la capacidad para el análisis de cualquier órgano de contratación. Porque, ¿a dónde va a ir para encontrar esos indicadores objetivos de eficiencia, como costes unitarios, productividad o calidad del bien o servicio a igualdad de precio?. Ya digo que en una Entidad independiente, como es el Banco de España, no se encuentran; y estos análisis «ad hoc» requieren de un importante trabajo de consultoría, que en el mercado desde luego sí se hacen, pero para otros fines, como son requeridos para tomar decisiones de compra o integración de unidades empresariales.

Sin embargo, como ya se ha anticipado y se describe al pié de este artículo, estos análisis sobre la eficiencia se pueden realizar durante la fase de preparación de la contratación denominada «consultas preliminares del mercado»^[2].

Ahora bien, son desconcertantes los dos siguiente apartados (el 3 y el 4) de este mismo artículo 4 del RD 55/2017. De manera que solo son admisibles de revisión las variaciones de costes que “no estén sometidos al control del operador económico”, entendiendo por tales las que no puedan ser eludidas a través de prácticas alternativas, como por ejemplo mediante el cambio de proveedor. Pero, a continuación, en el apartado siguiente se exige “el cumplimiento de los requisitos de calidad y obligaciones esenciales estipuladas en las normas de aplicación, pliegos o contratos relativos a la actividad correspondiente, como condición necesaria para la revisión”. ¿Y si la alternativa al original por otro suministrador no alcanza los requisitos de calidad requeridos?. Por ello, vuelvo a que debería ser durante las «consultas preliminares del mercado» el momento apropiado para aclarar estas circunstancias con los agentes económicos.

En todo caso, es fácil concluir que para dar satisfacción a lo dispuesto por estos dos apartados del artículo 4 del RD 55/2017 se requiere de una comprobación, por parte del órgano de contratación sobre el agente económico, para verificar estos extremos y exigirle la documentación que demuestre que ha realizado las acciones pertinentes y aplicado prácticas alternativas para encontrar otro suministrador que ofrezca el producto o servicio sin variación del precio e idéntica calidad.

Y así llegamos al artículo 9 del RD 55/2017, dado que suponemos que procede la revisión de precios, porque:

• han transcurrido dos años desde la formalización del contrato,
• se ha ejecutado al menos el 20 por ciento de su importe (no es necesario este requisito en los contratos de gestión de servicios públicos), y
• concurren acumulativamente las siguientes circunstancias:

  a) Que el período de recuperación de la inversión del contrato sea igual o superior a cinco años, justificado conforme al criterio establecido en el artículo 10 (ver entrada #120),

  b) Que así esté previsto en los pliegos, que deberán detallar la fórmula de revisión aplicable

• no tiene lugar después de haber transcurrido el período de recuperación de la inversión del contrato.

La memoria que acompaña al expediente de contratación (no se necesita cuando se utilice una fórmula aprobada por el Consejo de Ministros) debe justificar:

• el carácter recurrente de la variación (artículo 9.2 segundo párrafo), es decir que se trata de precios comprendidos en el artículo 6.3 del presente real decreto, como son, para el caso que nos ocupa, los elementos del coste de la prestación que se compensan por las retribuciones satisfechas al contratista, ya sea por la Administración o por los usuarios,
• el cumplimiento de los principios y límites contenidos en los artículos 3, 4, 5 y 7 del real decreto,
• el período de recuperación de la inversión del contrato,
• que los índices elegidos son aquellos que, con la mayor desagregación posible de entre los disponibles al público, mejor reflejen la evolución del componente de coste susceptible de revisión en cuestión, y
• el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial mencionado en el artículo 4, según lo dispuesto en los apartados 7 y 8 del real decreto.

Por otra parte, en los PCAP se deberá especificar (sino se utilizan fórmulas aprobadas por el Consejo de Ministros):

• el desglose de componentes del coste de la prestación y su ponderación en el precio del contrato
• los precios individuales o índices asociados a cada componente del coste de la prestación, y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia referido en el artículo 7 de esta norma reglamentaria

Todo lo anterior supone que, de ninguna de las maneras, una contratación pública en la que se prevea la revisión de precios es sencilla, sino que, más bien, es compleja. Lo que tampoco significa que ella no pueda ser realizada con eficacia, sino que requerirá de procedimientos de adjudicación más apropiados que un simple abierto o restringido, debiendo adentrarnos en el desarrollo de aquéllos que requieren negociaciones (procedimiento negociado con publicidad y el diálogo competitivo) con los agentes económicos.

Además, como para los contratos de importe igual o superior a 5.000.000 € (artículo 9.7 del RD 55/2017) el órgano de contratación debe:

• solicitar a cinco operadores económicos del sector la remisión de su estructura de costes
• elaborar una propuesta de estructura de costes de la actividad, utilizando para ello, siempre que sea posible, la información de las respuestas que reciba de los operadores económicos mencionados anteriormente,
• someter esa propuesta de estructura de costes a un trámite de información pública, por un plazo de 20 días, y valorar la aceptación o rechazo de las alegaciones, de forma motivada en la memoria, y
• remitir su propuesta de estructura de costes al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado,

nos encontramos que la manera más razonable de hacer todas estas operaciones es en una fase previa de preparación de la contratación, es decir durante las llamadas «consultas preliminares del mercado»^[2].

Estructura de costes

Habiendo desarrollado con los agentes económicos las pertinentes consultas del mercado, se puede conseguir información precisa acerca de qué estructura de costes es la más eficiente (recordemos que en la fase de consultas preliminares del mercado se ha realizado una evaluación del sistema de control interno y contables del agente económico), según las mejores prácticas disponibles en el sector, que puede ser justificada en la memoria que acompañe al expediente de contratación y, en su caso, deba ser remitida al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado. Además, servirá para que en los PCAP,s se pueda especificar (salvo que se utilicen los aprobados por el Consejo de Ministros) lo siguiente:

• el desglose de componentes de costes y su ponderación;
• los precios o índices asociados a los costes; y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia.

Siguiendo el modelo típico de la estructura de costes descrita en la entrada #118, los componentes del coste completo evaluable y que debe justificarse en la memoria del expediente de contratación, es la siguiente estructura del coste completo de la actividad del agente económico:

• Costes directos

  -Mano de obra directa (MOD)

  -Materiales

• Otros costes directos
• Costes indirectos de producción (Overhead)

  -OH_MOD de la mano de obra directa

  -OH_MOD de los materiales

• Otros costes indirectos

  -Gastos Generales y de Administración (G&A)

  -Gastos financieros

  -Otros costes indirectos residuales

En esta estructura de costes en el OH_MOD y el OH_MAT se incluyen los gastos en los que registran la depreciación periódica (técnica y económica) de los activos fijos vinculados a la producción. Sin embargo, en el OH_MOD de la Mano de Obra Directa y el OH_MAT de los Materiales utilizados en la fórmula de revisión de precios debe estar excluida la amortización, por lo que este gasto debe ser identificado y segregado. Como tampoco son objeto de la revisión de precios los gastos financieros.

El OH, en esta estructura de costes que describimos, se debe establecer en términos relativos como un recargo de absorción de costes indirectos o porcentaje sobre el coste directo aplicado al contrato, porque en dicha estructura de costes están incluidos todos los costes del agente económico y, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.3 del RD 55/2017, únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión. Por tanto, si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y “sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa”.

