El «coste del ciclo de vida». Cuando el «beneficio» forma parte del precio del contrato

#134

El «precio» es la cantidad que se le abona al contratista en función de la prestación realmente ejecutada, por lo que a los efectos de esta entrada y, además, por la manera en que lo he venido tratado en posts anteriores, “Precio” significa «coste» más algún «beneficio» aplicable al contrato. Y el «coste» de la prestación del contrato, como puede ser el referido al del «ciclo de vida», incluye el valor de los consumos de los factores listados en los incisos a) y b) del artículo 148.2 de la Ley 9/2017, con lo cual el «beneficio» al que tiene derecho el contratista figura separadamente como un sumando del «precio». Pero también el «beneficio» del contratista, en ocasiones, puede no estar segregado del «coste» e incluirse como una tasa o porcentaje de recargo integrado en la valoración del propio «coste» –circunstancia que es habitual en las contrataciones a precio fijo adjudicadas en los procedimientos abiertos–, con lo cual se produce que la línea que separa los conceptos del «precio» y del «coste» se difumina y ambos parecen ser de la misma sustancia (ver artículo 145.1 de la Ley 9/2017 sobre los requisitos y clases de criterios de adjudicación del contrato)^[1]. Porque solo es en el artículo 102.7 de la Ley 9/2017 el único precepto en el que se diferencia con nitidez que el «coste» y el «beneficio» no son la misma cosa y que juntos constituyen el «precio» del contrato.

Por tanto, hechas las aclaraciones anteriores, en aquellas contrataciones cuyo criterio de adjudicación sea el «coste del ciclo de vida» no puede quedar al margen la consideración del «beneficio» que espera obtener el contratista que acude a la licitación y su consiguiente análisis. Porque, al igual que el «coste», el «beneficio» es una parte del precio final del contrato, ya sea porque se incluya en aquél como una tasa o porcentaje de recargo o figure como elemento por separado del «coste» en el «precio». Pero en cualquiera de ambos casos, debe realizarse un análisis de su razonabilidad y ser establecida, en el caso que proceda, una metodología para su determinación y cálculo.

(a) Generalidades

Los siguientes párrafos prescriben las políticas para el establecimiento y negociación del beneficio, basado en el análisis de costes. Estas políticas, a las que ya me referí en la entrada #48 de este blog, son de común aplicación a cualquier contratación que requiera negociaciones (procedimiento negociado con publicidad, diálogo competitivo y la asociación para la innovación) y, también, en los procedimientos de adjudicación ordinarios (abierto y restringido), en los que el criterio de adjudicación sea el referido al «coste». Y en el contexto particular del «coste del ciclo de vida» se debe tener en cuenta que:

1. En un procedimiento en donde el criterio de adjudicación se basa en el coste, los objetivos de la negociación del beneficio no representan necesariamente la obtención de un ingreso neto para los contratistas. Más bien, debería ser un elemento de la posible remuneración total que los contratistas pueden recibir por el desempeño del contrato más allá de los costes admisibles en los que incurran. Este posible elemento de remuneración y la estimación de los costes admisibles que se tendrán que asumir en la ejecución del contrato en su conjunto, equivalen al objetivo total del precio del contrato, que debe ser en los términos que establece el precepto del artículo 102.3^[2] de la Ley 9/2017. Así como los costes reales incurridos pueden diferir de los costes estimados en la oferta, también el beneficio del contratista puede variar respecto de la ganancia negociada, debido a factores tales como:
   • la eficiencia en el desempeño del contrato,
   • los costes incurridos que el órgano de contratación no reconoce como admisibles,
   • el haber rebasado el precio máximo cuando el contrato se adjudicó con un precio provisional (circunstancias del artículo 102.7 de la Ley 9/2017 cuando el contrato es negociado y se inicia con un precio provisional),
   • la metodología acordada para el cálculo del beneficio (que puede estar basada en un enfoque estructurado, como se verá más adelante), y
   • el tipo de contrato y la determinación del precio –coste y costas, coste incurrido más margen de beneficios, margen fijo con incentivos en el ahorro de costes; o, costes compartidos (ver entrada #85)–.
2. El órgano de contratación debe tener interés en ofrecer oportunidades de beneficio a los contratistas en cantidad suficiente para estimular el rendimiento y ejecución eficiente de los contratos, atraer las mejores capacidades de las empresas (grandes y pequeñas) y mantener una base industrial viable.
3. Tanto el órgano de contratación como los contratistas deberían preocuparse por las ganancias como un factor motivador para el desempeño eficiente y efectivo de los contratos. Las negociaciones destinadas simplemente a reducir los precios reduciendo los beneficios, sin un reconocimiento apropiado de la función del beneficio, no deben ser el interés del órgano de contratación, porque eso también repercute negativamente en los salarios de los trabajadores del contratista o su dejación por preocupaciones de tipo medioambiental. La negociación de precios que lleven al licitador a esperar unas ganancias extremadamente bajas, no le proporcionan una motivación adecuada para el rendimiento óptimo del contrato; por eso, el uso de promedios históricos o la aplicación automática de porcentajes predeterminados a los costes totales estimados, no son las prácticas más adecuada que debe realizar el órgano de contratación.

(b) Políticas.

Los enfoques estructurados (ver el apartado (d) de este artículo) para determinar los objetivos de beneficio proporcionan una buena disciplina para asegurar que se consideren todos los factores relevantes en esta materia. Por tanto, debería el órgano de contratación:

1. Utilizar un enfoque estructurado para determinar el objetivo de beneficio en aquellas adquisiciones que requieren un análisis de costes (como es el caso que nos ocupa del «coste del ciclo de vida»; y
2. (Prescribir exenciones específicas para situaciones en las que el uso obligatorio de un enfoque estructurado sería claramente inapropiado o poco eficiente (el caso de procedimientos de adjudicación ordinarios).

Un órgano de contratación puede utilizar, si lo estima adecuado y pertinente a las circunstancias y tipo de contratación que desarrolla, el enfoque estructurado para la determinación del beneficio que haya utilizado otro órgano de contratación.

(c) Responsabilidades del órgano de contratación

1. Cuando la negociación del precio no se basa en el análisis de costes, los órganos de contratación no tienen por qué estar obligados a utilizar un enfoque estructurado para determinar los objetivos de beneficio, como ya se ha dicho, por ejemplo, en procedimientos abiertos y restringidos de adjudicación.
2. Cuando la negociación de precios se basa en el análisis de costes, los órganos de contratación deberían utilizar un enfoque estructurado que lo usarán para negociar las ganancias del licitador. Pero cuando no se utiliza un enfoque estructurado, a pesar de haber hecho un análisis de los costes, los órganos de contratación deben cumplir con lo referido en el apartado (d)1. de este artículo, al desarrollar los objetivos de negociación de ganancias.
3. Los órganos de contratación utilizarán el monto del objetivo de costes de la posición negociadora como base para establecer también el objetivo de beneficio de su posición negociadora. Antes de aplicar los factores o porcentajes de beneficio, el órgano de contratación excluirá de la base de los costes la suma de los gastos soportados por el contratista en la adquisición de equipos, si dichos equipos se cargarán directamente al contrato. Antes de aplicar los factores o porcentajes de ganancias, el órgano de contratación excluirá de la base de cálculo cualquier coste que tenga origen, o se derive, de gastos financieros, o de costes financieros FCoM (Facility Cost of Money) de las instalaciones puestas al servicio de la ejecución del contrato. El contratista debe identificar estar instalaciones e incluir en su Propuesta Electrónica de Costes (PEC) su estimación de costes FCoM, si fuera permitido su reembolso por el PCAP.
4. Limitaciones en la fijación de porcentajes de beneficio:

   (i) El órgano de contratación no debería negociar un beneficio que exceda, si las hubiera, las limitaciones legales impuestas por los reglamentos, sin embargo:

   • (A) Para trabajos experimentales de investigación y desarrollo (compra pública precomercial y compra pública de tecnología innovadora), el beneficio no debería exceder el 15 por ciento del coste estimado del contrato, excluyendo la ganancia.
   • (B) Para servicios de arquitectura e ingeniería que incluyan producción y entrega de diseños, planos, dibujos y especificaciones para obras públicas o servicios públicos, el beneficio no debería exceder el 6 por ciento del coste estimado para la construcción, sin incluir beneficio.
   • (C) Para otros contratos de precio fijo, por ejemplo los adjudicados en procedimientos abiertos y restringidos, el beneficio no debería exceder el 10 por ciento del coste estimado del contrato, excluyendo la ganancia.

   (ii) Es el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares el documento que respalda la determinación de precios justos y razonables y también determina los límites para la negociación del precio del contrato.

