Costes inadmisibles. Identificación y segregación

#93

Introducción

En la entrada #80, del 13/07/2015, sobre los costes de la capacidad ociosa, exponía las razones de su inadmisibilidad como costes de los contratos públicos. Junto a ellos, también aparecen otros gastos en las empresas que no deben ser repercutidos como costes de los contratos y que deben ser identificados, registrados y segredados por licitadores y adjudicatarios.

El contratista debería establecer y mantener políticas escritas y procedimientos para la preparación de estados de costes con la finalidad de ser sometidos al examen o revisión de la auditoría de contratos, conforme a las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, y la Ley y los reglamentos vigentes.

Estas políticas y procedimientos deben exigir que la imputación/asignación de costes se corresponderá con los gastos y consumos reales registrados en los libros y en el sistema contable, por lo que deben ser conciliados. Los costes reclamados por el contratista a menudo pueden ser diferentes de los costes reales incurridos; sin embargo, aun sin ser admisibles –en principio únicamente los costes incurridos en la ejecución del contrato son admisibles– tiene que haber una clara identificación de todos los ajustes operados y una explicación clara que describa el porqué dichos ajustes son necesarios para que, de manera excepcional, esos costes puedan ser reclamados como reembolsables.

Además, el contratista debería tener una documentación suficiente para que el auditor de contratos pueda evaluar la razonabilidad de la interpretación del aquél sobre la admisibilidad de los costes que reclama. Esta documentación puede ser en forma de políticas y procedimientos, instrucciones escritas, formularios preimpresos, etc., y debe proporcionar suficientes detalles para que los empleados que preparan los estados de costes –bases de auditoría– puedan determinar su admisibilidad, de acuerdo con el PCAP, la Ley y los reglamentos. Toda la documentación de apoyo a la admisibilidad de los costes debe estar prevista, así como aquella otra que establezca los criterios para la agrupación y segregación de costes inadmisibles.

Precisamente es de la identificación y segregación de los costes inadmisibles, ya sea porque no han sido incurridos en la ejecución del contrato, no ser razonables o estar prohibida expresamente su admisibilidad en el PCAP, de lo que trata esta entrada.

Detección de costes los no permitidos

Las políticas y procedimientos del contratista deben proporcionar instrucciones para la identificación y la exclusión de los gastos no permitidos de imputación al contrato, conforme establezca el PCAP, la norma de costes que haya sido aprobada y, en general, la Ley y los reglamentos aplicables.

Entre los costes que, expresamente, pueden ser denominados como inadmisibles se encuentran, entre otros, los siguientes:

• gastos con los que se dotan las provisiones y, en su caso, la previsión de contingencias^[1],
• gastos de representación^[2],
• multas y sanciones^[3],
• gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil^[4],
• subvenciones, donativos y otras liberalidades^[5],
• los gastos financieros^[6],
• pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes de patrimonio y gastos excepcionales^[7],
• ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y de publicidad pueden ser limitados en el PCAP,
• deudas incobrables y exceso de valor de cuentas a cobrar^[8], y
• los impuestos sobre beneficios o la renta, así como las indemnizaciones por despido, bajas incentivadas, jubilaciones anticipadas o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse participación en beneficios.

Aun siendo inadmisibles los contratos indicados en la lista anterior, en algunos casos –como, por ejemplo, los citados de relaciones públicas y publicidad–, los términos del contrato pueden disponer criterios específicos que deben cumplirse para que un coste pueda ser considerado admisible, o también pueden establecerse limitaciones de importes máximos en ciertos tipos de costes –por ejemplo, el contrato puede establecer que los subcontratos o viajes deben ser aprobados por el órgano de contratación antes de incurrir en el coste, o puede indicar que las horas extraordinarias son inadmisibles a partir de una cantidad específica de dinero–. Estas especificaciones deben quedar establecidas en el PCAP.

Segregación de los costes no permitidos

Políticas Generales y Procedimientos. El contratista debe tener procedimientos contables por escrito que garanticen la correcta identificación y agregación de los costes indirectos y de los costes directos permitiendo que todos ellos sean debidamente clasificados como admisibles o inadmisibles, de tal manera que éstos últimos, identificados como no admisibles, queden correctamente segregados para no ser imputados al contrato. Al evaluar las políticas y procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe considerar si:

• Están establecidas responsabilidades en la gestión del sistema de costes, tanto directos como indirectos. Los procedimientos de gestión deben ser amplios y de fácil comprensión con el fin de minimizar el riesgo de errores en la asignación/imputación de costes derivados de causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. Los procedimientos de asignación/imputación deberán requerir revisiones de supervisión y aprobación en los niveles de control apropiados. La revisión por la dirección debe ser evidenciada por la estampación de la firma de aprobación de ser correcta la documentación y los registros, de conformidad con la política del contratista. Para ello, son convenientes los procedimientos de firma electrónica que deberían implementarse para los registros automatizados de costes. Debe haber separación de funciones clave como la autorización, procesamiento, registro y revisión; y también debe estar controlada la responsabilidad de acceso y el uso de los activos y los registros. Asimismo, el auditor de contratos debe estar alerta a los aspectos del proceso que no están cubiertos por las políticas y procedimientos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias en donde no haya consistencia entre las prácticas reales con las políticas y procedimientos establecidos, o sean incompatibles. En estos casos, el auditor de contratos debe considerar la causa subyacente de estas inconsistencias (por ejemplo, el no haber comunicado adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos). Al probar los puntos críticos de control señalados en los procedimientos, el auditor de contratos debe revisar la evidencia sobre los ajustes y sobre las transacciones regulares. En su caso, también el auditor de contratos debería comparar aquéllas partes pertinentes de la declaración de sistemas y procedimientos del contratista con las políticas escritas.


• Han sido aprobados por un nivel apropiado de la dirección de la empresa y está debidamente establecida la delegación de autoridad y transmitido el compromiso de la dirección para la adhesión a las políticas y procedimientos mandados, y cumpliendo con lo prescrito en las cláusulas contractuales del PCAP.


• Proporciona un diseño y uso de los documentos y registros adecuados. Se debe mantener la documentación de todos los aspectos de un procedimiento contable para garantizar el adecuado registro de las transacciones. Los registros también se deben clasificar de una manera que permita un fácil acceso para obtener la pista de auditoría (por ejemplo, el plan de cuentas podría ser incluido en los sistemas para tener, desde el origen, la identificación de las cuentas en las que se segregan los costes no permitidos). Asimismo, si facilita una documentación de apoyo, que debe ser completa, precisa, y fácilmente disponible para su examen. Varias cláusulas del PCAP pueden requerir documentación específica con el fin de establecer la admisibilidad de los costes. Los contratistas son responsables de mantener una contabilidad de costes adecuada y la documentación que soporta los gastos para los que reclaman su reembolso. Esta regla permite al órgano de contratación no aprobar costes que no hayan sido debidamente soportados y demostrada su utilidad al auditor del contrato. Los procedimientos del contratista deben proporcionar la documentación de que todos los costes no permitidos han sido identificados y excluidos.


• Han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que proporciona la formación necesaria para asegurarse que comprenden la forma de interpretarlas y ejecutarlas.

Controles sobre cuentas de costes. Hay ciertas cuentas de costes que por su importancia merecen una consideración especial, como son:

• Gastos de representación. Deben estar establecidos procedimientos y controles que identifiquen los gastos de representación que son inadmisibles; los costes admisibles de relaciones públicas; así como de otros gastos de viaje, reclutamiento, etc., que también sean admisibles.


• Gastos de investigación y desarrollo y de preparación de ofertas^[9]. Deben estar establecidos los procedimientos y controles que determinen cómo estos costes se asignan a los contratos. En concreto, los procedimientos deben exigir que:

(i) Cada proyecto de I+D y la preparación de la oferta se identifique por separado, si representan estos esfuerzos una cuantía que es considerada como material. Cuando no hay tal materialidad –en su cuantía–, estos costes se pueden acumular en uno o más proyectos dentro de cada uno de estos dos tipos de esfuerzo.

(ii) Los proyectos de licitación y preparación de ofertas deben ser descritos e identificados, en su caso, con un objetivo específico de licitación –procedimiento para negociar, invitación a un diálogo competitivo, etc–.

(iii) Los esfuerzos en la actividad de la ingeniería de producción, que mejora la productividad, no se debe confundir con los esfuerzos en la actividad de investigación y desarrollo o los de licitación. En este caso, los costes de ingeniería de producción deben registrarse en cuentas específicas y deben describirse con el suficiente detalle que evite la clasificación errónea de estos costes.



• Costes de «hacer lobby»^[10]. En España existe una norma muy estricta sobre la financiación de los partidos políticos (Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio) que establece los límites de las aportaciones privadas que pueden recibir. En ningún caso, aun cumpliendo con los requisitos legales de dicha ley, son admisibles de imputación a los contratos dichas asistencias. Ni qué decir tiene que es inadmisible cualquier contribución ilegal a políticos y funcionarios. Por tanto, el contratista debe tener establecidos los procedimientos y controles para registrar las donaciones permitidas por la Ley, y el lugar en donde estén debidamente clasificadas y documentadas.