Esta es la razón por la que debe explicitarse los criterios de imputación o criterio de reparto utilizados para considerar los gastos comunes asignables a las distintas actividades. Normalmente, la base de imputación de los costes indirectos acumulados en el OH (de la mano de obra y de los materiales), para ser considerada razonable, deberá estar integrada por sus elementos más significativos, como pueden ser la capacidad de producción –medida en horas de capacidad real de la mano de obra directa– o el valor de los materiales adquiridos. En todo caso, estas bases de reparto deben recoger el grado de variabilidad de los costes incluidos en la correspondiente agrupación de los indirectos y estar definidas en el PCAP del contrato.

En dicha estructura de costes podemos deducir el porcentaje que, en relación al coste completo, está representada cada línea de costes, permitiendo obtener los términos “Y” y “Z”, y los de “a”, “b”, “c”, …, y “n” de la fórmula expresada al principio.

Debo advertir que, todavía, en la estructura de costes descrita sobre estas líneas, en el OH (de la MOD y de los MAT) se incluye el coste de las amortizaciones. Sin embargo, este coste de la amortización debe ser segregado de los respectivos OH,s en la fórmula de la revisión de precios, porque en el artículo 7.3 del RD 55/2017 lo excluye expresamente de la revisión.

Valor de los parámetros de la fórmula de revisión de precios y el «mecanismo de incentivo de eficiencia»

En términos relativos del coste completo los parámetros fijos “Y” y “Z”, el primero, es decir “Y”, representa el porcentaje de los costes indirectos que no son objeto de revisión de precios (las amortizaciones, los gastos financieros y los otros costes indirectos y costes indirectos residuales de la estructura de costes). Por otro lado, el factor “Z” representa el porcentaje de los costes admisibles para la revisión de precios (incluido el OH después de la segregación de las amortizaciones). La suma entre ambos factores debe ser igual a la unidad Y+Z=1, que es el coste completo de la estructura de costes.

Ya se explicó arriba, al describir la fórmula genérica de la revisión de precios, el significado de los factores “a”, “b”, …, “n” –cuyos valores son tomados previamente a la segregación de las amortizaciones, porque corresponden a la estructura de costes de la actividad– y que ponderan a los términos del coste admisible que es objeto de la revisión de precios, es decir al coste directo de la mano de obra directa y de los materiales, a los otros costes directos y al OH_MOD y OH_MAT –representados en la fórmula de revisión de precios por las variables “A”, “B”, “C” …, etc–; pero a diferencia de “a”, “b”, …, “n” (que se calculan con la amortización incluida en el OH), los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc se calculan con la correspondiente segregación de la amortización, porque son los costes actuales o corrientes, admisibles para la revisión de precios, con los que se comparan los iniciales que tampoco incluyen la amortización, gastos financieros o beneficio.

El componente que module las revisiones de precios, a mi entender, solo puede estar determinado objetivamente con base en consideraciones de eficiencia y productividad, es decir en el ahorro efectivo en los costes de producción, frente a cualquier otra consideración de tipo subjetivo como es la apreciación de la calidad del producto o servicio, aunque esté soportada en encuestas de satisfacción hechas a los usuarios. Por tanto, la determinación del «mecanismo de incentivo de la eficiencia» solamente se puede considerar si hay una auténtica eficiencia en los costes de producción que es cuando las relaciones entre los costes ofertados A₀, B₀, …, etc y sus correspondientes costes reales A, B, C, …, etc, resultan inferiores a la unidad (A / A₀ + B / B₀ + … + etc es menor que 1). Esto implica necesariamente que, manteniendo constantes los valores de "Y" y de "Z", el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]) será menor que 1.

Únicamente es en este caso cuando, con propiedad, cabe hablar de eficiencia en los costes de producción, durante la ejecución del contratos, y permite hacer el reparto de ese ahorro. Dicho reparto podría variar en la horquilla del 0% a 100% de incentivo en favor del agente económico, hasta igualar, en el máximo, a la unidad el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]). No obstante, como se establece en el artículo 9.4 del RD 55/2017, este mecanismo debe especificarse en los pliegos junto al desglose de los componentes del coste (estructura de costes descrita anteriormente) y los precios individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de coste susceptible de revisión.

Estos últimos, es decir los precios individuales o índices de precios asociados a cada componente de coste susceptible de revisión –los factores “A”, “B”, “C” …, etc– sólo pueden ser objetivamente determinados y ser comparados con los términos iniciales de la oferta adjudicada A₀, B₀, …, si ésta ha sido presentada en un formato electrónico (hoja de cálculo) que descomponga los diferentes valores unitarios del coste directo y las diferentes agrupaciones de costes indirectos, que en conjunto especifican la estructura de costes, y las correspondientes bases de reparto para calcular los coeficientes de recargo que absorben dichos costes indirectos.

Asimismo, conforme lo dispuesto en el artículo 7.8 del RD 55/2017, en la relación anterior (hay que recordar que la variación de precios opera en ambos sentidos, al alza y a la baja), cuando (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])es distinto de la unidad, el límite a la traslación de la variación de un determinado componente de coste susceptible de revisión, puede ser concretado como un porcentaje máximo a aplicar sobre la variación de éste (es decir, los factores fijos "Y" y "Z"(; o el límite a la variación del valor monetario objeto de revisión periódica (los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc), en términos absolutos o relativos.

En todo caso, aunque no lo declara explícitamente el RD 55/2017, en toda revisión de precios se hará necesaria una revisión de la oferta (presentada en un formato electrónico con descomposición de los costes) y la auditoría del coste incurrido o de los valores que se someten a la revisión de precios. Esta circunstancia también debe quedar recogida en los correspondientes pliegos del contrato.

Para terminar este post y cerrar el círculo sobre este examen de las nuevas reglas para la revisión de precios en determinados contratos, me queda manifestar mi compromiso de hacer un nuevo artículo en el que se describa y proponga la guía para presentar una «oferta de costes en formato electrónico» y la «sumisión de costes en formato electrónico» y determinar los valores individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de costes que es susceptible de revisión de precios (ir a la entrada #125).

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¹ “La Central de Balances del Banco de España es un servicio que analiza la información económico-financiera que envían voluntariamente las empresas no financieras españolas y que permite mejorar el conocimiento de estas sociedades, elaborar las cuentas financieras de la economía española y analizar el comportamiento empresarial y los efectos de las medidas de política monetaria sobre la financiación y los resultados de las empresas.

En esta sección se informa sobre quién y cómo puede colaborar y qué ventajas se obtienen por ello. En este sentido, hay que destacar el acceso a un estudio comparado de la empresa con agregados de sociedades no financieras del mismo sector de actividad y la utilización de una base de datos europea con esa misma finalidad”.

En esta página web del Banco de España, a través del hilo “Ratios sectoriales de las sociedades no financieras (base RSE)” se llega a una base de datos que difunde información de 29 ratios significativas, como, por ejemplo, el número “2. Gastos de personal / Cifra neta de negocios”, pero ninguna, en mi opinión, de interés relevante para la estructura de los costes que afectan al tema que nos ocupa.

² Con base en el todavía vigente artículo 141.1 del TRLCSP (art. 134.1 Proy.LCSP), los órganos de contratación pueden publicar un anuncio de información previa con el fin de dar a conocer los contratos que tengan proyectado adjudicar en los doce meses siguientes; así como en el Diario Oficial de la Unión Europea y en el perfil del contratante (art. 141.2 TRLCSP y art. 134.2 del ProyLCSP). A partir de este momento y hasta el inicio del expediente de contratación –tramitación ordinaria conforme art. 109 TRLCSP y art. 116 del ProyLCSP–, se pueden realizar las consultas preliminares del mercado con vistas a la preparación de la contratación e informar a los interesados de los planes y requisitos de contratación, que en este caso incluirá la posible revisión de precios.