5. El órgano de contratación no debería exigir a ningún que presente desgloses o justificaciones documentadas que respalden su objetivo de beneficio o ganancia, pero puede considerarlo si éste lo presenta voluntariamente.
6. Si un modificado del contrato exige esencialmente el mismo tipo y combinación de trabajo que el contrato básico (o principal) y tiene un valor en euros relativamente pequeño en comparación con el valor total del contrato, el órgano de contratación puede utilizar la tasa de beneficio del contrato principal como objetivo para ese modificado. Pero si el modificado se aproxima o alcanza el importe máximo permitido para éstos, entonces debería utilizar un enfoque estructurado de negociación del beneficio.

(d) Enfoques estructurados de análisis de beneficios

1. Factores comunes. A menos que sea claramente inapropiado o no aplicable, cada factor esbozado en los párrafos (i) a (vi) siguientes de este apartado también deberían serán considerados en el análisis de los beneficios por los órganos de contratación si no están usando un enfoque estructurado como los que se proponen seguidamente:

   (i) El esfuerzo del contratista. Este factor mide la complejidad del trabajo y los recursos requeridos del posible contratista para el desempeño del contrato. Se deben proporcionar mayores oportunidades de beneficios en contratos que requieren un alto grado de destreza profesional y gerencial, y para posibles contratistas cuyas habilidades, instalaciones y activos técnicos puedan conducir a un rendimiento eficiente y económico del contrato. Los subfactores de los párrafos (A) a (D) de este inciso se considerarán para determinar el esfuerzo del contratista, pero se pueden modificar en situaciones específicas para acomodar las diferentes categorías de costes utilizadas por los agentes económicos y que figuran en la siguiente lista:

   • (A) adquisición de materiales. Este subfactor mide el esfuerzo gerencial y técnico necesario para obtener las piezas y el material necesarios, los artículos subcontratados y las herramientas especiales. Las consideraciones incluyen la complejidad de los artículos requeridos, el número de órdenes de compra que hay que tramitar y subcontrataciones que se otorgarán y administrarán; si hay fuentes establecidas disponibles o se precisan nuevas, o se deben desarrollar fuentes secundarias, y si el material se obtendrá a través de órdenes de compra rutinarias o a través de subcontratos complejos que requiere especificaciones detalladas. Por tanto, la consideración del porcentaje de beneficio debe corresponder al esfuerzo administrativo y técnico involucrado.
   • (B) Implicación de trabajo directo. Este subfactor mide la contribución de la mano de obra directa (particularmente la de mayor cualificación de ingeniería), de fabricación y otros trabajos para convertir las materias primas, los datos y los artículos subcontratados en los artículos del contrato. Las consideraciones incluyen la diversidad de capacidades y habilidades laborales de ingeniería, científicas y de fabricación que son necesarios, y la cantidad y calidad de supervisión y coordinación necesarias para realizar la tarea del contrato.
   • (C) Costes indirectos de fabricación relacionados con la conversión de factores adquiridos en artículos del contrato. Este subfactor mide cuánto contribuyen los costes indirectos de fabricación al rendimiento del contrato. Las imputaciones de costes indirectos a través del coste directo de la mano de obra se les deberían dar la consideración de obtener ganancia si se trataran como una parte de la mano de obra directa. Es decir, cuando se aplica una tarifa de la mano de obra directa que incluye el coste directo de la categoría laborar y el recargo correspondiente de costes indirectos de fabricación. Los otros elementos de los costes indirectos deben evaluarse para determinar si merecen sulo una consideración de utilidad limitada debido a su naturaleza de rutina, o son elementos que contribuyen significativamente al contrato propuesto (costes indirectos de fabricación) y deben formar parte de la tarifa horaria de la mano de obra directa como un recargo.
   • (D) Gastos generales y de Administración. Este subfactor mide los otros costes indirectos del contratista y los gastos generales y administrativos (G&A), su composición y cuánto contribuyen al desempeño del contrato. Las consideraciones incluyen cómo se trataría a las agrupaciones generales de estos costes indirectos si fueran aplicados como recargo de la mano de obra directa, porque los elementos agrupados en el G&A contribuyen significativamente al contrato y deben tratarse como un recargo de la mano de obra directa o, por el contrario, son gastos rutinarios o no requieren un esfuerzo de gestión inusual o especial atención.

   (ii) Riesgo de coste del contrato.

   • (A) Este factor mide el grado de asunción de costes de las operaciones derivadas del contrato y el riesgo asociado que el posible contratista asumirá como resultado del tipo de contrato considerando la confiabilidad del coste estimado en relación con la complejidad y duración de la tarea del contrato. La determinación del tipo de contrato debe estar estrechamente relacionada con los riesgos involucrados en el desempeño del contrato, para que sea oportuno, rentable y eficiente. Este factor debería compensar proporcionalmente a los contratistas por asumir mayores riesgos de costes.
   • (B) El contratista asume el mayor riesgo de coste en un contrato de precios fijos (por ejemplo en los procedimientos abiertos) cuando el precio es muy ajustado, según el cual se compromete a llevar a cabo una empresa compleja a tiempo y a un precio predeterminado. Sin embargo, algunos contratos de precio fijo pueden implicar un riesgo de coste sustancialmente menor que otros porque, por ejemplo, la tarea contractual es menos compleja o muchos de los costes del contratista se conocen en el momento de la adjudicación, en cuyo caso el factor de riesgo debería reducirse. El contratista asume un menor riesgo de coste en los contratos de coste reembolsable, en los que el precio se determina por el coste incurrido más un porcentaje de beneficio que valora el esfuerzo. En virtud de estos contratos se le reembolsan los costes incurridos que son asignables y admisibles, más la tarifa de beneficio fija.
   • (C) Al evaluar la asunción del riesgo de coste, los órganos de contratación deberán, excepto en circunstancias inusuales, tratar la mano de obra directa y los materiales como contrataciones de coste reembolsable más cuota de beneficio.

   (iii) Programas socioeconómicos.

   • Este factor mide el grado de apoyo que se otorga a las empresas que participan en programas sociales y de igualdad, a las que contratan a personas con minusvalías, discapacitados o en riesgo de exclusión social, a mujeres y a parados de larga duración, y si se trata de microempresas o empresas que desarrollan su actividad en sectores de economía social responsable. A todas ellas se debería proporcionar una mayor oportunidad de ganancias a los contratistas que están mostrado activamente la aplicación en su gestión empresarial iniciativas en estos programas.

   (iv) Inversiones de capital y medioambiental.

   • Este factor tiene en cuenta la contribución de las inversiones de los contratistas al rendimiento eficiente y económico del contrato, así como en la utilización de fuentes de energía limpias, el ahorro energético y la gestión apropiada de sus residuos.

   (v) Control de costes y otros logros pasados.

   • Este factor permite oportunidades de ganancias adicionales a un posible contratista que ha demostrado previamente su capacidad para realizar tareas similares de manera efectiva y económica. Además, se deben considerar las medidas tomadas por el posible contratista que resulten en mejoras en la productividad y otros logros de reducción de costes que beneficiarán el contrato.

   (vi) Desarrollo independiente.

   • Bajo este factor, el contratista puede recibir oportunidades de ganancias adicionales en reconocimiento de los esfuerzos de investigación, desarrollo e innovación relevantes para el objeto final del contrato y que lo haya hecho sin haber obtenido por ello ayudas oficiales ni subvenciones. El órgano de contratación debería considerar si el coste de investigación y desarrollo se recuperó directa o indirectamente de fuentes gubernamentales.

2. Factores adicionales. Con el fin de fomentar el logro de objetivos de políticas públicas, cada órgano de contratación puede incluir factores adicionales en su enfoque estructurado o tenerlos en cuenta en el análisis de los beneficios de las acciones contractuales individuales.
3. Enfoque financiero. La orientación acerca de cómo determinar el factor «beneficio» de una manera estructurada, bajo la perspectiva financiera, la he desarrollado en la entrada #49 de este blog, a la que cabe añadir las consideraciones de los factores comunes y adicionales citados anteriormente. Y a ella sugiero al lector que se dirija si desea conocer más acerca de mi propuesta de enfoque estructurado para la determinación del beneficio en contrataciones que se adjudican con base en un criterio de costes.

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¹ Artículo 145 de la Ley 9/2017
"1. La adjudicación de los contratos se realizará utilizando una pluralidad de criterios de adjudicación en base a la mejor relación calidad-precio.
Previa justificación en el expediente, los contratos se podrán adjudicar con arreglo a criterios basados en un planteamiento que atienda a la mejor relación coste-eficacia, sobre la base del precio o coste, como el cálculo del coste del ciclo de vida con arreglo al artículo 148".

² “Los órganos de contratación cuidarán de que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo al precio general de mercado …”

Costes inadmisibles. Identificación y segregación

#93

Introducción

En la entrada #80, del 13/07/2015, sobre los costes de la capacidad ociosa, exponía las razones de su inadmisibilidad como costes de los contratos públicos. Junto a ellos, también aparecen otros gastos en las empresas que no deben ser repercutidos como costes de los contratos y que deben ser identificados, registrados y segredados por licitadores y adjudicatarios.