• Gastos de viaje. Los procedimientos y controles que hayan sido establecidos para clasificar los gastos de viaje como admisibles e inadmisibles deben tener rutinas para identificar el propósito del viaje, la actividad laborar realizada y la adecuada finalidad de las reuniones. Los gastos compensados por alojamiento, manutención y transporte deben ser acordes con los usos del mercado.

Segregación. El punto de entrada para la segregación de los costes es intrínsecamente el más crítico para hacer una eficaz discriminación entre costes permitidos y los no permitidos. El fracaso del contratista para establecer controles eficaces en el punto de entrada provoca un riesgo añadido sobre la correcta segregación después del hecho. El contratista debe realizar un seguimiento sobre los costes poco claros o dudosos, debiendo aclararlos lo antes posible, porque puede llegar a ser ineficaces los intentos de aclaración con el paso del tiempo. Este riesgo añadido se traduciría en mayores niveles de desconfianza, por lo que serían requeridos al auditor de contratos unos esfuerzos mayores en los procedimientos de auditoría debiendo ampliar su alcance. Como resultado del proceso de segregación requerido, algunos contratistas incurren en unos gastos extraordinarios para el cribado de los gastos generales, previos a la presentación de ofertas o de la declaración de sus costes incurridos. Este esfuerzo extraordinario es a menudo el resultado de la negligencia previa del contratista en el establecimiento, mantenimiento y/o la aplicación de un adecuado sistema de control interno, y no podrá ser objeto de reembolso. Las deficiencias que encuentre el auditor de contratos deben ser reportadas de acuerdo con si son incumplimientos de la norma de costes aprobada por el órgano de contratación o las cláusulas del PCAP.

Declaración de sistemas y procedimientos. En su declaración de sistemas y procedimientos el contratista debe proporcionar la descripción de los controles internos para la compresión del auditor de contratos y que éste pueda planificar la auditoría y el alcance de su trabajo sobre dicho sistema. El objetivo es completar una examen de sus sistemas y procedimientos y una evaluación sobre el funcionamiento de sus actividades de control y su eficacia.

Gastos asociados con los costes inadmisibles. Todos los gastos directamente relacionados con los costes no permitidos también son inadmisibles y deben ser examinados para evitar cargar dichos costes al contrato. En la auditoría para evaluar la idoneidad de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos también debe considerar la importancia relativa de los costes relacionados con los inadmisibles. Un coste relacionado directamente con un coste inadmisible es cualquier coste que se genera únicamente como resultado de incurrir en el coste inadmisible. Los siguientes son ejemplos de costes asociados directamente con un coste inadmisible:

• Con deudas incobrables: Los costes de protesto de efectos cambiarios y otros de tipo legal asociados con el proceso judicial que corresponda en función de la cuantía y la naturaleza de la deuda^[11], así como los gastos de primas de seguro de crédito y caución que garantizan el importe del impago del deudor.


• Con gastos de representación. Las propinas, alquiler, transporte, entradas de espectáculos, comidas, alojamiento, etc.


• Con el «lobbying»: Los sobornos, que además es delictivo.

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¹ Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en ellas. Sin embargo, hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad real de presentación. En este caso, su reconocimiento y valoración debe hacerse con la norma 15 del Marco Conceptual del PGC y figurar en el pasivo del Balance.
Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las «provisiones».
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las «contingencias».
Únicamente, cuando el contrato haya sido completamente terminado, en la liquidación final de los costes del mismo, se puede admitir la provisión aplicada en la parte en que se corresponden con hechos pasados y guardan relación con la ejecución del contrato. Pero estas circunstancias deben ser demostradas por el contratista.
En relación con las estimaciones de las ofertas y los «costes del ciclo de vida», las «provisiones» se clasifican en dos categorías:

• Las que puedan derivarse de las condiciones existentes actualmente conocidos y, cuyos efectos son previsibles dentro de unos límites razonables de precisión durante la ejecución del contrato; por ejemplo, los costes de los rechazos y trabajo defectuoso previsto. Los gastos de esta categoría se incluirán en las estimaciones de los costos futuros a fin de proporcionar la mejor estimación del coste del contrato.
• Los que puedan derivarse de las condiciones actualmente conocidos o desconocidos, cuyo efecto no se puede medir de manera tan precisa como para proporcionar resultados equitativos para el contrato; por ejemplo, los resultados de un litigio pendiente. Contingencias de esta categoría deben ser excluídos de las estimaciones de costes.