Este es el momento oportuno para, además de realizar la descripción de las necesidades a satisfacer con la adquisición, requerir la información sobre la estructura de costes, para obtener las mejores prácticas en el sector, de los posibles agentes económicos interesados y, así, poder alcanzar un número suficiente de ellos, cinco.

Período de recuperación de la inversión

#120

En el post #118, del pasado 14 de febrero, ya se comentó en qué consistía el «periodo de recuperación de la inversión», que es la clave para poder hacer la revisión de precios. En esta entrada voy a profundizar un poco más en su comprensión a través del concepto de «renta financiera» y facilitando una tabla de EXCEL para su cálculo –dejo para más adelante (ver post #122) cómo se llega a la «fórmula de revisión de precios»–.

Conceptos básicos de rentas financieras

Una renta financiera es un conjunto de capitales en efectivo con vencimientos equidistantes de tiempo (un año, seis meses, un día …, etc).

La «fuente de una renta» es el fenómeno económico –o conjunto de ellos– que la origina. En nuestro caso esos fenómenos son los cobros y los pagos en efectivo (derivados de ingresos, gastos, e inversiones en activos) que se producen en el desarrollo de la correcta ejecución de las obligaciones previstas en el contrato, incluidas las exigencias de calidad y precio para los usuarios, en su caso, y el beneficio que se permite obtener al contratista sobre el capital invertido en condiciones normales de explotación.

Los elementos de una renta financiera que se deducen de la gráfica anterior son:

• Origen: Momento t₀ en el que se hace efectivo el primer cobro o el primer pago (y no en el que comienza a devengarse el primer capital) –a lo largo de esta exposición veremos que en “revisión de precios”, para no crear una “trampa que perjudique y quiebre el equilibrio económico, debemos seguir el principio de caja de la corriente de cobros y pagos, en contraposición al principio del devengo en que debería hacerse el reconocimiento de los ingresos y de los gastos–.
• Final: Momento t_n en el que se produce el último cobro o pago.
• Duración: Periodo de tiempo (t_n – t₀) desde el origen hasta el final.
• Término: Cada uno de los capitales (C₁, C₂, C₃, …, C_n) que componen la renta.
• Intervalo: Periodo de tiempo (t_i – t_i-1) entre dos capitales consecutivos.
• Tanto de interés: Tasa de interés b_i empleada para mover los capitales de la renta.

El «valor financiero de una renta» es la operación de trasladar los términos de la renta al ORIGEN o «descuento» (momento t₀) o al FINAL o «capitalización» (momento t_n). En el caso que nos ocupa, el traslado de los términos de la renta se realiza al ORIGEN.

Por otra parte, nos encontramos que el RD 55/2017 nos define una clase de renta típica INMEDIATA, porque se valora en el ORIGEN (en t₀); la frecuencia de los términos (C₁, C₂, C₃, …, C_n) es entera, o dicho de otra manera es coincidente con la frecuencia de «descuento»; la ley financiera que se aplica es de interés COMPUESTO y FIJO en todos los «intervalos»; la cuantía de los términos C_i es VARIABLE entre cada «intervalo»; son TEMPORALES, porque el número de términos es FINITO y debe ser CONOCIDO; y, finalmente, el vencimiento del «término» es POSTPAGABLE, porque se produce al final de cada «intervalo» o periodo, excepto la «inversión inicial» que, normalmente y si no se dice otra cosa, se produce en el momento t₀, es decir en el ORIGEN.

Esquema establecido por el RD 55/2017

Por tanto, el esquema de esta renta por la que se calcula el período de recuperación de la inversión, conforme al artículo 10 del RD 55/2017, es el siguiente:

Ingresos, gastos e inversiones elegibles

Una cuestión de capital importancia es determinar qué ingresos y qué gastos e inversiones deben ser considerados para establecer los flujos netos de caja de cada intervalo o período, conforme a los principios establecidos en el RD 55/2017.

La primera razón para la elegibilidad es que, como se trata de determinar «flujos de caja» (movimientos de efectivo), solo se considerarán los que, previsiblemente, resulten efectivamente en cobros de los ingresos y los pagos de las inversiones realizadas y gastos contraídos, con independencia de cuál sea el momento de su reconocimiento contable conforme al principio del devengo.

Por otra parte, hay que diferenciar claramente entre los elementos que afectan a la determinación del periodo de recuperación de la inversión y los que, posteriormente, serán objeto de elegibilidad para incluir en la «fórmula de revisión de precios».

Es decir, para ser incluidos en el flujo de caja se deben considerar todas las inversiones y los gastos, realmente pagados, que formen parte de la estructura de costes de la actividad –la que realiza el contratista para el objeto del contrato–, “ponderándose cada componente de costes en función de su peso relativo en el valor íntegro de dicha actividad” (artículo 3.1 del RD 55/2015). De manera que habrá de tenerse en cuenta el «coste completo» (ver el apartado “estructura de costes” del post #118), porque no solo intervienen los costes directos (mano de obra directa y los materiales directos), sino que también forman parte del mismo todos aquellos otros elementos que son necesarios para su producción, aunque no se apliquen al contrato a través de una medida directa sino por consideraciones de la utilidad que aportan o relación de causalidad –por ejemplo las amortizaciones de los activos fijos, pero que, sin embargo, están expresamente excluidas por esta norma reglamentaria y porque, además, el gasto que refleja la depreciación realmente no representan movimientos efectivo y por ello deben ajustarse de los elementos que componen el flujo de caja– y otros elementos de costes, que forman parte de las actividades centralizadas de la empresa –por ejemplo, los gastos generales y de administración y los gastos financieros derivados de la utilización de fondos ajenos, estos últimos también excluidos expresamente de la fórmula de la revisión de precios por el reglamento– pero que la empresa, razonablemente, también pretende recuperar con los ingresos de su actividad, es decir con un beneficio razonable que forma parte del precio del contrato.

La ponderación de cada componente de esos costes indirectos de producción (overhead) y generales y de administración (G&A) que sean elegibles, se debe realizar mediante el cálculo de una tasa de absorción de los mismos. Y esto obligará necesariamente, con base en el artículo 10.1 del RD 55/2017, a que las ofertas que deban presentar los contratistas –aunque no se exija en expresamente en la norma–, cuando se prevea en el pliego la posibilidad de la revisión de precios, dicha oferta económica formule –en la práctica– con base en los costes de la actividad y con el desglose correspondiente, debiendo evaluarse que esas estimaciones –de la oferta– están realizadas sobre la base de predicciones razonables, porque rara vez va a resultar posible obtenerlas basadas de fuentes estadísticas oficiales. Por ello, deviene la necesidad de explicitarse “los criterios de imputación utilizados para considerar los gastos comunes a las distintas actividades” referidos en el artículo 3.3 del RD, habiendo de considerar que un coste es indispensable (artículo 3.2) “cuando no sea posible la correcta realización de la actividad y el pleno cumplimiento de las obligaciones normativas o contractuales exigibles, sin incurrir en dicho coste”. En consecuencia, no sólo son indispensables los costes directos (mano de obra directa y los materiales), sino que también lo son los correspondientes al overhead (incluidas las amortizaciones, aunque luego se excluyan para la determinación del periodo de recuperación de la inversión, y porque no suponen movimiento de efectivo, como hemos visto) y los generales y de administración (incluidos también los gastos financieros, aunque luego están expresamente excluidos por la norma reglamentaria para el cálculo del periodo de recuperación de la inversión), en la medida que aportan utilidad al objetivo de costes.

