La fórmula de revisión de precios

#122

En este «post» presento una propuesta para la fórmula de revisión de precios que debe ser aplicada en aquellos contratos afectados por el RD 55/2017.

En general, los precios de los contratos vienen siendo revisados –tradicionalmente– por una fórmula de tipo paramétrico que, de acuerdo con el contrato, representa los costes de la prestación, y cuyo resultado es un valor, coeficiente o índice escalar que se aplica linealmente a los valores iniciales de los costes de producción sobre las unidades del contrato pendientes de ejecución, pudiendo incluir dicha fórmula un “término fijo en % del precio original” que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios, como las amortizaciones y los gastos financieros, y el beneficio previsto.

La fórmula de revisión de precios típicamente utilizada en la contratación pública española presenta la siguiente configuración, y que es la seguida en esta exposición aderezada con los principios y requisitos establecidos en el Real Decreto 55/2017, de 3 de febrero.

Así que llamaremos:

• P: el precio revisado a ser pagado,
• P₀: el precio inicial,
• Los términos fijos «Y» y «Z»: donde si el término mínimo fijado «Y»= 12,5% (veremos más adelante cómo se determina y que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios), necesariamente «Z»= 0,875, porque Y + Z = 1,
• Los términos «a», «b», …, «n»: son los valores de los parámetros que ponderan los costes de producción A, B, C …; de tal manera que a + b + ... n = 1 (que también veremos más adelante cómo se determinan);
• A₀, B₀, …: Son los elementos del coste unitario de producción revisables referidos al momento inicial (normalmente cuando se adjudica el contrato) y que deberían estar en la oferta hecha por el adjudicatario; es decir, son los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, ofertados por el contratista adjudicatario.
• A, B, …: Son los elementos del coste unitario de producción, es decir los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, y que son valorados en el momento que es apropiado hacer la revisión de precios, es decir cuando se haya ejecutado un 20% del contrato y la fórmula de recuperación de la inversión del artículo 10 del RD 55/2017 arroje una cifra de años superior a 5.

Por tanto, la fórmula será de este tipo:

P = P₀ × (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])

en donde los factores que están dentro del paréntesis determinan el índice o valor de escalación del precio.

Sin embargo, al proyectar una escalación lineal de la base de los costes deben conocerse tanto los costes iniciales (A₀, B₀, …, etc) y los finales (A, B, C, …, etc), o corrientes, en el momento de la revisión.

Para poder llevar a cabo con eficacia y transparencia la revisión de precios, resulta imperativo que los agentes económicos presenten sus ofertas haciendo una descomposición de los costes, desvelando la estructura de costes de la prestación, y el beneficio y/o la metodología de su cálculo. De esta forma, en el momento de la adjudicación del contrato se conocen cada uno de los componentes iniciales (A₀, B₀, …, etc) con los que, en su caso, se hará la comparación en la fórmula de la revisión de precios.

El conocimiento de los precios corrientes o actuales (A, B, C, …, etc) tiene su enjundia. En el caso de los materiales se puede recurrir a la página del INE (encuesta de variación de los precios industriales de los bienes fabricados y vendidos en el mercado interior), por lo que la variación del coste directo de los materiales puede ser conocido de dicha encuesta. Sin embargo, no ocurrirá lo mismo con los materiales que son importados del exterior, o la mano de obra directa o los costes indirectos admisibles del OH.

Teniendo unos valores de referencia solventes y de general aceptación (como los valores ofrecidos por la encuesta del INE), no hay conflicto de interpretación. ¿Pero cómo hacer el resto de las comparaciones de los costes en la ecuación sin que pueda haber discusión?. La única manera razonable y eficiente es auditando los costes declarados por el contratista, según la misma descomposición y estructura de costes que manifestó en la oferta.

La presentación de las ofertas en un formato electrónico (cuestión que será objeto de una futura entrada de este blog), con descomposición de los costes y el sometimiento a la «auditoría de contratos», tanto de la oferta como en la declaración de costes incurridos, cuando solicita la revisión de precios, parece que es algo cuya necesidad está fuera de toda duda en este nuevo marco establecido por el RD 55/2017.