² A estos efectos, los gastos de «representación», tal y como aquí se utilizan, se refiere a los gastos que la empresa incurre en actividades sociales, atracciones, diversiones, regalos navideños, entradas de espectáculos o eventos deportivos, comidas, alojamiento, alquiler de vehículos, transporte (billetes de avión, tren, taxi y autobús) y propinas, cuotas a clubes sociales, etc.; y otras formas de compensación salarial al margen de la política retributiva de la empresa. Todo ello con independencia que haya sido declarados como ingresos en especie de los empleados que los reciben –y por tanto gravable a efectos fiscales–.
Están al margen de los anteriores los gastos de transporte, manutención y alojamiento de los empleados que se hayan motivado por conseguir y/o sostener la actividad principal de la empresa y deban ser reembolsados a los mismos por sus desplazamientos fuera de la empresa. No obstante, dicho reembolso de estos gastos no tiene un reconocimiento de cuantía ilimitada de coste para los contratos, sino que deben ser razonables y proporcionales utilidad a la actividad desarrollada para la empresa.

³ Los costes derivados de las multas y las sanciones que resulten de violaciones o incumplimiento del contratista de las normas y regulaciones de las Administraciones Públicas españolas o extranjeras, son inadmisibles. Ni siquiera puede alegar el contratista que se haya incurrido como consecuencia del cumplimiento de los términos y condiciones de específicas contrato o instrucciones dadas por del órgano de contratación, porque éste no puede establecer cláusulas contrarias a las leyes.
Tampoco son admisibles los costes incurridos en conexión, o relacionados, con el cobro indebido de facturaciones o liquidaciones de costes y su correspondiente reintegro voluntario, o en vía ejecutiva.

⁴La necesidad de fortalecimiento de las estructuras existentes en las empresas genera operaciones de concentración empresarial que tienen por finalidad preparar a las compañías para hacer frente a situaciones de incertidumbre del entorno. Por esta razón se producen operaciones de concentraciones empresariales, meditante fusiones y/o adquisiciones, o procesos de escisión y/o cesión global de activos y pasivos que originan modificaciones estructurales en la organización de las sociedades mercantiles. Los costes originados de estos procesos –como por ejemplo los correspondientes a: servicios de auditoría «due diligence»; abogados, consultores, registro y notaría; financieros, gastos asociados a la ampliación de capital y gastos bancarios de reestructuración de deudas; gastos de asesores y promotores, sean o no empleados del contratista–, todos ellos son inadmisibles.

⁵ Incluye el dinero en efectivo y pagos en especie, con independencia del destinatario, son inadmisibles, excepto los donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano protectorado correspondiente y las declaradas de utilidad pública no comprendidas en la anterior ley, y las acciones de protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y el Patrimonio Mundial, pero únicamente en el porcentaje y los límites a que dé derecho deducirse el sujeto pasivo en las normas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

⁶ Todos los del Subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad. En su caso, los gastos financieros son recuperados por el contratista a través del beneficio que obtiene en el contrato y cuya metodología de cálculo ha sido negociada por el órgano de contratación o poder adjudicador (véase la entrada #49 de este blog, sobre el enfoque financiero para la negociación del beneficio).

⁷Un exceso de costes sobre los ingresos obtenidos por el contratista en virtud de cualquier otro contrato es inadmisible. Asimismo, tampoco son admisibles los hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas fiscales,... etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa, es decir los gastos imputados al patrimonio neto del Grupo 8 del Plan General de Contabilidad; como tampoco lo son las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias, o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos, y que se recogen en las cuentas 670, 671 y 672 del Plan General de Contabilidad.
Los gastos excepcionales, registrados en la Cuenta 678 del Plan General de Contabilidad,, tales como sanciones, multas, incendios, inundaciones, y otras calamidades, tampoco son admisibles.
Por último, los gastos recogidos en las cuentas 696 a 699 del Plan General de Contabilidad, tampoco son admisibles.

⁸Las deudas incobrables, incluyendo las pérdidas reales o estimadas derivadas de las cuentas por cobrar adeudadas por los clientes y otras reclamaciones, y los costes asociados directamente como gastos de reclamación y recaudación de deudas, incluidos los gastos legales de procedimientos judiciales, notaría, etc., todos ellos son inadmisibles.

⁹ Véase Norma undécima de NODECOS, sobre el cálculo de los costes de investigación y desarrollo independiente, y de los costes de licitación y preparación de ofertas.

¹⁰ En EEUU se permite hacer donaciones a los políticos para sus campañas, es decir lo que se denomina «hacer lobby». Sin embargo, FAR 31-205.22 establece que los costes de «lobbying» y actividad política son inadmisibles en su totalidad.

¹¹ En la Ley de Enjuiciamiento Civil, proceso monitorio es aquél que sigue quien pretenda de otro el pago de deuda dineraria.