Cálculo del período de recuperación

Consideraciones generales

Como ya se dije en la entrada #118, este reglamento es de aplicación a aquellos contratos que no sean los de obras ni los de suministro de fabricación de armamento y los de equipamiento de las Administraciones Públicas, siendo aplicable al resto de contratos que tengan una duración superior a cinco años, que es el periodo umbral para la «recuperación de la inversión»^[1].

En el caso de los contratos de servicios, en los que su duración (según el TRLCSP) es de cuatro años, aunque pueden preverse prórrogas hasta un máximo que haga la duración total del contrato en seis años, sin embargo, como la prórroga es optativa por el mutuo acuerdo de las partes, debe suponerse que, en cualquier caso al precio adjudicado, la inversión ya se recuperó en el periodo principal de ejecución del contrato (es decir, en un máximo de 4 años). Por tanto, este sistema tampoco es aplicable en la práctica, en mi opinión, al contrato de servicios, porque “la revisión no podrá tener lugar transcurrido el período de recuperación de la inversión del contrato” (artículo 9.5 del RD 55/2017). Si dicha recuperación ya se produjo durante los primeros cuatro años previos a las prórrogas, no cabe luego hacer ninguna revisión de precios.

De manera que, lo que sigue, parece estar pensado para aplicar principalmente en los contratos de concesión de obras y los de gestión de servicios públicos, porque a ellos se refiere expresamente, en incisos particulares, el artículo 9.3 y 9.7 y 8 del reglamento; y porque las reglas que se establecen en el artículo 10 del RD 55/2017, en la práctica, parecen estar dirigidas para su aplicación a esos contratos cuando dice:

Artículo 10.2.a):“El flujo de caja procedente de las actividades de explotación, que es la diferencia entre los cobros y los pagos ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos del contrato, teniendo en cuenta tanto las contraprestaciones abonadas por los usuarios como por la Administración, así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión y financiación”.

Entre los que se hallan.

• los cobros de las tarifas percibidas de los usuarios y, en su caso, de Administración y los pagos del mantenimiento y sostenimiento del servicio y, en su caso, las cuotas o cánones que se fijen en el contrato que deban ser pagados a la Administración
• los cobros por la explotación de zonas comerciales u otras actividades vinculadas o accesorias a la principal

Consideraciones relacionadas con las inversiones en activos fijos

Artículo 10.2.b):“ El flujo de caja procedente de las actividades de inversión … es la diferencia entre los cobros y los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles (entre ellos, derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, concesiones administrativas o aplicaciones informáticas), materiales o inversiones inmobiliarias, así como los cobros procedentes de su enajenación.”

El RD 55/2017, en relación con las inversiones aplicadas en la correcta ejecución del contrato, no establece expresamente que aquéllas deban ser “nuevas” (o de nueva adquisición), sino que –en otro sentido– se puede interpretar que las inversiones en activos fijos son las que el contratista adjudicatario pone y aplica para realizar la concesión correctamente.

En todo caso, la inversión inicial –y las sucesivas, si las hubiera– forman parte de la corriente del flujo de caja. Si ésta es nueva, se puede suponer que se producirá un desembolso en efectivo en un momento inmediato posterior a la adjudicación del contrato, y justo antes de la formalización (con independencia de cómo se financie ese activo por el contratista).

Sin embargo, si los activos no son nuevos, también se produjo en el pasado (antes incluso de acudir a la licitación) un desembolso en efectivo de esos activos fijos que ya tiene y que el adjudicatario va a aplicar y poner a disposición del desarrollo del contrato. En este caso, razonablemente, deberá determinarse el valor contable actual (en el momento de la adjudicación) de esos activos y en que porcentaje de su actividad ellos van a participar en el contrato, pues pudiera el agente económico utilizarlos también en otras facetas que no sean del contrato. Dicho valor contable sería el considerado como la inversión inicial.

También debería considerarse si el contratista, para la ejecución del contrato administrativo, empleará activos fijos que los obtiene mediante un contrato de arrendamiento financiero o «leasing», porque, si fuera así, debería estar previsto en el pliego de cláusulas administrativas que el adjudicatario tiene la obligación de aportar una copia del contrato de «leasing» al órgano de contratación junto con su correspondiente tabla o cuadro de financiación, en la que se desglose:

a) la anualidad del préstamo a pagar;

b) la cuota de intereses de la anualidad;

c) la cuota de capital de la anualidad; y

d) la cuota soportada del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

En estas circunstancias, sólo el pago de la cuota de capital del «leasing» es elegible para ser incluida el flujo de caja del periodo, porque ni los intereses (gasto financiero) –ver artículo 10.2.b) del RD 55/2017, que prohíbe incluir en el flujo de caja “cobros y pagos derivados de actividades de financiación”– ni la cuota del IVA soportado (por ser deducible y recuperable por el sujeto pasivo), son admisibles.

En relación con la enajenación de los activos utilizados en la ejecución del contrato, sigue diciendo en artículo 10.2.b) del RD 55/2017, que aunque no esté prevista por el adjudicatario “su efectiva enajenación en el momento de realizar las proyecciones”, en todo caso “se incluirá como cobro procedente de las actividades de inversión el valor residual de los activos, entendido como el importe que se podría recuperar al término del contrato o bien de la vida útil del elemento patrimonial, en caso de que ésta finalice con anterioridad, ya sea por su venta en el mercado o por otros medios”. En este punto, a la hora de determinar el valor residual del elemento patrimonial del contratista habrá de considerarse las características de aquellos adquiridos en propiedad de los otros que se posean en régimen de arrendamiento financiero. En todo caso, el agente económico debería aportar sus registros para saber cuál es el valor contable de los activos utilizados al finalizar el contrato y analizar si esos activos todavía tienen algún periodo extra de vida útil. En el caso de un activo fijo en régimen de arrendamiento financiero, si la duración del contrato de «leasing» coincide con la del contrato administrativo, al finalizar éste también lo hará el primero y, en ese instante, al ejercitar la opción de compra el contratista lo hará por el «valor residual» del contrato de «leasing». La paradoja es que mientras el agente económico paga el valor residual al arrendador del contrato de «leasing» al mismo tiempo, como hemos dicho, ese valor residual se debe incluir en el cálculo de periodo de recuperación, como cobro de las actividades de inversión, con lo que ambas magnitudes se compensan y anulan en la ecuación.

Por último, por los motivos que ya se han dicho, las amortizaciones no cuentan en el flujo de caja –tampoco la amortización del activo inmaterial en que se contabiliza el «leasing»– porque, aunque representa la depreciación económica o por el uso del activo fijo, en el cálculo del período de recuperación de la inversión únicamente se consideran los pagos realmente efectuados, la mayoría de ellos en el origen de la renta.

Consideraciones relacionadas con la tasa de descuento

La tasa de descuento es un asunto de capital importancia, porque de ella va a depender en gran medida (mucho más que los flujos de caja) si una inversión es rentable o no lo es. Y en este caso, si el periodo de recuperación de la inversión rebasa o no el 5º año.

La norma reglamentaria establece como tasa de descuento el equivalente al de la deuda del Estado a 10 años con una prima 200 puntos básicos.