El contratista debería establecer y mantener políticas escritas y procedimientos para la preparación de estados de costes con la finalidad de ser sometidos al examen o revisión de la auditoría de contratos, conforme a las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, y la Ley y los reglamentos vigentes.

Estas políticas y procedimientos deben exigir que la imputación/asignación de costes se corresponderá con los gastos y consumos reales registrados en los libros y en el sistema contable, por lo que deben ser conciliados. Los costes reclamados por el contratista a menudo pueden ser diferentes de los costes reales incurridos; sin embargo, aun sin ser admisibles –en principio únicamente los costes incurridos en la ejecución del contrato son admisibles– tiene que haber una clara identificación de todos los ajustes operados y una explicación clara que describa el porqué dichos ajustes son necesarios para que, de manera excepcional, esos costes puedan ser reclamados como reembolsables.

Además, el contratista debería tener una documentación suficiente para que el auditor de contratos pueda evaluar la razonabilidad de la interpretación del aquél sobre la admisibilidad de los costes que reclama. Esta documentación puede ser en forma de políticas y procedimientos, instrucciones escritas, formularios preimpresos, etc., y debe proporcionar suficientes detalles para que los empleados que preparan los estados de costes –bases de auditoría– puedan determinar su admisibilidad, de acuerdo con el PCAP, la Ley y los reglamentos. Toda la documentación de apoyo a la admisibilidad de los costes debe estar prevista, así como aquella otra que establezca los criterios para la agrupación y segregación de costes inadmisibles.

Precisamente es de la identificación y segregación de los costes inadmisibles, ya sea porque no han sido incurridos en la ejecución del contrato, no ser razonables o estar prohibida expresamente su admisibilidad en el PCAP, de lo que trata esta entrada.

Detección de costes los no permitidos

Las políticas y procedimientos del contratista deben proporcionar instrucciones para la identificación y la exclusión de los gastos no permitidos de imputación al contrato, conforme establezca el PCAP, la norma de costes que haya sido aprobada y, en general, la Ley y los reglamentos aplicables.

Entre los costes que, expresamente, pueden ser denominados como inadmisibles se encuentran, entre otros, los siguientes:

• gastos con los que se dotan las provisiones y, en su caso, la previsión de contingencias^[1],
• gastos de representación^[2],
• multas y sanciones^[3],
• gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil^[4],
• subvenciones, donativos y otras liberalidades^[5],
• los gastos financieros^[6],
• pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes de patrimonio y gastos excepcionales^[7],
• ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y de publicidad pueden ser limitados en el PCAP,
• deudas incobrables y exceso de valor de cuentas a cobrar^[8], y
• los impuestos sobre beneficios o la renta, así como las indemnizaciones por despido, bajas incentivadas, jubilaciones anticipadas o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse participación en beneficios.

Aun siendo inadmisibles los contratos indicados en la lista anterior, en algunos casos –como, por ejemplo, los citados de relaciones públicas y publicidad–, los términos del contrato pueden disponer criterios específicos que deben cumplirse para que un coste pueda ser considerado admisible, o también pueden establecerse limitaciones de importes máximos en ciertos tipos de costes –por ejemplo, el contrato puede establecer que los subcontratos o viajes deben ser aprobados por el órgano de contratación antes de incurrir en el coste, o puede indicar que las horas extraordinarias son inadmisibles a partir de una cantidad específica de dinero–. Estas especificaciones deben quedar establecidas en el PCAP.

Segregación de los costes no permitidos

Políticas Generales y Procedimientos. El contratista debe tener procedimientos contables por escrito que garanticen la correcta identificación y agregación de los costes indirectos y de los costes directos permitiendo que todos ellos sean debidamente clasificados como admisibles o inadmisibles, de tal manera que éstos últimos, identificados como no admisibles, queden correctamente segregados para no ser imputados al contrato. Al evaluar las políticas y procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe considerar si:

• Están establecidas responsabilidades en la gestión del sistema de costes, tanto directos como indirectos. Los procedimientos de gestión deben ser amplios y de fácil comprensión con el fin de minimizar el riesgo de errores en la asignación/imputación de costes derivados de causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. Los procedimientos de asignación/imputación deberán requerir revisiones de supervisión y aprobación en los niveles de control apropiados. La revisión por la dirección debe ser evidenciada por la estampación de la firma de aprobación de ser correcta la documentación y los registros, de conformidad con la política del contratista. Para ello, son convenientes los procedimientos de firma electrónica que deberían implementarse para los registros automatizados de costes. Debe haber separación de funciones clave como la autorización, procesamiento, registro y revisión; y también debe estar controlada la responsabilidad de acceso y el uso de los activos y los registros. Asimismo, el auditor de contratos debe estar alerta a los aspectos del proceso que no están cubiertos por las políticas y procedimientos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias en donde no haya consistencia entre las prácticas reales con las políticas y procedimientos establecidos, o sean incompatibles. En estos casos, el auditor de contratos debe considerar la causa subyacente de estas inconsistencias (por ejemplo, el no haber comunicado adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos). Al probar los puntos críticos de control señalados en los procedimientos, el auditor de contratos debe revisar la evidencia sobre los ajustes y sobre las transacciones regulares. En su caso, también el auditor de contratos debería comparar aquéllas partes pertinentes de la declaración de sistemas y procedimientos del contratista con las políticas escritas.


• Han sido aprobados por un nivel apropiado de la dirección de la empresa y está debidamente establecida la delegación de autoridad y transmitido el compromiso de la dirección para la adhesión a las políticas y procedimientos mandados, y cumpliendo con lo prescrito en las cláusulas contractuales del PCAP.


• Proporciona un diseño y uso de los documentos y registros adecuados. Se debe mantener la documentación de todos los aspectos de un procedimiento contable para garantizar el adecuado registro de las transacciones. Los registros también se deben clasificar de una manera que permita un fácil acceso para obtener la pista de auditoría (por ejemplo, el plan de cuentas podría ser incluido en los sistemas para tener, desde el origen, la identificación de las cuentas en las que se segregan los costes no permitidos). Asimismo, si facilita una documentación de apoyo, que debe ser completa, precisa, y fácilmente disponible para su examen. Varias cláusulas del PCAP pueden requerir documentación específica con el fin de establecer la admisibilidad de los costes. Los contratistas son responsables de mantener una contabilidad de costes adecuada y la documentación que soporta los gastos para los que reclaman su reembolso. Esta regla permite al órgano de contratación no aprobar costes que no hayan sido debidamente soportados y demostrada su utilidad al auditor del contrato. Los procedimientos del contratista deben proporcionar la documentación de que todos los costes no permitidos han sido identificados y excluidos.


• Han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que proporciona la formación necesaria para asegurarse que comprenden la forma de interpretarlas y ejecutarlas.

Controles sobre cuentas de costes. Hay ciertas cuentas de costes que por su importancia merecen una consideración especial, como son:

• Gastos de representación. Deben estar establecidos procedimientos y controles que identifiquen los gastos de representación que son inadmisibles; los costes admisibles de relaciones públicas; así como de otros gastos de viaje, reclutamiento, etc., que también sean admisibles.


• Gastos de investigación y desarrollo y de preparación de ofertas^[9]. Deben estar establecidos los procedimientos y controles que determinen cómo estos costes se asignan a los contratos. En concreto, los procedimientos deben exigir que:

(i) Cada proyecto de I+D y la preparación de la oferta se identifique por separado, si representan estos esfuerzos una cuantía que es considerada como material. Cuando no hay tal materialidad –en su cuantía–, estos costes se pueden acumular en uno o más proyectos dentro de cada uno de estos dos tipos de esfuerzo.

(ii) Los proyectos de licitación y preparación de ofertas deben ser descritos e identificados, en su caso, con un objetivo específico de licitación –procedimiento para negociar, invitación a un diálogo competitivo, etc–.

(iii) Los esfuerzos en la actividad de la ingeniería de producción, que mejora la productividad, no se debe confundir con los esfuerzos en la actividad de investigación y desarrollo o los de licitación. En este caso, los costes de ingeniería de producción deben registrarse en cuentas específicas y deben describirse con el suficiente detalle que evite la clasificación errónea de estos costes.



• Costes de «hacer lobby»^[10]. En España existe una norma muy estricta sobre la financiación de los partidos políticos (Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio) que establece los límites de las aportaciones privadas que pueden recibir. En ningún caso, aun cumpliendo con los requisitos legales de dicha ley, son admisibles de imputación a los contratos dichas asistencias. Ni qué decir tiene que es inadmisible cualquier contribución ilegal a políticos y funcionarios. Por tanto, el contratista debe tener establecidos los procedimientos y controles para registrar las donaciones permitidas por la Ley, y el lugar en donde estén debidamente clasificadas y documentadas.


• Gastos de viaje. Los procedimientos y controles que hayan sido establecidos para clasificar los gastos de viaje como admisibles e inadmisibles deben tener rutinas para identificar el propósito del viaje, la actividad laborar realizada y la adecuada finalidad de las reuniones. Los gastos compensados por alojamiento, manutención y transporte deben ser acordes con los usos del mercado.