Establece el RD 55/2017 que (artículo 3.3): “Únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión”. La terminología de “costes directamente asociados” es discutible, porque puede llevar a enfrentamiento dialéctico toda vez que los costes indirectos de producción (OH) también están relacionados con el producto o actividades retribuidas, aunque no se haga su medición directamente (como, por el contrario, sí ocurre con los costes directos) sino a través de alguna base de imputación razonable de causalidad o utilidad. Por esa razón, también los costes indirectos de producción (OH) es admisible que formen parte de los que serán objeto de la revisión de precios.

Desde luego, la metodología para determinar la fórmula de revisión de precios que aquí se presenta cumple con el requerimiento del artículo 3.4 del RD 55/2017: “Los regímenes de revisión se diseñarán de tal modo que, en ausencia de variación en los costes, no se produzca cambio alguno en el valor monetario sujeto a revisión. Asimismo, incrementos y disminuciones en los costes susceptibles de revisión darán lugar a revisiones al alza y a la baja, respectivamente”. Si no hay variación en los costes, es decir cuando las relaciones A / A₀, B / B₀, …, etc son iguales a la unidad, matemáticamente no se produce variación en el escalar.

El artículo 4 del RD 55/2017, que establece el principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” tiene su “miga" porque, como ya dije en la entrada #117, ¿quién determina que la estructura de costes de una empresa es eficiente y está bien gestionada?, ¿acaso hay alguna encuesta del INE que desconocemos y contra la que hacer comparaciones?, ¿se debe recurrir a la Central de Balances del Banco de España^[1]?. Demasiadas incertidumbres dejadas a la valoración de juicios subjetivos envuelven este principio. Sin embargo, podría darse satisfacción a este principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” evaluando la idoneidad del entorno de control del empresario y del sistema general de control contable, de su efectivo cumplimiento y de los procedimientos establecidos por el contratista que tengan el objeto de proteger sus activos contra prácticas derrochadoras y el fraude. ¿Cuándo se debería hacer dicha evaluación?, como veremos más adelante dicha evaluación es apropiado practicarla durante la fase de consultas preliminares del mercado.

Desde luego operar, como determina la norma reglamentaria en el artículo 4.2, para justificar en la memoria que acompañe al expediente de contratación la estructura de costes que atienda a las mejores prácticas disponibles en el sector, puede desbordar la capacidad para el análisis de cualquier órgano de contratación. Porque, ¿a dónde va a ir para encontrar esos indicadores objetivos de eficiencia, como costes unitarios, productividad o calidad del bien o servicio a igualdad de precio?. Ya digo que en una Entidad independiente, como es el Banco de España, no se encuentran; y estos análisis «ad hoc» requieren de un importante trabajo de consultoría, que en el mercado desde luego sí se hacen, pero para otros fines, como son requeridos para tomar decisiones de compra o integración de unidades empresariales.

Sin embargo, como ya se ha anticipado y se describe al pié de este artículo, estos análisis sobre la eficiencia se pueden realizar durante la fase de preparación de la contratación denominada «consultas preliminares del mercado»^[2].

Ahora bien, son desconcertantes los dos siguiente apartados (el 3 y el 4) de este mismo artículo 4 del RD 55/2017. De manera que solo son admisibles de revisión las variaciones de costes que “no estén sometidos al control del operador económico”, entendiendo por tales las que no puedan ser eludidas a través de prácticas alternativas, como por ejemplo mediante el cambio de proveedor. Pero, a continuación, en el apartado siguiente se exige “el cumplimiento de los requisitos de calidad y obligaciones esenciales estipuladas en las normas de aplicación, pliegos o contratos relativos a la actividad correspondiente, como condición necesaria para la revisión”. ¿Y si la alternativa al original por otro suministrador no alcanza los requisitos de calidad requeridos?. Por ello, vuelvo a que debería ser durante las «consultas preliminares del mercado» el momento apropiado para aclarar estas circunstancias con los agentes económicos.

En todo caso, es fácil concluir que para dar satisfacción a lo dispuesto por estos dos apartados del artículo 4 del RD 55/2017 se requiere de una comprobación, por parte del órgano de contratación sobre el agente económico, para verificar estos extremos y exigirle la documentación que demuestre que ha realizado las acciones pertinentes y aplicado prácticas alternativas para encontrar otro suministrador que ofrezca el producto o servicio sin variación del precio e idéntica calidad.