En estas circunstancias, en las que el coste medio ponderado de capital de las empresas es muy superior (solo el coste de la financiación ajena del adjudicatario puede doblar, en el mejor de los casos, la tasa de descuento permitida por el RD 55/2017), podrá llevar a una trampa y hacer pensar que a esa tasa de interés se recupera la inversión en cinco años o menos y, por tanto, no aplicar la revisión de precios, cuando la realidad para la empresa adjudicataria es muy diferente.

Pero es que el problema, en este caso, no procede de los costes, porque puede ser que éstos realmente sí hayan variado, pero que al utilizar una tasa de descuento irreal, que no tiene en cuenta la auténtica estructura financiera y su coste para la empresa adjudicataria, al ser tan baja manifieste un panorama que no se corresponde con la realidad y presente una "ilusión" de que la empresa recupera la inversión antes de que concluya el 5º año.

Al distorsionar la realidad la tasa de descuento que establece la norma reglamentaria, a mi modo de ver ya no se trata de un problema de los costes de producción sino otro de tipo financiero, ante la imposibilidad que tiene el contratista para que le sea reconocido su auténtico coste de capital y tampoco poder acceder a la revisión de precios, la única manera de absorberlos es mediante un mayor beneficio que aplicaría en la tarifa o precio del contrato, si no quiere ir a la ruina.

Así que, habrá que poner mucho cuidado en la estructura de los costes y conocer cuál es el coste financiero real para los licitadores que deben hacer importantes inversiones para completar satisfactoriamente la prestación del contrato, porque ello justificará un mayor porcentaje de beneficio en su tarifa o el precio ofertado para el contrato.

Con estas premisas y consideraciones, se facilita una tabla que el lector puede utilizar para realizar sus propias pruebas. Hago especial hicapié para que se realice el cálculo con diferentes tasas de descuento, partiendo de la base que, en la actualidad, la deuda del Estado a 10 años tiene una rentabilidad aproximada de 1,70% y que, por tanto, es el 3.70% la tasa a la que se deben descontar los flujos de caja. Como las empresas tienen una financiación más costosa, en la medida en que se aplique una tasa de descuento más alto, manteniendo los mismos flujos de caja, el período de recuperación de la inversión también es mayor.

Hacer click aquí para descargar el fichero y abrir luego con Microsoft EXCEL

En un próximo artículo, que tengo en preparación, mostraré mi propuesta para establecer la fórmula de revisión de precios

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¹ La «recuperación de la inversión» NO es sinónimo del momento a partir del que en adelante se obtiene el «beneficio» contable. El modelo del descuento de flujos de caja, que propone la norma reglamentaria, está basado en un sistema dinámico de análisis de rentabilidad de inversiones diferente a la evaluación estática del momento de cálculo del «beneficio». El «beneficio» llega –o no– en un momento diferente en el que se hace una inversión rentable; o bajo esas condiciones de tasa de interés (aplicada en la ley financiera) la inversión no es rentable jamás, con independencia de que haya o no beneficio contable.

Fórmulas de revisión de precios. RD 55/2017

#118

Véanse aspectos revisados de este artículo en la entrada #149

Este artículo es la anunciada continuación del anterior post #117 en el que hice un análisis de urgencia sobre los principios básicos que se establecen en el reglamento de desindexación.

En esta entrada del blog voy a intentar “desenredar” los principios que determinan el establecimiento de fórmulas en las revisiones periódicas y predeterminadas.

Debo advertir, porque no forma parte del objeto de este blog, que dejo de lado cualquier supuesto de determinación de fórmulas de revisión de valores monetarios de bienes y servicios proporcionados en sectores regulados, como es el energético y otros tipos de acuerdos que puedan establecerse en contratos de tipo inmobiliario. Como tampoco son su objeto, porque ya disponen de su regulación específica, las revisiones de precios en los contratos de de obras y contratos de suministro de fabricación de armamento y equipamiento de las Administraciones Públicas (art. 8 del RD 55/2017). Por tanto –¿qué nos queda?–, pues el resto de los contratos¹ del sector público, referidos en el artículo 6.3 del reglamento, para los que se regula la forma en que podrán ser objeto de revisión periódica y predeterminada, conforme a lo dispuesto en los artículos 7, 9 y 10 siguientes.

Párrafo que debe ser entendido al amparo de la vigente Ley 9/2017

También debo decir, porque creo que es muy importante y abre la consideración hacia otras vías de enfocar el problema de la variación de los valores de los costes, cuando el objeto del contrato presenta un grado significativo de complejidad y la duración de la ejecución es larga –el periodo de recuperación de la inversión excede de cinco años (art. 89.2 del TRLCSP, según Rúbrica del Capítulo II del Título III del Libro I redactada por el apartado dos de la disposición final tercera de la Ley 2/2015, de 30 de marzo, de desindexación de la economía española. Vigencia: 1 abril 2015)–, que la posibilidad a la revisión periódica y predeterminada del precio del contrato es una opción –no es una obligación– que el órgano de contratación puede considerar y, si lo estima oportuno, aprobar en los pliegos.

Dicho esto, la retribución o contraprestación económica (el precio) que se pague al contratista, cuando se prevea que puede haber variación en los valores de los costes de producción del objeto del contrato, el órgano de contratación puede adoptar las siguientes dos alternativas para abordar el problema y determinar el precio cierto, que son:

• Adjudicar el contrato con un precio a tanto alzado y posteriormente, si cumple las circunstancias requeridas por la ley (TRLCSP), hacer una revisión con arreglo a una fórmula que sea consecuente con los principios establecidos en este reglamento (si no existe ya una aprobada por el Gobierno en el Consejo de Ministros), o
• Realizar la contratación con un precio provisional, dentro de un límite máximo, y fijar el precio final del contrato en función de los costes en que realmente incurra el contratista y del beneficio que se haya acordado, siguiendo las reglas establecidas en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP –con su correspondiente en el 102.7 de la nueva ley, en la que se hace, como novedad, la siguiente prevención: “En los contratos celebrados con precios provisionales no cabrá la revisión de precios”, de una lógica aplastante–.

Una persona me comentó recientemente que tenía la sensación de que tanto la ley y el reglamento están hechos para que no haya revisión de precios. Y, en mi opinión, creo que no le sobra razón, porque si elige el órgano de contratación el modelo de la fórmula de revisión de precios y no utiliza una obligatoria que ya exista, porque todavía no ha dado tiempo a que sea aprobada por el Consejo de Ministros, que se prepare para hacer el tránsito por un camino de obstáculos, pero que no son insalvables, en absoluto.

Situándonos en la hipótesis de que todavía no exista esa fórmula aprobada por el Gobierno (lo normal y dudo que se apruebe en un futuro), dice el artículo 7 del reglamento que el órgano de contratación podrá establecer una propia para la revisión periódica y predeterminada, en la que se incluirán los “costes de la actividad” de acuerdo con los principios expuestos en el capítulo II de este real decreto. Creo que en mi artículo anterior #117, al que remito su lectura para no repetirme, dejé bastante clara la constatación de sus deficiencias.

Materialidad

La primera novedad que encuentro –y debo decir que realmente es muy útil, aunque desconozco el criterio y los análisis realizados para tomar ese porcentaje y no otro– es que el reglamento se “moja” estableciendo una razón de la materialidad² de los costes en los contratos públicos, o dicho de otra manera hasta qué punto un elemento de coste o un grupo de costes imputados a un contrato son significativos y tienen relevancia. En este caso queda establecida en el 1% del “valor íntegro de la actividad” ³, es decir el precio del contrato.