Segregación. El punto de entrada para la segregación de los costes es intrínsecamente el más crítico para hacer una eficaz discriminación entre costes permitidos y los no permitidos. El fracaso del contratista para establecer controles eficaces en el punto de entrada provoca un riesgo añadido sobre la correcta segregación después del hecho. El contratista debe realizar un seguimiento sobre los costes poco claros o dudosos, debiendo aclararlos lo antes posible, porque puede llegar a ser ineficaces los intentos de aclaración con el paso del tiempo. Este riesgo añadido se traduciría en mayores niveles de desconfianza, por lo que serían requeridos al auditor de contratos unos esfuerzos mayores en los procedimientos de auditoría debiendo ampliar su alcance. Como resultado del proceso de segregación requerido, algunos contratistas incurren en unos gastos extraordinarios para el cribado de los gastos generales, previos a la presentación de ofertas o de la declaración de sus costes incurridos. Este esfuerzo extraordinario es a menudo el resultado de la negligencia previa del contratista en el establecimiento, mantenimiento y/o la aplicación de un adecuado sistema de control interno, y no podrá ser objeto de reembolso. Las deficiencias que encuentre el auditor de contratos deben ser reportadas de acuerdo con si son incumplimientos de la norma de costes aprobada por el órgano de contratación o las cláusulas del PCAP.

Declaración de sistemas y procedimientos. En su declaración de sistemas y procedimientos el contratista debe proporcionar la descripción de los controles internos para la compresión del auditor de contratos y que éste pueda planificar la auditoría y el alcance de su trabajo sobre dicho sistema. El objetivo es completar una examen de sus sistemas y procedimientos y una evaluación sobre el funcionamiento de sus actividades de control y su eficacia.

Gastos asociados con los costes inadmisibles. Todos los gastos directamente relacionados con los costes no permitidos también son inadmisibles y deben ser examinados para evitar cargar dichos costes al contrato. En la auditoría para evaluar la idoneidad de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos también debe considerar la importancia relativa de los costes relacionados con los inadmisibles. Un coste relacionado directamente con un coste inadmisible es cualquier coste que se genera únicamente como resultado de incurrir en el coste inadmisible. Los siguientes son ejemplos de costes asociados directamente con un coste inadmisible:

• Con deudas incobrables: Los costes de protesto de efectos cambiarios y otros de tipo legal asociados con el proceso judicial que corresponda en función de la cuantía y la naturaleza de la deuda^[11], así como los gastos de primas de seguro de crédito y caución que garantizan el importe del impago del deudor.


• Con gastos de representación. Las propinas, alquiler, transporte, entradas de espectáculos, comidas, alojamiento, etc.


• Con el «lobbying»: Los sobornos, que además es delictivo.

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¹ Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en ellas. Sin embargo, hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad real de presentación. En este caso, su reconocimiento y valoración debe hacerse con la norma 15 del Marco Conceptual del PGC y figurar en el pasivo del Balance.
Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las «provisiones».
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las «contingencias».
Únicamente, cuando el contrato haya sido completamente terminado, en la liquidación final de los costes del mismo, se puede admitir la provisión aplicada en la parte en que se corresponden con hechos pasados y guardan relación con la ejecución del contrato. Pero estas circunstancias deben ser demostradas por el contratista.
En relación con las estimaciones de las ofertas y los «costes del ciclo de vida», las «provisiones» se clasifican en dos categorías:

• Las que puedan derivarse de las condiciones existentes actualmente conocidos y, cuyos efectos son previsibles dentro de unos límites razonables de precisión durante la ejecución del contrato; por ejemplo, los costes de los rechazos y trabajo defectuoso previsto. Los gastos de esta categoría se incluirán en las estimaciones de los costos futuros a fin de proporcionar la mejor estimación del coste del contrato.
• Los que puedan derivarse de las condiciones actualmente conocidos o desconocidos, cuyo efecto no se puede medir de manera tan precisa como para proporcionar resultados equitativos para el contrato; por ejemplo, los resultados de un litigio pendiente. Contingencias de esta categoría deben ser excluídos de las estimaciones de costes.

² A estos efectos, los gastos de «representación», tal y como aquí se utilizan, se refiere a los gastos que la empresa incurre en actividades sociales, atracciones, diversiones, regalos navideños, entradas de espectáculos o eventos deportivos, comidas, alojamiento, alquiler de vehículos, transporte (billetes de avión, tren, taxi y autobús) y propinas, cuotas a clubes sociales, etc.; y otras formas de compensación salarial al margen de la política retributiva de la empresa. Todo ello con independencia que haya sido declarados como ingresos en especie de los empleados que los reciben –y por tanto gravable a efectos fiscales–.
Están al margen de los anteriores los gastos de transporte, manutención y alojamiento de los empleados que se hayan motivado por conseguir y/o sostener la actividad principal de la empresa y deban ser reembolsados a los mismos por sus desplazamientos fuera de la empresa. No obstante, dicho reembolso de estos gastos no tiene un reconocimiento de cuantía ilimitada de coste para los contratos, sino que deben ser razonables y proporcionales utilidad a la actividad desarrollada para la empresa.

³ Los costes derivados de las multas y las sanciones que resulten de violaciones o incumplimiento del contratista de las normas y regulaciones de las Administraciones Públicas españolas o extranjeras, son inadmisibles. Ni siquiera puede alegar el contratista que se haya incurrido como consecuencia del cumplimiento de los términos y condiciones de específicas contrato o instrucciones dadas por del órgano de contratación, porque éste no puede establecer cláusulas contrarias a las leyes.
Tampoco son admisibles los costes incurridos en conexión, o relacionados, con el cobro indebido de facturaciones o liquidaciones de costes y su correspondiente reintegro voluntario, o en vía ejecutiva.

⁴La necesidad de fortalecimiento de las estructuras existentes en las empresas genera operaciones de concentración empresarial que tienen por finalidad preparar a las compañías para hacer frente a situaciones de incertidumbre del entorno. Por esta razón se producen operaciones de concentraciones empresariales, meditante fusiones y/o adquisiciones, o procesos de escisión y/o cesión global de activos y pasivos que originan modificaciones estructurales en la organización de las sociedades mercantiles. Los costes originados de estos procesos –como por ejemplo los correspondientes a: servicios de auditoría «due diligence»; abogados, consultores, registro y notaría; financieros, gastos asociados a la ampliación de capital y gastos bancarios de reestructuración de deudas; gastos de asesores y promotores, sean o no empleados del contratista–, todos ellos son inadmisibles.

⁵ Incluye el dinero en efectivo y pagos en especie, con independencia del destinatario, son inadmisibles, excepto los donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano protectorado correspondiente y las declaradas de utilidad pública no comprendidas en la anterior ley, y las acciones de protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y el Patrimonio Mundial, pero únicamente en el porcentaje y los límites a que dé derecho deducirse el sujeto pasivo en las normas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

⁶ Todos los del Subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad. En su caso, los gastos financieros son recuperados por el contratista a través del beneficio que obtiene en el contrato y cuya metodología de cálculo ha sido negociada por el órgano de contratación o poder adjudicador (véase la entrada #49 de este blog, sobre el enfoque financiero para la negociación del beneficio).

⁷Un exceso de costes sobre los ingresos obtenidos por el contratista en virtud de cualquier otro contrato es inadmisible. Asimismo, tampoco son admisibles los hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas fiscales,... etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa, es decir los gastos imputados al patrimonio neto del Grupo 8 del Plan General de Contabilidad; como tampoco lo son las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias, o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos, y que se recogen en las cuentas 670, 671 y 672 del Plan General de Contabilidad.
Los gastos excepcionales, registrados en la Cuenta 678 del Plan General de Contabilidad,, tales como sanciones, multas, incendios, inundaciones, y otras calamidades, tampoco son admisibles.
Por último, los gastos recogidos en las cuentas 696 a 699 del Plan General de Contabilidad, tampoco son admisibles.

⁸Las deudas incobrables, incluyendo las pérdidas reales o estimadas derivadas de las cuentas por cobrar adeudadas por los clientes y otras reclamaciones, y los costes asociados directamente como gastos de reclamación y recaudación de deudas, incluidos los gastos legales de procedimientos judiciales, notaría, etc., todos ellos son inadmisibles.

⁹ Véase Norma undécima de NODECOS, sobre el cálculo de los costes de investigación y desarrollo independiente, y de los costes de licitación y preparación de ofertas.

¹⁰ En EEUU se permite hacer donaciones a los políticos para sus campañas, es decir lo que se denomina «hacer lobby». Sin embargo, FAR 31-205.22 establece que los costes de «lobbying» y actividad política son inadmisibles en su totalidad.

¹¹ En la Ley de Enjuiciamiento Civil, proceso monitorio es aquél que sigue quien pretenda de otro el pago de deuda dineraria.