Y así llegamos al artículo 9 del RD 55/2017, dado que suponemos que procede la revisión de precios, porque:

• han transcurrido dos años desde la formalización del contrato,
• se ha ejecutado al menos el 20 por ciento de su importe (no es necesario este requisito en los contratos de gestión de servicios públicos), y
• concurren acumulativamente las siguientes circunstancias:

  a) Que el período de recuperación de la inversión del contrato sea igual o superior a cinco años, justificado conforme al criterio establecido en el artículo 10 (ver entrada #120),

  b) Que así esté previsto en los pliegos, que deberán detallar la fórmula de revisión aplicable

• no tiene lugar después de haber transcurrido el período de recuperación de la inversión del contrato.

La memoria que acompaña al expediente de contratación (no se necesita cuando se utilice una fórmula aprobada por el Consejo de Ministros) debe justificar:

• el carácter recurrente de la variación (artículo 9.2 segundo párrafo), es decir que se trata de precios comprendidos en el artículo 6.3 del presente real decreto, como son, para el caso que nos ocupa, los elementos del coste de la prestación que se compensan por las retribuciones satisfechas al contratista, ya sea por la Administración o por los usuarios,
• el cumplimiento de los principios y límites contenidos en los artículos 3, 4, 5 y 7 del real decreto,
• el período de recuperación de la inversión del contrato,
• que los índices elegidos son aquellos que, con la mayor desagregación posible de entre los disponibles al público, mejor reflejen la evolución del componente de coste susceptible de revisión en cuestión, y
• el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial mencionado en el artículo 4, según lo dispuesto en los apartados 7 y 8 del real decreto.

Por otra parte, en los PCAP se deberá especificar (sino se utilizan fórmulas aprobadas por el Consejo de Ministros):

• el desglose de componentes del coste de la prestación y su ponderación en el precio del contrato
• los precios individuales o índices asociados a cada componente del coste de la prestación, y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia referido en el artículo 7 de esta norma reglamentaria

Todo lo anterior supone que, de ninguna de las maneras, una contratación pública en la que se prevea la revisión de precios es sencilla, sino que, más bien, es compleja. Lo que tampoco significa que ella no pueda ser realizada con eficacia, sino que requerirá de procedimientos de adjudicación más apropiados que un simple abierto o restringido, debiendo adentrarnos en el desarrollo de aquéllos que requieren negociaciones (procedimiento negociado con publicidad y el diálogo competitivo) con los agentes económicos.

Además, como para los contratos de importe igual o superior a 5.000.000 € (artículo 9.7 del RD 55/2017) el órgano de contratación debe:

• solicitar a cinco operadores económicos del sector la remisión de su estructura de costes
• elaborar una propuesta de estructura de costes de la actividad, utilizando para ello, siempre que sea posible, la información de las respuestas que reciba de los operadores económicos mencionados anteriormente,
• someter esa propuesta de estructura de costes a un trámite de información pública, por un plazo de 20 días, y valorar la aceptación o rechazo de las alegaciones, de forma motivada en la memoria, y
• remitir su propuesta de estructura de costes al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado,

nos encontramos que la manera más razonable de hacer todas estas operaciones es en una fase previa de preparación de la contratación, es decir durante las llamadas «consultas preliminares del mercado»^[2].

Estructura de costes

Habiendo desarrollado con los agentes económicos las pertinentes consultas del mercado, se puede conseguir información precisa acerca de qué estructura de costes es la más eficiente (recordemos que en la fase de consultas preliminares del mercado se ha realizado una evaluación del sistema de control interno y contables del agente económico), según las mejores prácticas disponibles en el sector, que puede ser justificada en la memoria que acompañe al expediente de contratación y, en su caso, deba ser remitida al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado. Además, servirá para que en los PCAP,s se pueda especificar (salvo que se utilicen los aprobados por el Consejo de Ministros) lo siguiente:

• el desglose de componentes de costes y su ponderación;
• los precios o índices asociados a los costes; y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia.