Costes prohibidos

Es importante destacar también que el reglamento (consecuente con el segundo párrafo del artículo 89.2 del vigente TRLCSP, según quedó redactado por la Ley 2/2015), establece la regla que determina una lista exhaustiva de elementos de coste (financieros⁴, amortizaciones y gastos generales o de estructura) y el beneficio, para los que prohíbe revisar su valor. Entonces, en sentido contrario, puede deducirse que sí pueden ser objeto de revisión periódica los costes directos (por abreviar: mano de obra directa y los materiales) y los costes indirectos de fabricación (también denominados «Overhead»).

¿Cómo se identifican los gastos prohibidos de revisión de precios en la contabilidad del contratista?. Los gastos financieros se identifican porque, conforme al Plan General de Contabilidad de 2007, se registran por las empresas en cuentas que van desde la 660 a 669; las amortizaciones se registran en cuentas 680/681 y 682; sin embargo, los gastos generales o de estructura (G&A), entre los que se encuentran conceptos tales como transportes, suministros, servicios exteriores, los salarios y cotizaciones sociales, … etc, comparten su registro en las mismas cuentas de la contabilidad general que los consumos para la producción, es decir los costes indirectos de producción («Overhead»). Por ello, se hace necesario requerir la exposición de las agrupaciones homogéneas de costes –por un lado G&A (que no es susceptible de revisión) y por el otro Overhead (que sí es susceptible de revisión)– con la exhibición de la trazabilidad de las cuentas de gasto de las que proceden.

Estructura de costes

Debe suponerse que la estructura de costes⁵ típica, a la que se hace referencia en el artículo 3.1 del reglamento, y que debe estar justificada en la memoria que acompaña al expediente de contratación, debería tener, como mínimo, la siguiente composición:

1. Costes directos

   -Mano de obra directa

   -Materiales

2. Otros costes directos
3. Costes indirectos de producción (Overhead⁶)
4. Gastos generales o de estructura que incluyen el coste financiero y el coste de ventas (G&A)

= Totalidad de los costes de la empresa

Generalmente, las empresas tienen esa misma estructura de costes, porque se desprende del formato (en lista, cascada o escalera) de la “cuenta de pérdidas y ganancias” que se establece en el Plan General de Contabilidad, dado que es más fácil de entender y es la más adecuada para llevar a cabo un análisis de la situación económica de la empresa.

Si bien la estructura de costes se puede decir que es casi idéntica entre las empresas, no cabe afirmar lo mismo respecto de los elementos individuales que componen dicha estructura de costes y que diferencian unas empresas de otras.

Dichos elementos de la estructura de costes de las empresas, aunque pertenezcan al mismo sector industrial o de los servicios, dependen de factores tan dispares como el modelo de contabilidad analítica que tengan implantado, su organización, su capacidad productiva y los recursos ociosos, su nivel tecnológico y especialización, …, etc. Sin embargo, como ya señalé en el post anterior, la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver BOE de 23/04/2015), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción de bienes y servicios, y que es de obligado cumplimiento por las empresas, ha realizado una labor de homogeneización haciendo comparable el coste de producción entre las diferentes compañías.

Debe tenerse en cuenta que los gastos generales o de estructura, aunque no pertenecen al coste de producción, también son costes que debe recuperar la empresa con su actividad y, por tanto, forman parte de la estructura de costes, aunque luego no sean susceptibles de la revisión periódica y predeterminada en los contratos públicos, por lo que deberán ser segregados apropiadamente.

Por lo que más adelante se verá –la necesidad del órgano de contratación de justificar el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial de los operadores económicos del sector correspondiente a los que requerirá el suministro de información sobre sus respectivas estructuras de costes, con la finalidad de elaborar una propuesta de estructura de costes para la actividad (el objeto del contrato), utilizando dicha información– los contratistas que debiendo ajustar su contabilidad a lo establecido en la citada Resolución del ICAC, asimismo, deberían tener descrito en un manual de procedimientos los criterios para clasificar los costes en directos e indirectos (a los efectos de establecido en este reglamento sobre la "eficiencia y buena gestión empresarial"), de tal manera que:

1. Los costes indirectos deberían estar agrupados con base a criterios de homogeneidad
2. Las agrupaciones de costes indirectos deberían imputarse a los objetivos finales en función de asignaciones que tengan en cuenta la relación causa-efecto, o de utilidad entre los costes y los objetivos finales a los que se asocian, y que en el pliego que se apruebe debería explicitase –consecuente con el artículo 3.3 del reglamento– en la forma siguiente:

   - En el caso de que un volumen significativo de los costes que integran la agrupación se origine por la gestión y supervisión de actividades concernientes a costes de la mano de obra y materiales directos, y que los recursos consumidos no puedan vincularse de forma exacta con los objetivos de costes producidos, se imputarán en función de una base de reparto que sea representativa de la actividad que está siendo gestionada o supervisada.

   - En el supuesto de que la agrupación de costes no incluya cantidades significativas de costes asociados a la gestión y supervisión de actividades con un alto componente de mano de obra o de materiales directos, y el consumo de recursos pueda identificarse para cada caso en particular con los objetivos de costes respectivos, la agrupación de costes se imputará en función de la medición particular del consumo del recurso por cada objetivo de coste, por medio de alguna base de reparto que sea representativa del volumen o el valor de los recursos consumidos.

En todo caso, reitero que consecuente con el artículo 3.3 del reglamento, para poder someter con garantías al trámite de información pública, con carácter previo a la aprobación de los pliegos, la propuesta de estructura de costes que está basada en la información suministrada por los contratistas, debería comprobarse que:

1. Los costes directos están representados por costes reales, excepto que utilicen un sistema de coste estándar para valorar la mano de obra directa y los materiales
2. Las agrupaciones de costes indirectos son homogéneas porque todas las actividades, cuyo coste incluya, tienen la misma o similar relación causal o de utilidad respecto a los objetivos de costes a los que está vinculada.
3. Que las bases de reparto están determinadas con arreglo a elementos significativos y representan la mejor relación causa-efecto o utilidad entre la agrupación de costes indirectos y el objetivo de costes.
4. Cuando se utilizan por los operadores económicos coeficientes preestablecidos para imputar costes indirectos, debe comprobarse que:

   - los coeficientes estén fijados con base en estimaciones actualizadas y que se revisan al menos una vez al año; o

   - los coeficientes se calculan en función de los datos registrados en períodos anteriores, o

   - en el caso de procedimientos de adjudicación con negociaciones, las partes contratantes acuerdan establecer coeficientes singulares. En este supuesto, debería exigirse que el contratista formule por escrito el procedimiento de cálculo de los coeficientes que los deberá aplicar uniformemente.

Por último, los costes prohibidos en la revisión de precios, y que también forman parte de la estructura de costes, deberían ser identificados y segregados, toda vez que están dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias. De manera que debería requerirse en el pliego aprobado información separada acerca de: (1) los gastos financieros, que pueden ir incluidos en la estructura de costes dentro del (G&A); (2) las amortizaciones, que en la estructura de costes forman parte de los costes indirectos de producción (Overhead); y (3) los denominados generales y de administración (G&A), que incluyen también –además de financieros– los gastos de las ventas y otros de tipo residual.

Con base en esta información⁷ el órgano de contratación ya estará en condiciones de elaborar la propuesta de estructura de costes para el contrato que vaya a celebrar y que será la que rija después de haberse sometido al trámite de información previa y, en su caso, con la aprobación del Comité Superior de Precios u órgano autonómico equivalente. Y que se supone se corresponde con la estructura de costes de una empresa eficiente y bien gestionada⁸, porque tiene establecidos los procedimientos contables y las políticas y sistemas de control interno adecuados (las mejores prácticas), lo que le permite trabajar con eficiencia y controlar sus costes, ofreciendo la mejor calidad del bien o del servicio. Pero, además, también deberá justificar el cumplimiento del periodo de “recuperación de inversiones”, conforme a la regla establecida en el artículo 10 del reglamento, que se tratará más adelante.