Revisiones de cumplimiento

#92

Introducción

Las revisiones de cumplimiento sobre al contratista deben proporcionar una seguridad razonable de que éste tiene establecidas unas políticas y procedimientos aceptables para la imputación y reclamación de costes reembolsables en los contratos celebrados con precios provisionales que es adjudicatario, tras la tramitación de un procedimiento negociado, diálogo competitivo o la futura «asociación para la innovación»; y que dichas prácticas están actualizadas y efectivamente implantadas y son comprendidas por sus empleados.

La existencia en los sistemas de gestión del contratista de unos controles internos fuertes aumenta la confianza que se puede en las representaciones de coste que ofrece el sistema. Por lo tanto, el contratista debería tener escritas políticas y procedimientos para el seguimiento y control de sus sistemas de costes, incluyendo revisiones periódicas de cumplimiento.

Función de la auditoría interna

El auditor de contratos deberá determinar la eficacia del personal de auditoría interna del contratista y considerar la forma en que dicha función de auditoría es utilizada por la dirección de la empresa. En ocasiones los contratistas utilizan equipos externos para realizar las funciones de auditoría interna y las revisiones de cumplimiento. El auditor de contratos debe evaluar la competencia, la independencia y objetividad de los equipos de auditoría interna, ya sean de la propia empresa del contratista o hayan sido contratados en el exterior (véase entrada del 06/02/2013 acerca de la importancia de la independencia del auditor).

Una función de auditoría interna que no cumple con las expectativas que se depositan en ella, al representar esta función un gasto general y de administración –es decir, es un coste indirecto–, el auditor de contratos tiene que valorar y decidir si el importe de dichos gastos debe ser excluido de la agrupación de costes indirectos que se imputan al contrato, por ser claramente ineficaces y no aportar valor al objeto del contrato. Esta circunstancia debe ponerla de manifiesto al contratista y al órgano de contratación, indicando al primero que los referidos gastos no son razonables y que deben ser excluidos de la base de auditoría de costes incurridos (véase la Introducción de la entrada de 08/07/2013 en donde se define el concepto de razonabilidad del coste).

Alcance de las revisiones de cumplimiento

Adecuación de los procedimientos. Las políticas y procedimientos del contratista deben prever revisiones periódicas de cumplimiento, dentro de sus programaciones de auditoría interna. Las auditorías de contratos que se ocupen de las revisiones de cumplimiento deberían abordar las siguientes áreas:

• adecuación de las políticas escritas, procedimientos y controles para los costes directos e indirectos;
• conocimiento de los empleados de dichas políticas y procedimientos y su cumplimiento;
• composición de las agrupaciones de costes indirectos y las bases de imputación sobre las que se distribuyen a los objetivos de coste;
• muestreo periódico de las cuentas de gastos para determinar si los costes no permitidos están debidamente identificados y segregados;
• muestreo periódico para determinar que cuando los gastos ordinariamente exigibles como costes indirectos se cargan a un contrato del que es adjudicatario, así como los otros costes directos, tienen la misma aplicación –y son tratados de la misma manera– que los productos y servicios que se venden a otros clientes del contratista;
• consistencia con la que se aplican las políticas y procedimientos; y
• tratamiento de los ingresos financieros por pronto pago, créditos, descuentos por volumen.

Adecuación de las revisiones. La adecuación de estas revisiones –es decir, son necesarias, eficaces y cumplen los objetivos propuestos para que el gasto adicional consiguiente sea razonable– son evaluadas por el auditor de contratos.

Las revisiones deben ser realizadas por el contratista de acuerdo con sus procedimientos escritos y por el personal que posea un nivel de competencia, independencia y objetividad requerida para un revisor. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos en esta área deben ser coherentes con el nivel de la evaluación del riesgo del contratista y suficiente para identificar procedimientos obsoletos, la aplicación inconsistente de los procedimientos y la falta de conocimiento o incumplimiento de los empleados con los procedimientos escritos. El auditor de contratos debe considerar y confiar, en su caso, en las pruebas de control de auditoría interna del contratista ya realizados. Por ello, el auditor de contratos debe:

• identificar y evaluar las pruebas documentales y la frecuencia de las revisiones internas y externas para determinar si el alcance de estas revisiones son apropiadas, las conclusiones son sólidas, y las acciones de seguimiento recomendadas son adecuadas, y
• determinar si la metodología utilizada para seleccionar las cuentas sensibles que revisan es consistente con el nivel de la evaluación de riesgos según lo documentado por el contratista.

Seguimiento de las recomendaciones

Deben existir políticas y procedimientos para el seguimiento de las recomendaciones consecuentes con las revisiones y la comprobación de la puesta en marcha de acciones correctivas necesarias. Las políticas y procedimientos deben establecer que las acciones correctivas se comunican al departamento o persona responsable de la dirección para su puesta en marcha. Asimismo, dichas acciones correctivas deben estar debidamente documentadas y verificadas.

Control del sistema de costes indirectos. Política de auditoría

#90

En la entrada del 05/11/2013 se analizaba los criterios para la admisibilidad de los costes indirectos incurridos. En ésta nos ocupamos de analizar si el contratista tiene implantado un buen sistema de gestión y control de costes indirectos y si es adecuado para la imputación de dichos costes a los contratos.

Como ya se dijo en su momento, un coste indirecto es aquél que no está directamente identificado con un singular objetivo de coste final, pero si que se puede identificar con dos o más objetivos de coste finales u objetivos de costes intermedios. Los costes indirectos son acumulados en agrupaciones lógicas y distribuidos, o imputados, con base en la utilidad o razones de causalidad a varios objetivos de coste –finales o intermedios–. El número y composición de las agrupaciones de costes debe ser establecida con base a consideraciones prácticas.

Generalmente, los sistemas de costes indirectos del contratista –para ser considerados como adecuados para su imputación a los contratos de costes reembolsables (véase entrada del 01/10/2015)– deben disponer lo siguiente:

1. Auditorías de cumplimiento, hechas periódicamente por el propio contratista, para proporcionar una seguridad razonable de que se cumplen las políticas y procedimientos establecidos por él con el fin de presentar correctamente las bases de auditoría sometidas al auditor de contratos, que aquéllas están actualizadas, son comprensibles y eficazmente implementadas.
2. Las políticas y procedimientos citados deben estar establecidos y mantenidos para cargar los costes indirectos a los contratos y deben ser consistentes con la norma de costes aprobada por el órgano de contratación en el PCAP y lo dispuesto en la Ley y los Reglamentos.
3. Las políticas y procedimientos deben garantizar que los costes indirectos son correctamente clasificados –como «admisible»–, y en su caso segregados –como «inadmisible»– de conformidad con el PCAP y/o las normas internas del contrato, la Ley y los reglamentos, de tal manera que los costes prohibidos se identifican y son excluidos de las ofertas económicas, la facturación y reclamaciones de costes presentadas al órgano de contratación.
4. Las políticas y procedimientos del sistema de gestión de los costes indirectos deben garantizar que estos costes son asignados/imputados correctamente, conforme establezca la norma de costes aprobada por el órgano de contratación.

En ausencia de indicadores de riesgo generalizado, como de manera general se documenta en la evaluación de los riesgos de auditoría, la necesidad de una auditoría completa del sistema de costes indirectos del contratista normalmente se limita a ciertas situaciones. Estas situaciones, aunque no las únicas, pueden incluir:

1. Lugares y dependencias del contratista que tienen una importante participación en la ejecución del contrato y en los que no se haya realizado anteriormente otra auditoría del sistema de costes indirectos y de los otros costes directos, y en donde el conocimiento del auditor de estos sistemas es limitado.
2. Nuevos lugares y dependencias del contratista para los que se tiene prevista una participación significativa en la ejecución de contratos.

Objetivo de la auditoría

El objetivo de la auditoría sobre el sistema de gestión y control de los costes indirectos que tiene implantado el contratista es evaluar y detreminar la adecuación y el cumplimiento de dichos controles del sistema que el contratista tiene establecidos.

Además, el auditor de contratos debe obtener una comprensión del sistema y el control interno relacionado con los costes indirectos para proporcionar una seguridad razonable de que las reclamaciones de costes y los propuestos en las ofertas están correctamente clasificados, siendo asignables y razonables, por tanto admisibles de acuerdo con el PCAP y la norma de costes aprobada por el órgano de contratación, y están segregados adecuadamente los costes expresamente prohibidos.

El auditor de contratos tiene la obligación de documentar esta comprensión sobre sistema de costes indirectos en los papeles de trabajo y los archivos permanentes. También debe a prueba la efectividad operativa de los controles internos del sistema, evaluar el riesgo de control, como base para identificar los factores relevantes para el diseño de las pruebas sustantivas.

Asimismo, dicha comprensión sobre los controles internos del sistema y la evaluación del riesgo, le permitirá proporcionar una valiosa información al órgano de contratación para que pueda valorar y escalar el criterio de adjudicación.