Siguiendo el modelo típico de la estructura de costes descrita en la entrada #118, los componentes del coste completo evaluable y que debe justificarse en la memoria del expediente de contratación, es la siguiente estructura del coste completo de la actividad del agente económico:

• Costes directos

  -Mano de obra directa (MOD)

  -Materiales

• Otros costes directos
• Costes indirectos de producción (Overhead)

  -OH_MOD de la mano de obra directa

  -OH_MOD de los materiales

• Otros costes indirectos

  -Gastos Generales y de Administración (G&A)

  -Gastos financieros

  -Otros costes indirectos residuales

En esta estructura de costes en el OH_MOD y el OH_MAT se incluyen los gastos en los que registran la depreciación periódica (técnica y económica) de los activos fijos vinculados a la producción. Sin embargo, en el OH_MOD de la Mano de Obra Directa y el OH_MAT de los Materiales utilizados en la fórmula de revisión de precios debe estar excluida la amortización, por lo que este gasto debe ser identificado y segregado. Como tampoco son objeto de la revisión de precios los gastos financieros.

El OH, en esta estructura de costes que describimos, se debe establecer en términos relativos como un recargo de absorción de costes indirectos o porcentaje sobre el coste directo aplicado al contrato, porque en dicha estructura de costes están incluidos todos los costes del agente económico y, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.3 del RD 55/2017, únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión. Por tanto, si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y “sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa”.

Esta es la razón por la que debe explicitarse los criterios de imputación o criterio de reparto utilizados para considerar los gastos comunes asignables a las distintas actividades. Normalmente, la base de imputación de los costes indirectos acumulados en el OH (de la mano de obra y de los materiales), para ser considerada razonable, deberá estar integrada por sus elementos más significativos, como pueden ser la capacidad de producción –medida en horas de capacidad real de la mano de obra directa– o el valor de los materiales adquiridos. En todo caso, estas bases de reparto deben recoger el grado de variabilidad de los costes incluidos en la correspondiente agrupación de los indirectos y estar definidas en el PCAP del contrato.

En dicha estructura de costes podemos deducir el porcentaje que, en relación al coste completo, está representada cada línea de costes, permitiendo obtener los términos “Y” y “Z”, y los de “a”, “b”, “c”, …, y “n” de la fórmula expresada al principio.

Debo advertir que, todavía, en la estructura de costes descrita sobre estas líneas, en el OH (de la MOD y de los MAT) se incluye el coste de las amortizaciones. Sin embargo, este coste de la amortización debe ser segregado de los respectivos OH,s en la fórmula de la revisión de precios, porque en el artículo 7.3 del RD 55/2017 lo excluye expresamente de la revisión.

Valor de los parámetros de la fórmula de revisión de precios y el «mecanismo de incentivo de eficiencia»

En términos relativos del coste completo los parámetros fijos “Y” y “Z”, el primero, es decir “Y”, representa el porcentaje de los costes indirectos que no son objeto de revisión de precios (las amortizaciones, los gastos financieros y los otros costes indirectos y costes indirectos residuales de la estructura de costes). Por otro lado, el factor “Z” representa el porcentaje de los costes admisibles para la revisión de precios (incluido el OH después de la segregación de las amortizaciones). La suma entre ambos factores debe ser igual a la unidad Y+Z=1, que es el coste completo de la estructura de costes.

Ya se explicó arriba, al describir la fórmula genérica de la revisión de precios, el significado de los factores “a”, “b”, …, “n” –cuyos valores son tomados previamente a la segregación de las amortizaciones, porque corresponden a la estructura de costes de la actividad– y que ponderan a los términos del coste admisible que es objeto de la revisión de precios, es decir al coste directo de la mano de obra directa y de los materiales, a los otros costes directos y al OH_MOD y OH_MAT –representados en la fórmula de revisión de precios por las variables “A”, “B”, “C” …, etc–; pero a diferencia de “a”, “b”, …, “n” (que se calculan con la amortización incluida en el OH), los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc se calculan con la correspondiente segregación de la amortización, porque son los costes actuales o corrientes, admisibles para la revisión de precios, con los que se comparan los iniciales que tampoco incluyen la amortización, gastos financieros o beneficio.