La fórmula

En revisión de precios estamos acostumbrados a ecuaciones que determinan el índice de actualización de un tipo que se caracteriza porque los valores de las variables han sido publicados en el BOE (por eso son oficiales) por el Comité Superior de Precios de Contratos del Estado, que los tomará, o no, de las encuestas de precios industriales que realiza el Instituto Nacional de Estadística (INE) o hará sus propias encuestas. Circunstancias éstas que desconozco y, a los efectos que siguen acontinuación, para mí no es relevante despejar esa duda.

Así, una ecuación como la siguiente: K_t = 0,24T_t/T₀ + 0,76 expresa que el índice de variación de precios obtenido K_t es función de las variables T_t y T₀, siendo “t” el mes en que se revisa la variable T y “0” el mes de la adjudicación. De manera que el índice depende de la relación de un solo elemento T (materiales electricos), cuyo valor es medido en dos momentos diferentes de tiempo, al que se le aplica un factor de recargo de valor 0,24 y se le añade un término constante cuyo valor es 0,76.

La relación de la variable (materiales eléctrios, en este ejemplo) normalmente arrojará un valor superior a la unidad. En el caso que la relación de la variable sea exactamente la unidad el índice K_t también será la unidad, con lo que no habrá variación alguna en el precio revisado. Es decir, el elemento diferencial y significativo en las fórmulas tradicionales de revisión de precios recae en el precio oficial que establezca el BOE del elemento considerado en el contrato objeto de revisión.

Asimismo, debe significarse que un factor de producción tan relevante, como es la mano de obra, ha desaparecido de las fórmulas de revisión de precios. De tal manera que desde 30 de abril de 2009 dejaron de ser utilizadas las fórmulas recogidas en el Decreto 3650/1970, que sí incluían la mano de obra.

Sin embargo, en este procedimiento de revisión de precios, consecuente con los principios recogidos en el RD 55/2017 –que recordemos son: «referenciación a la estructura de costes de la actividad», «eficiencia y buena gestión empresarial» y «razonabilidad» (dicho de otra manera: “límite de costes de mano de obra”)–, los costes de la mano de obra directa son uno de los elementos fundamentales de la estructura de costes.

Puesto que solo el coste directo y el coste indirecto de producción («Overhead») son admisibles para aplicar la revisión de precios, las variables de la ecuación serían:

1. Costes directos

   -Mano de obra directa, en el momento “t” y “0” (MOD₀ y MOD_t)

   -Materiales, en el momento “t” y “0” (MAT₀ y MAT_t)

2. Costes indirectos de producción (Overhead), en el momento “t” y “0” (OH₀ y OH_t)

Pero en este caso, como no hay precios oficiales publicados en el BOE por el Comité Superior de Precios de los Contratos del Estado de referencia que puedan ser aplicados, la única forma de poder evaluar la variación de los precios es solicitando a los agentes económicos que presenten sus ofertas con descomposición de los costes del precio unitario de las prestaciones (ver entrada #115 de este blog), que es consistente con lo establecido en el artículo 3.3 del reglamento: “Únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión”. Y, además, si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa. Solo esto se podrá hacer si están explicitados en el pliego los criterios de imputación que deben ser utilizados para considerar los gastos comunes (costes indirectos - «Overhead») admisibles a las distintas actividades (es decir, el contrato).

Al comparar los costes directos e indirectos de producción (los ofertados y que son adjudicados con los costes reales en el momento de la ejecución), podrá establecerse el valor de la razón de las citadas variables y obtener el resultado de la fórmula de revisión de precios.

Periodo de recuperación de la inversión

Esta exposición se completa con la explicación realizada post #120, del 22 de marzo de 2017. Recomiendo su lectura para una completa comprensión del significado de: «periodo de recuperación de la inversión», conforme es recogido en esta norma reglamentaria. También, en ese post, el lector podrá encontrar la utilidad, con la descarga de un fichero de Microsoft EXCEL, que le permitirá calcular los años del periodo de recuperación de la inversión.

En el análisis financiero el «periodo de recuperación de la inversión» o “payback” es un método que utiliza un criterio estático de valoración de inversiones y que permite seleccionar un determinado proyecto sobre la base de cuánto tiempo se tardará en recuperar la inversión inicial mediante los flujos de caja. Es decir, si la inversión en el momento t₀ fue de 10.000,00€ y los flujos netos de caja en los siguientes años sucesivos fueron:

• t₁ = 0,00€
• t₂ = 5.000,00€
• t₃ = 10.000,00€

Es evidente que la inversión se ha recuperado en 2,5 periodos. Pero puede que el proyecto no sea rentable para ese mismo periodo de tiempo porque no se ha tenido en cuenta la tasa de rendimiento de la inversión.

Pues bien, la ecuación que plantea el artículo 10 del reglamento no es el “payback”, porque no busca periodos estáticos de tiempo, sino lo que arroja es si la inversión en el contrato para el agente económico es rentable, realizando correctamente la ejecución de las obligaciones previstas en él, incluidas las exigencias de calidad y precio para los usuarios (contratos de concesión de obras y gestión de servicios públicos), en su caso, y se permita al contratista la obtención de un beneficio sobre el capital invertido en condiciones normales de explotación.

Pero lo que en realidad está exponiendo el artículo 10 del reglamento es la fórmula del Valor Actual o Valor Capital de una inversión. Sobre esta ecuación del Valor Capital (VC) y su aplicación en la contratación pública, he tratado su trascendencia en varios artículos en este blog: en la entrada #100 Oficina Nacional de Evaluación. Función financiera ; y en la #107 Ecuación del contrato de concesión ; por lo que me remito a ellas para comprender su substrato teórico, su importancia y cómo debería utilizarse.

Dicha ecuación del VC, que está basada en los flujos de caja que permiten determinar el periodo de recuperación de la inversión, NO proporciona un número de años (5 cómo mínimo para que pueda aplicarse la revisión periódica y predeterminada), sino que arroja un valor monetario de tal manera que si es positivo, la inversión es rentable para ese número de años, y si es negativo la inversión no es rentable, con independencia que el periodo de recuperación de la inversión sea uno, dos, tres, …, “n” años.

En el ejemplo de arriba, si el tipo de interés al que se actualizan los flujos de caja fuera el 10%, significaría que, al finalizar el tercer año (recordemos que la inversión se recupera en 2,5 años) el VC = 1.645,38€, luego sería rentable. Sin embargo, si el tipo de interés de descuento se eleva al 20%, entonces al finalizar el tercer año ahora el VC = -740,74€ (no sería rentable).

Claro que, hay otra forma de enfocar el método del Valor Capital (de una manera impropia, desde luego, como se enuncia en el artículo 10 del reglamento). Este enfoque impropio sería estableciendo la premisa de que dado un tipo de interés fijo (el denominador) durante todos los años y basándose en predicciones razonables (estimaciones en las que habría que comprobar su supuesta razonabilidad) de los flujos caja futuros (sospecho que va a ser que no será posible encontrar en las estadísticas oficiales esas proyecciones, sino que habrá que recurrir a las previsiones financieras del agente económico adjudicatario), entonces ¿en cuántos periodos alcanzaría un VC ≥ 0?.