Al documentar en los papeles de trabajo la evidencia obtenida, en la realización de la evaluación del sistema, de la existencia de riesgo de errores importantes, también puede informar los que son debidos al fraude. Como ya se ha dicho en varias ocasiones en este blog, el descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal o ilícita no es el objetivo primario de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier condición o circunstancia que sugiere que puede existir una situación de este tipo.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y el alcance del esfuerzo de auditoría sobre el sistema de gestión y control interno de los costes indirectos depende, entre otras circunstancias, del tamaño del contratista, el importe del contrato y el riesgo de auditoría.

En muchos casos, las actividades de control están incorporadas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentarlo adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema, y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El grado de esfuerzo de la auditoría también debe estar influenciado por:

1. el tipo de contrato y su materialidad,
2. las deficiencias observadas en las auditorías en curso,
3. requerimientos del órgano de contratación,
4. las disposiciones del PCAP contrato, y
5. el grado de automatización del sistema, especialmente donde se han revisado los sistemas nuevos o de TI existentes para identificar, extraer y registrar los costes indirectos.

El alcance de la auditoría debe incluir todos los costes indirectos que se consideran relevantes. La auditoría debe dar garantías de que cuando estos costes son ordinariamente reclamados por el contratista en los contratos con la Administración, tienen el mismo tratamiento para otros trabajos del contratista de tipo comercial.

El auditor de contratos debe incluir en su planificación del los trabajos de auditoría pruebas de transacciones para determinar que los controles internos del sistema de los indirectos funciona eficazmente y que no hay posibilidad de confusión con los llamados «otros costes directos (OCD). Si el contratista utiliza diferentes procesos para cargar los indirectos y asignar los otros costes directos al contrato, y si estas imputaciones se consideran materiales, el auditor debe evaluar los controles internos de ambos por separado y determinar si los controles relacionados con cada uno ellos están en su lugar y funcionando con eficacia.

Uno de los objetivos de toda auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista es poner a prueba la eficacia operativa de los controles internos del sistema. Las pruebas de transacciones se realizan como parte de la auditoría del coste incurrido que incluye una pista de auditoría de las transacciones seleccionadas a través del sistema de prueba sustantiva y la evaluación de los controles y cuyos resultados pueden ser utilizados por la auditoría de sistemas y procedimientos para evaluar su correcto funcionamiento. Como alternativa, los controles pueden ser probados por separado, como parte de la auditoría de sistemas y procedimientos sobre el control interno de los indirectos.

Este sistema del contratista puede estar compuesto de numerosos procesos y/o subsistemas. Por ello, el auditor debe identificar aquellos procesos y/o subsistemas que, considerar la importancia relativa y el riesgo para establecer el alcance de la auditoría.

La mayor parte de estos costes pueden fluir a través del sistema de cuentas por pagar. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación de riesgos sobre la base de la materialidad y la sensibilidad. Por ello, es importante que el alcance de la auditoría se extienda a la evaluación y análisis de cuentas a pagar y subsistemas relacionados que no hayan sido examinados por otra auditoría de control costes incurridos.

Subcontratación. «Hacer» o «comprar». 2ª parte

#72

En la primera parte de este artículo se abordaron cuestiones tales como cuáles son los requerimientos que debe cumplir el contratista para tener la certidumbre que toma decisiones de «hacer o comprar» basadas en una estructura de control interno y con unos criterios y análisis solventes que proporcionan la mayor eficiencia en los costes.

En esta segunda parte se van a tratar los aspectos relativos a cómo deben ser las relaciones entre el contratista y sus subcontratistas, y otros procedimientos de control y pautas de compra que el auditor de contratos examina en el desarrollo de su asignación de auditoría.

- Análisis de costes y precios en compras negociadas

El contratista debe asegurar que se realiza algún tipo de análisis de costes y de precios sobre cada compra negociada con sus potenciales subcontratistas.

-- Evaluación técnica y análisis coste/precio

El contratista debe realizar análisis coste/precio y evaluaciones técnicas de las ofertas/cotizaciones hechas por sus proveedores/subcontratistas. El alcance y las conclusiones de estos análisis deben estar documentados e incluidos en el archivo de compras. El contratista debe ser capaz de obtener una valoración de los datos del coste y el precio de los artículos y servicios que adquiere.

Las compras deben estar documentadas en unos expedientes que expliquen los procesos seguidos y las conversaciones mantenidas con el proveedor en las negociaciones, los incrementos de precios sobre compras previas o sobre las estimaciones realizadas y las disminuciones en el precio cuando existen circunstancias que lo hacen bajar, tales como descuentos por volumen de compras o cuando aparecen otros factores que propician menores costes en relación con abastecimientos anteriores.

-- Negociación

La revisión del auditor de contratos sobre los procedimientos de compra del contratista, debe determinar si:

• (1) Se requieren a los compradores negociar precios separados (desglosados) para cada uno de los elementos significativos de la compra (por ejemplo, para las instalaciones, herramientas, ingeniería, instalaciones, pruebas y embalaje especial), de tal manera que permita el control de costes por separado de estos elementos significativos.
• (2)Los precios se establecen en el momento de realizar el pedido de los productos, sobre el coste de producción, en lugar de tomar como base un "precio recomendado". El precio final y el precio recomendado pueden tener importantes desviaciones, porque este último normalmente sigue una estrategia de marketing para hacerle llamativo y sea percibido por el consumidor de una cierta manera.
• (3) Los procedimientos requieren obtener indicios suficientes de negociación cuando es necesario establecer un precio razonable, porque el artículo no es estándar o se han recibido un número insuficiente de ofertas o cotizaciones.
• (4) Las adjudicaciones se han hecho sobre la base de cumplimiento del plazo de entrega, las condiciones del pedido deben prever un ajuste de los precios a la baja (sanciones) si no se cumplen esos plazos de entrega.
• (5) Los procedimientos del contratista prevén la aplicación de cláusulas de revisión de precios en los subcontratos u órdenes de compra. Estos procedimientos de revisión de precios deben exigir que:

(a) los precios de los contratos revisados se negocian específicamente o se obtienen conforme a lo previsto por los requisitos contractuales;

(b) el coste o datos de precios que se utilizan como base para la revisión de precios es actual, preciso y completo; y

(c) los resultados de la acción de revisión de precios están hechos para lograr los mejores intereses de la Administración.

-- Descuentos, cantidad y pago de las compras

El contratista tiene la responsabilidad de mantener un sistema adecuado para la búsqueda y obtención de descuentos por pronto precio, descuentos por cantidad y otras ventajas en los servicios de transporte. Dependiendo de cada caso, el contratista debe tener establecidos procedimientos que combinen las citadas ventajas comerciales y propicien negociaciones para obtener los mejores precios. Además, los grandes contratistas pueden tener un sistema de compras corporativas que les proporcione descuentos por volumen para toda la empresa. En estos casos, el contratista deberá disponer de una metodología para la gestión de un alto volumen, pedidos recurrentes de bajo valor y la subcontratación con distribuidores que compitan por pedidos abiertos a largo plazo.

- Adjudicación de subcontratos

Por lo general, salvo que el contrato o los pliegos dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario (artículo 227.1 TRLCSP), el contratista deberá haber seleccionado los subcontratistas que vayan a realizar las prestaciones parciales del objeto del contrato antes de presentarse a la licitación. También, deberá comunicar anticipadamente y por escrito a la Administración la intención de celebrar los subcontratos, pues tiene que indicar en la oferta la parte del contrato que tengan previsto subcontratar, señalando su importe, y el nombre o el perfil empresarial, definido por referencia a las condiciones de solvencia profesional o técnica, de los subcontratistas a los que se vaya a encomendar su realización (artículo 227.1 a) del TRLCSP). En el caso que el subcontratista tuviera la clasificación adecuada para realizar la parte del contrato objeto de la subcontratación, la comunicación de esta circunstancia eximirá al contratista de la necesidad de justificar la aptitud de aquél. No obstante, la acreditación de la aptitud del subcontratista podrá realizarse inmediatamente después de la celebración del subcontrato si ésta es necesaria para atender a una situación de emergencia o que exija la adopción de medidas urgentes y así se justifica suficientemente (artículo 227.1 b) del TRLCSP).

Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato (artículo 227.4 del TRLCSP).

Con estos requisitos lo que se pretende es que el contratista asegure que se selecciona a los tipos de subcontratistas adecuados y que sobre ellos va a ejercer controles adecuados, incluyendo la supervisión y vigilancia en la ejecución de la parte subcontratada.

-- Tipos de contratos

El contratista debe tener establecidas políticas y procedimientos oportunos para determinar los tipos de subcontrataciones que deba adjudicar y bajo qué circunstancias deben ser adjudicados.