El componente que module las revisiones de precios, a mi entender, solo puede estar determinado objetivamente con base en consideraciones de eficiencia y productividad, es decir en el ahorro efectivo en los costes de producción, frente a cualquier otra consideración de tipo subjetivo como es la apreciación de la calidad del producto o servicio, aunque esté soportada en encuestas de satisfacción hechas a los usuarios. Por tanto, la determinación del «mecanismo de incentivo de la eficiencia» solamente se puede considerar si hay una auténtica eficiencia en los costes de producción que es cuando las relaciones entre los costes ofertados A₀, B₀, …, etc y sus correspondientes costes reales A, B, C, …, etc, resultan inferiores a la unidad (A / A₀ + B / B₀ + … + etc es menor que 1). Esto implica necesariamente que, manteniendo constantes los valores de "Y" y de "Z", el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]) será menor que 1.

Únicamente es en este caso cuando, con propiedad, cabe hablar de eficiencia en los costes de producción, durante la ejecución del contratos, y permite hacer el reparto de ese ahorro. Dicho reparto podría variar en la horquilla del 0% a 100% de incentivo en favor del agente económico, hasta igualar, en el máximo, a la unidad el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]). No obstante, como se establece en el artículo 9.4 del RD 55/2017, este mecanismo debe especificarse en los pliegos junto al desglose de los componentes del coste (estructura de costes descrita anteriormente) y los precios individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de coste susceptible de revisión.

Estos últimos, es decir los precios individuales o índices de precios asociados a cada componente de coste susceptible de revisión –los factores “A”, “B”, “C” …, etc– sólo pueden ser objetivamente determinados y ser comparados con los términos iniciales de la oferta adjudicada A₀, B₀, …, si ésta ha sido presentada en un formato electrónico (hoja de cálculo) que descomponga los diferentes valores unitarios del coste directo y las diferentes agrupaciones de costes indirectos, que en conjunto especifican la estructura de costes, y las correspondientes bases de reparto para calcular los coeficientes de recargo que absorben dichos costes indirectos.

Asimismo, conforme lo dispuesto en el artículo 7.8 del RD 55/2017, en la relación anterior (hay que recordar que la variación de precios opera en ambos sentidos, al alza y a la baja), cuando (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])es distinto de la unidad, el límite a la traslación de la variación de un determinado componente de coste susceptible de revisión, puede ser concretado como un porcentaje máximo a aplicar sobre la variación de éste (es decir, los factores fijos "Y" y "Z"(; o el límite a la variación del valor monetario objeto de revisión periódica (los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc), en términos absolutos o relativos.

En todo caso, aunque no lo declara explícitamente el RD 55/2017, en toda revisión de precios se hará necesaria una revisión de la oferta (presentada en un formato electrónico con descomposición de los costes) y la auditoría del coste incurrido o de los valores que se someten a la revisión de precios. Esta circunstancia también debe quedar recogida en los correspondientes pliegos del contrato.

Para terminar este post y cerrar el círculo sobre este examen de las nuevas reglas para la revisión de precios en determinados contratos, me queda manifestar mi compromiso de hacer un nuevo artículo en el que se describa y proponga la guía para presentar una «oferta de costes en formato electrónico» y la «sumisión de costes en formato electrónico» y determinar los valores individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de costes que es susceptible de revisión de precios (ir a la entrada #125).

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¹ “La Central de Balances del Banco de España es un servicio que analiza la información económico-financiera que envían voluntariamente las empresas no financieras españolas y que permite mejorar el conocimiento de estas sociedades, elaborar las cuentas financieras de la economía española y analizar el comportamiento empresarial y los efectos de las medidas de política monetaria sobre la financiación y los resultados de las empresas.

En esta sección se informa sobre quién y cómo puede colaborar y qué ventajas se obtienen por ello. En este sentido, hay que destacar el acceso a un estudio comparado de la empresa con agregados de sociedades no financieras del mismo sector de actividad y la utilización de una base de datos europea con esa misma finalidad”.

En esta página web del Banco de España, a través del hilo “Ratios sectoriales de las sociedades no financieras (base RSE)” se llega a una base de datos que difunde información de 29 ratios significativas, como, por ejemplo, el número “2. Gastos de personal / Cifra neta de negocios”, pero ninguna, en mi opinión, de interés relevante para la estructura de los costes que afectan al tema que nos ocupa.