Siguiendo con el ejemplo anterior, si el tipo de interés al que se descuentan los flujos de caja sigue siendo del 20% y en al final del cuarto periodo se prevé un flujo de caja negativo de -1.000,00€ y al finalizar el quinto periodo se estima un flujo de caja positivo de 2.000,00€, todavía al finalizar el 5º periodo en Valor Capital sería negativo. Porque no sería hasta el 6º año que tuviera un flujo de caja positivo, como mínimo 420,00€, cuando haría el VC ≥ 0.

Realmente, en mi opinión, la utilización de la fórmula del valor capital tiene sentido en este contexto, pero si el razonamiento se transforma en el siguiente:

Dado un periodo para la ejecución del contrato de 5 años (o superior), evaluada la razonabilidad, consistencia y fiabilidad de las estimaciones del flujo de caja hechas por el licitador que comprenden los cobros previstos derivados del contrato (pagos de la entidad contratante y/o de los usuarios) y los pagos previstos en la correcta ejecución del contrato (inversión inicial y gastos admisibles imputables a la actividad), donde la metodología de cálculo del beneficio y su valor que se incluye en los cobros, y dado que dichos flujos de caja se actualizan a un tipo de interés constante, con arreglo a lo establecido en el artículo 10 del reglamento, la contratación es viable si, y sólo si, el Valor Capital del proyecto de la contratación para el agente económico es ≥ 0.

Conclusiones finales

Lo que he expresado en este artículo son las cuestiones más relevantes que a mi juicio, junto al análisis de urgencia que hice en el post #117, se desprenden del nuevo reglamento. Seguro que surgen muchas más, pero si continuara ahora el análisis alargaría en exceso este artículo haciéndole perder eficacia.

A pesar del juicio crítico expresado, también debo reconocer que esta norma tiene importantes virtudes que permitirán enfocar adecuadamente y con transparencia el sobrecoste que representa las revisiones de precios. Sin embargo, en mi opinión, como he ido detallando, esta norma adolece de importantes deficiencias, que espero se subsanen en cada contrato a través de los pliegos de cláusulas administrativas, o en una posterior revisión de este reglamento.

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Párrafo que debe ser entendido al amparo de la vigente Ley 9/2017

¹ Advirtiendo, de antemano, que conviene consultar la doctrina que al respecto han emitido, en sus sentencias y resoluciones, los Tribunales y la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, pues esta breve exposición no las abarca. Sin embargo, la vigente ley 9/2017, en su artículo 29.4, establece que, excepcionalmente, los contratos de servicio y suministro de tracto sucesivo pueden tener una duración superior a los cinco años y en los que se prevea que el periodo de recuperación de la inversión relacionada directamente con el contrato sea superior a ese número de años y su utilización posterior para el contratista fuera antieconómica.

² Materialidad. Significa la importancia relativa de una magnitud (por ejemplo de los costes) y los efectos significativos que tiene sobre el precio del contrato. La “materialidad” es un concepto altamente subjetivo (Martínez García, 169), porque la presunción de importancia es una visión personal que no tiene por qué coincidir en los distintos agentes económicos. Por ello, es un aspecto muy importante que, en esta caso no cabe negociar entre el órgano de contratación y los agentes económicos, sino que ya ha sido especificado ese “índice de materialidad” –en tanto por ciento– respecto de la totalidad de los costes del contrato. Ver Martínez García, Francisco Javier (2011): “Materialidad y riesgo de auditoría”. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. I.S.B.N.: 84-89006-12-1

³ Valor íntegro de la actividad. Se define en la exposición de motivos del reglamento como un concepto “concepto que se distancia del de costes totales en la medida que incluye no sólo la retribución de los bienes intermedios, factores productivos y capitales ajenos, sino también la correspondiente a los capitales propios, esto es, el beneficio. En el ámbito de la contratación pública el valor íntegro de la actividad será el precio del contrato, por ser toda la remuneración a percibir por el contratista”.

⁴ Me planteo la duda sobre si esta prohibición es razonable y se puede sostener, particularmente, en los casos en que los contratos de concesión de obras, que son financiados total o parcialmente por el concesionario (art. 253 del TRLCSP) –aun cuando debe asumir el riesgo de la inversión realizada–, esté prohibido revisar los costes financieros sobre los fondos (propios y ajenos) involucrados en la prestación del contrato. Máxime cuando el coste de los préstamos que deba solicitar y obtener de las entidades financieras pudieran estar nominados con un tipo de interés variable, referenciado a algún índice cambiante (euribor, por ejemplo); y, además, cuando en la fórmula del artículo 10 del reglamento, la tasa de descuento que se aplica para descontar los flujos de caja futuros y evaluar si se recupera o no la inversión realizada, es fija para todos los periodos, sin tener en cuenta el coste medio de capital que el contratista soporta en cada uno de ellos. Si, por ejemplo, la cuota de intereses del periodo que tiene que pagar se eleva eso significa que su coste medio ponderado de capital también se eleva. Pero si éste permanece constante en la ecuación (coste del bono a largo plazo + 200 puntos básicos) y no se revisa al alza en el numerador el beneficio o el coste financiero, se producirá un desequilibrio; a no ser que, al mismo tiempo, en el denominador (la tasa de interés) se eleve recogiendo el mayor coste medio de capital.
El efecto se puede comprobar con una sencilla tabla de Excel.

⁵ Se define como estructura de costes a la proporción que representa cada factor o servicio consumido en la producción. En consecuencia, la estructura de costes de una empresa guarda relación con el tipo de actividad que desarrolla en su sector. Sin embargo, dentro del mismo sector, las empresas que compiten en el mercado, pueden tener diferentes estructuras de costes debido a la aplicación de un modelo diferente de gestión por el que consiguen alcanzar ventajas competitivas que las hace diferenciarse de las otras.

⁶ Los costes indirectos de producción («Overhead»), de la misma manera que los «costes directos» (mano de obra directa y los materiales) y los «otros costes directos», son componentes de la estructura de costes de la actividad que están relacionados directamente con ella aunque su metodología de imputación al objetivo de costes se materialice mediante alguna relación de causa-utilidad. Por ello, también se consideran indispensables, porque no es posible prescindir de ellos (por ejemplo los recursos consumidos por un departamento de control de calidad) sin afectar negativamente al correcto desarrollo de la actividad o al pleno cumplimiento de las obligaciones asumidas.

⁷ En los contratos que superen un precio de cinco millones de euros, el órgano de contratación debe solicitar dicha información sobre la estructura de costes de la actividad a cinco empresas del sector, aunque puede que reciba menos respuestas de las solicitadas. Estas empresas bien pueden elegidas de entre los licitadores potenciales del contrato; o, también, en las fases preparatorias del contrato, cuando se trate por ejemplo de una «asociación para la innovación» o un contrato especialmente complejo que deba desarrollarse mediante otro tipo de procedimiento que requiera negociaciones, esta recopilación de información sobre la estructura de costes puede realizarla como un requerimiento más de la fase relativa a las «consultas preliminares del mercado».

⁸ Una empresa bien gestionada es aquella que tiene implantado un sistema de control interno adecuado y consistente, que protege los activos contra el fraude y permite confiar en su contabilidad y en el cumplimiento de las normas y regulaciones aplicables y las condiciones del contrato. El desarrollo de la auditoría sobre el sistema de control interno del agente económico (ver la entrada #62 de este blog) proporciona al órgano de contratación el medio para justificar el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial establecido en el artículo 4 del reglamento.