Existe una amplia selección de tipos de contratos que están a disposición de los contratistas con el fin de proporcionarles la flexibilidad necesaria para la adquisición de una gran variedad y el volumen de suministros y servicios que precisen. Los tipos de contratos varían en función de:

• (1) El grado y el momento en que el subcontratista/proveedor asume los gastos de la ejecución de su prestación, es decir se produce la corriente financiera de sus pagos; y
• (2) La cantidad y la naturaleza del beneficio ofrecido/esperado al/del subcontratista/proveedor que alcance o exceda de sus objetivos

A estos efectos, todos los tipos de contrato se agrupan en dos grandes categorías:

• (1) contratos de precio fijo, y
• (2) reembolso de costes

En el contrato de precio fijo pueden existir variantes en función del grado en que se permita la absorción de los gastos generales y de administración en el precio de la prestación o el tipo de metodología para el cálculo del beneficio. En los de reembolso de costes también pueden existir variantes en función de diversos niveles de productividad alcanzados y ahorro de costes que pueden compartirse o de incentivos que se adaptan a las incertidumbres involucradas en la ejecución de la prestación.

La selección del tipo de contrato (precio fijo o reembolso de costes) es generalmente un asunto que forma parte de la negociación y requiere el ejercicio de un buen juicio. La negociación del tipo de contrato y la negociación de los precios están estrechamente relacionadas y deben ser consideradas en su conjunto. El objetivo de la negociación debe ser alcanzar acuerdos sobre el tipo de contrato y el precio que resultará al considerar, de forma razonable, el riesgo del subcontratista y que le proporciona el mayor incentivo de beneficio posible, lo que le motiva para ser eficiente y eficaz en la ejecución de su prestación.

Un contrato de precio fijo, que es el más frecuente en contratos comerciales en los que hay poca transformación del producto, se utiliza porque el riesgo que implica es mínimo o se puede predecir con un grado aceptable de certeza. Sin embargo, cuando no existe una base razonable para la fijación de precios, entonces deben considerarse otro tipo de contratos y las negociaciones deben dirigirse hacia la selección de un tipo de contrato (o combinación de tipos) que vincule la obtención de beneficio con el mejor desempeño de la prestación por parte del proveedor/subcontratista.

En el curso de un programa de adquisiciones, en donde hay varios contratos para varias prestaciones, o un único contrato a largo plazo, las circunstancias cambiantes del entorno pueden aconsejar un tipo de contrato diferente que sea apropiado para cada prestación o en períodos posteriores al utilizado al principio. En particular, los contratistas deben evitar el uso prolongado de contratos de reembolso de costes por compras de materiales cuando exista una base suficiente de experiencia que permite establecer contratos del tipo de precio fijo, porque el riesgo ya es reducido.

El contratista, como ya se ha dicho, debe mantener un expediente por cada compra en el que incluya la documentación que muestre por qué fue seleccionado el tipo de contrato en particular. Dichas razones deben documentarse explicando por qué se ha seleccionado este tipo de contrato y los riesgos de la compra para elegir entre uno de precio fijo u otro de reembolso de costes. A este respecto, el auditor de contratos debe evaluar:

• (1) Cómo el contratista identificó los riesgos (por ejemplo, obtuvo información de  experiencias anteriores con el subcontratista);
• (2) Cuál es la naturaleza de los riesgos detectada por el contratista (por ejemplo, un inadecuado sistema de contabilidad del subcontratista, debilidades financieras o del sistema de control interno, etc.); y
• (3) Cómo el contratista gestionará y paliará los riesgos.

Por otra parte, hay muchos factores que el contratista debe considerar en la selección y negociación del tipo de contrato. Entre ellos se puede incluir lo siguiente:

• (1) La competitividad en los precios. Normalmente, una competencia efectiva del mercado da lugar a precios realistas. Por esta razón, un contrato de precio fijo es habitualmente aceptable.
• (2) Análisis de precios. El análisis de los precios, con o sin competencia, puede servir de base para la selección del tipo de contrato. El grado en que el análisis de precios puede proporcionar un precio realista debe ser considerado cuidadosamente.
• (3) Análisis de costes. En ausencia de competencia efectiva de precios, la evaluación de las estimaciones de costes del subcontratista puede resultar suficiente para alcanzar acuerdos en la negociación de precios. Es esencial que las incertidumbres relacionadas con la ejecución de la prestación y su posible impacto sobre los costes sean identificados y evaluados. Bajo estas condiciones, puede establecerse un tipo de contrato de reembolso de costes
• (4) Complejidad de la prestación. Una prestación cuya ejecución tiene una alta complejidad, suele desembocar en una mayor asunción de riesgos por parte del contratista principal. Esto es especialmente cierto para contratos de investigación y el desarrollo complejo, cuando las incertidumbres en la ejecución o la probabilidad de cambios hace que sea difícil estimar los costes de antemano. En este caso, el riesgo del coste debería ser compartido y establecer un tipo de contrato de precio fijo con incentivo al ahorro de costes, de manera que la mayor eficiencia en costes pueda ser repartida entre contratista y subcontratista.
• (5) Combinación de tipos de contrato. Si la totalidad de un contrato no puede ser a precio fijo, el contratista debe considerar si una parte del contrato puede establecerse sobre una base de reembolso de costes. Esto puede ser muy apropiado cuando el contrato se modifica porque surgen circunstancias que no se podían preveer o se requiere de prestaciones complementarias.
• (6) Urgencia de las necesidades. Si la urgencia es un factor primario, el contratista puede optar por asumir una mayor proporción de riesgo o puede ofrecer incentivos en la medida de la eficacia del cumplimiento del contrato a tiempo.
• (7) Plazo de ejecución o duración del ciclo de producción. En tiempos de incertidumbre económica, los contratos que se extienden en largo periodo de tiempo, pueden requerir un ajuste de precio, por tal motivo es aceptable que se establezcan cláusulas de revisión de precios, a no ser que el contrato se retribuya por la totalidad de los costes reembolsables que sean admisibles.
• (8) Capacidad técnica y financiera. El contratista debe escoger subcontratista y proveedores que gocen de una capacidad técnica y financiera suficiente. A este respecto, el contratista debería evaluar dichas capacidades y de estos análisis debe dejar constancia en el expediente de la compra.
• (9) Adecuación del sistema de contabilidad del subcontratista. Antes acordar un tipo de contrato que no sea de precio fijo, el contratista se asegurará que el sistema de contabilidad del subcontratista permite obtener, de manera puntual, actual y exacta, todos los datos necesarios para deducir los costes que sean requeridos por el tipo de contrato principal. Este factor puede ser crítico, cuando:

(a) El tipo de contrato principal que está en curso es con precio provisional y determinable el final por el coste incurrido y la metodología del beneficio; o

(b) Cuando se está considerando un contrato de reembolso de costes y toda la experiencia actual o pasada con el subcontratista ha sido sobre una base de precio fijo.

• (10) Concurrencia de contratos. Si la ejecución de la prestación actual involucra operaciones concurrentes previstas en otros contratos, el impacto de esos contratos, incluyendo la política de acuerdos de precios alcanzados, deben ser considerados a la hora de escoger el tipo de contrato, si de precio fijo o de reembolso de costes. En estos casos, parece más apropiado el de reembolso de costes para controlar dobles imputaciones de costes a los diferentes contratos, es decir el mismo coste no es admisible imputarlo a varios contratos al tiempo.
• (11) Extensión y naturaleza de las prestaciones. En la medida en que las relaciones entre el contratista y el subcontratista son duraderas y la naturaleza del las prestaciones son similares, debería ser seleccionado un tipo de contrato que refleja un riesgo bajo para el contratista, por ejemplo el de precio fijo.

-- Inadmisibilidad de costes

En los contratos de reembolso de costes, el contratista debe considerar los costes de los materiales y subcontrataciones que resultan inadmisibles, por expresa determinación del PCAP del contrato principal.

A este respecto, el PCAP no admitirá como una parte del coste de las subcontrataciones (o de los materiales adquiridos a terceros) el beneficio del subcontratista que haya sido calculado como un porcentaje de su coste de producción, de tal manera que la cuota de beneficio sea incrementada en proporción directa a cualquier aumento del coste del subcontratista.

En cuanto a las subcontrataciones realizadas con empresas vinculadas [1], a las que en virtud del artículo 227.2.e) del TRLCSP se les puede adjudicar hasta el 100% de la prestación objeto del contrato, el PCAP del contrato principal debe establecer que el coste completo de la subcontratación no puede ser superior al que resultaría de ser realizado por la empresa matriz o la división del grupo de empresas más productiva. En caso que la empresa matriz no tenga capacidad para realizar esa prestación o no haya otra división del grupo de empresas más eficiente en costes con posibilidad de realizarla, los costes admisibles serán los determinados por la auditoría de contratos en el subcontratista. Asimismo, no se admitirá como coste de la subcontratación, o de los materiales, el beneficio del subcontratista, porque estaríamos ante un caso flagrante de duplicidad de costes del contrato principal, ya que la misma empresa calcularía doblemente el beneficio, como subcontratista y como contratista principal.

-- Vigilancia y control del subcontrato

Al quedar los subcontratistas obligados sólo ante el contratista principal, éste asumirá la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración.

Vigilancia de subcontratos. Las ventajas obtenidas por los esfuerzos prudentes y capaces en la planificación y negociación de los subcontratos pueden disiparse a través del fracaso de los contratistas para realizar una adecuada vigilancia de aquéllos. Los contratistas  deben estar al tanto de los avances de la ejecución de los subcontratos para garantizar la entrega oportuna del producto final objeto del contrato principal. Cuando el  subcontrato es del tipo de rembolso de costes, el contratista también debe mantener la vigilancia sobre los costes de la subcontratación realizando las oportunas comprobaciones o, en su caso, solicitando la auditoría de contratos sobre el subcontratista. El auditor de contratos debe revisar y evaluar las políticas y prácticas relativas a los controles administrativos y técnicos ejercidos por el contratista sobre los subcontratos, de tal manera que no se produzcan costes injustificados que sean reclamados por el contratista principal al poder adjudicador. Asimismo, el contratista debe tener una serie de políticas y procedimientos para alertar al órgano de contratación sobre aquellos subcontratos que tiene proyectados y que requieren auditoría de costes y precios (intermedia y final) y un método para notificar al adjudicador posibles problemas contractuales que puedan afectar a la entrega, calidad o precio del contrato o de la prestación parcial subcontratada. En todo caso, y así debe requerirse en el PCAP del contrato, cuando el subcontratista esté vinculado al contratista principal, éste deberá solicitar la auditoría de contrato sobre la subcontratación, cualquiera que haya sido el procedimiento de adjudicación del contrato principal. Asimismo, cuando la Administración imponga[2] la subcontratación, en virtud del artículo 227.7 del TRLCAP, debería ser necesaria la auditoría de contratos en el subcontratista, y así también debería establecerse PCAP, sobre todo cuando el precio del contrato sea determinable por el coste incurrido, es decir que haya sido adjudicado en un procedimiento negociado o diálogo competitivo; cuando se trate de un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado o un contrato de concesión; o, finalmente, en cualquier modificado o contrato complementario de uno principal que hubiera sido adjudicado en un procedimiento abierto.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de los plazos de entrega, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) se mantiene alguna forma de registro o control para "marcar" los plazos de entrega;
• (2) los procedimientos están en vigor para agilizar la entrega de material de subcontratado, sobre todo cuando es evidente que el proveedor no cumplirá con la fecha de entrega establecida, o es, de hecho sancionable; y
• (3) se toman medidas correctivas cuando el proveedor se encuentra en mora en los plazos de entrega, incluyendo, en su caso, el ajuste del precio de compra.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de las órdenes de cambio y avisos de modificación en la ejecución, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) el contratista evalúa los programas de entrega cuando se han introducido cambios de ingeniería;
• (2) la oportunidad de la notificación, por parte del contratista a los subcontratistas, cuando se introducen modificaciones en la producción; y
• (3) la adecuación de las medidas adoptadas por los contratistas cuando las órdenes de cambio o avisos de modificación afecta a los costes.

La evaluación por el auditor de contratos de los procedimientos del contratista en relación con el control de costes, debe estar dirigida hacia la:

• (1) producción y los controles financieros, con énfasis en aquellos controles que garanticen que el avance físico de la producción está en consonancia con el reembolso de los costes reclamados como admisibles;
• (2) la oportunidad y la adecuación de la acción de «revisión de precios» del subcontrato cuando éste se realiza bajo un tipo de contrato que no es de precio fijo o, en su caso, la oportunidad y adecuación de la acción de revisión de precios cuando el subcontrato sí es del tipo de precio fijo;
• (3) la admisibilidad de los costes generados por el subcontratista, en particular cuando es una empresa vinculada con el contratista principal; y,
• (4) la comprobación de los pagos a cuenta al subcontratista; y el cumplimiento del régimen de pagos a los subcontratistas o suministradores que establece el artículo 228 bis del TRLCSP.

En la evaluación de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe examinar la documentación que se requiere para autorizar viajes que cubren las visitas de control a cada subcontratista. Los procedimientos deberán exigir que las visitas no sean meramente rutinarias y de cortesía, sino que sean para tratar asuntos importantes y relevantes, como pueden ser acciones adicionales de financiamiento y el estado del avance físico en relación con los costes incurridos. La documentación del viaje del empleado de contratista, además de la correspondiente a los gastos de alojamiento, transporte y manutención, debe estar debidamente respaldada con la autorización expresa del nivel ejecutivo apropiado y un informe o memorando del empleado sobre los asuntos que le llevaron a viajar y las cuestiones tratadas en la visita y personas entrevistadas.

Cambios en el subcontrato. Los procedimientos deben prever las acciones para documentar y justificar las razones de los cambios de la subcontratación que afectan el coste o el precio final. La Administración está en riesgo cuando el coste del subcontrato, antes del cambio, se ha excedido o se espera que supere las previsiones iniciales. La falta de procedimientos adecuados puede resultar en cambios que han sido demasiado caros con el fin de evitar una pérdida global o para asegurar que proporciona la ganancia total según las estimaciones iniciales del contrato. Por este motivo, el modificado debe ser objeto de una asignación de auditoría de contratos de costes incurridos.

Auditoría de subcontratos. La consideración de la oportuna auditoría sobre los subcontratos de tipo coste reembolsable es esencial para la auditoría de costes incurridos de los contratos de nivel superior. El interés de la Administración en este tipo de subcontratos es similar a su participación en los costes de los contratos principales cuyo precio es determinable por el coste incurrido y un beneficio calculado conforme a la regla establecida. Por esta razón, cuando es el contratista, y no el auditor del contrato principal, quien se propone auditar los registros de un subcontratista, el auditor de contratos del principal debe evaluar:

• (1) los procedimientos en lo relativo al grado de coordinación entre las funciones de compras y de auditoría del contratista;
• (2) los criterios establecidos por el contratista para renunciar a hacer las auditorías;
• (3) si tiene establecidos procedimientos para garantizar que se notifica al órgano de contratación cuando se le niega el acceso a los registros de los subcontratistas;
• (4) la independencia y la cualificación de los auditores del contratista; y
• (5) la adecuación de sus programas de auditoría y papeles de trabajo. Los procedimientos deben asegurar que se mantienen los controles adecuados para la identificación a tiempo de subcontratos auditables.

- Sistema de Control de Compras y Tecnologías de la Información

Para terminar trataré, muy someramente, aspectos relacionados con los controles de los sistemas informáticos de compras.

Cuando se utiliza la tecnología de la información (TI) en las aplicaciones financieras y de gestión significativas, las actividades de control se pueden clasificar dos tipos: los controles generales y los controles de aplicación de TI.

Los objetivos de las actividades de control siguen siendo proporcionar una convicción razonable, pero no necesariamente absoluta, que los activos están protegidos por el uso o disposición no autorizados y que los registros financieros y de costes son confiables para permitir la preparación de estados financieros y las representaciones de costes.

El auditor debe revisar los controles generales de TI y los controles de la aplicación del sistema de compras para determinar si han sido diseñados de acuerdo con la política de gestión de la empresa, las normas del Plan General Contable y otras regulaciones aplicables y que los controles internos funcionan con eficacia para proporcionar fiabilidad y seguridad de los datos procesados.

Los controles generales se componen de:

• (1) controles d organización y funcionamiento,
• (2) controles del sistema y documentación
• (3) controles sobre el hardware y software, y
• (4) controles de datos y procedimientos.

Las actividades de control de la aplicación del sistema de compras se aplican a las fases de entrada, procesamiento y salida de entrada única de datos. En contraste, los controles generales de TI afectan a todas las aplicaciones del sistema y los elementos operativos de todos los sistemas informáticos.

Pueden ser desarrolladas actividades de control independientes para cada sistema de aplicación de entrada única de datos, como la asignación de la mano de obra, el control de inventario, y en este caso, la compra. Aunque algunas de las actividades de control de aplicaciones afectan sólo a uno o unos pocos objetivos de control, la mayoría de las actividades de control están diseñadas para prevenir o detectar varios tipos de errores que se pueden producir en la mayoría, o en todas, las fases de la aplicación.

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¹ Se entenderá por empresa vinculada cualquier empresa en la que el contratista principal pueda ejercer, directa o indirectamente, una influencia dominante, o cualquier empresa que pueda ejercer una influencia dominante en el contratista o que, del mismo modo que el contratista, esté sometida a la influencia dominante de otra empresa por razón de propiedad, participación financiera o normas reguladoras.
² Los órganos de contratación podrán imponer al contratista, advirtiéndolo en el anuncio o en los pliegos, la subcontratación con terceros no vinculados al mismo, de determinadas partes de la prestación que no excedan en su conjunto del 50 % del importe del presupuesto del contrato, cuando gocen de una sustantividad propia dentro del conjunto que las haga susceptibles de ejecución separada, por tener que ser realizadas por empresas que cuenten con una determinada habilitación profesional o poder atribuirse su realización a empresas con una clasificación adecuada para realizarla.