² Con base en el todavía vigente artículo 141.1 del TRLCSP (art. 134.1 Proy.LCSP), los órganos de contratación pueden publicar un anuncio de información previa con el fin de dar a conocer los contratos que tengan proyectado adjudicar en los doce meses siguientes; así como en el Diario Oficial de la Unión Europea y en el perfil del contratante (art. 141.2 TRLCSP y art. 134.2 del ProyLCSP). A partir de este momento y hasta el inicio del expediente de contratación –tramitación ordinaria conforme art. 109 TRLCSP y art. 116 del ProyLCSP–, se pueden realizar las consultas preliminares del mercado con vistas a la preparación de la contratación e informar a los interesados de los planes y requisitos de contratación, que en este caso incluirá la posible revisión de precios.

Este es el momento oportuno para, además de realizar la descripción de las necesidades a satisfacer con la adquisición, requerir la información sobre la estructura de costes, para obtener las mejores prácticas en el sector, de los posibles agentes económicos interesados y, así, poder alcanzar un número suficiente de ellos, cinco.

Auditoría de estimaciones paramétricas de costes

#50

Introducción

Este «post» contiene una visión general y unas pautas que se utilizan en la auditoría de contratos sobre las relaciones de estimación de costes y de «no-costes» en el contexto de las ofertas de precios del contratista. También proporciona una guía sobre el uso de las normas de estimación en las ofertas del precio de los contratos.

Terminología de estimación paramétrica

Definición de estimación paramétrica de costes

Una estimación paramétrica de costes, o «parametrización», se define como una técnica que utiliza una o más relaciones de costes para estimar los costes asociados con la ejecución, fabricación, mantenimiento o modificación de un elemento, producto o servicio final. Una relación de estimación de costes (en adelante CER – cost estimating relationships) expresa una correlación cuantificable entre ciertos costes del sistema y otras variables del sistema de «no-coste», ya sea por el carácter técnico o por otra circunstancia. La CER se dice que representa el uso de una o más variables independientes de «no-coste» para predecir o estimar una variable dependiente de coste.

La parametrización abarca incluso las relaciones aritméticas tradicionales más sencillas entre datos históricos, como simples factores o coeficientes utilizados en la estimación de los costes. Sin embargo, para los fines de la auditoría de contratos en esta entrada también trataremos aspectos paramétricos más complejos y avanzados. Estos pueden involucrar a una amplia utilización de costes y variables independientes relacionadas con un único efecto en los costes, o variables independientes definidas en términos de rendimiento del sistema de producción y del objeto del contrato, o características de diseño o de los requisitos de materiales utilizados en el contrato o procesos de producción. Las bases de datos y / o modelos y aplicaciones informáticas se utilizan habitualmente en estos tipos de sistemas de estimación paramétrica de costes.

Las técnicas de estimación paramétrica de costes en los contratos pueden utilizar cualquiera de los siguientes métodos de estimación:

(1) Detallado.- también conocido como el enfoque de abajo hacia arriba. Este método divide las ofertas de los contratistas en sus componentes más pequeños y por lo general están respaldados por facturas detalladas del material utilizado en el objeto del contrato o en registros de imputación de horas de la mano de obra directa para el objeto del contrato.

(2) Comparativo.- establece los costes de las ofertas utilizando como referencia los de artículos producidos en el pasado, como una línea de partida. Las asignaciones de coste se hacen al objetivo de coste (el contrato) con base en factores tales como la complejidad, escala, diseño, los materiales, etc.

(3) Apreciación subjetiva.- es un método de estimar los costes utilizando apreciaciones con base en la experiencia previa, el juicio, la memoria, notas informales y otros datos. Se utiliza típicamente durante la fase de investigación y desarrollo cuando aún no se han realizado los planos de fabricación.

Diferencia entre coste y variable independiente de «no-coste»

Aunque los criterios básicos entre las relaciones de estimación de coste a coste (por ejemplo, agrupaciones de costes y bases de imputación) son las que hemos utilizado hasta ahora en este blog, los criterios de estimación de esta entrada se refieren a las relaciones coste a las denominadas variables de «no-coste».

Las relaciones coste a «no-coste» utilizan algo más que el coste unitario o el número des horas de trabajo como variables independientes. Ejemplos de variables independientes de «no-coste» incluyen cosas tales como la cifra de ventas de la empresa, el tamaño del elemento final, los requisitos de rendimiento, los componentes electrónicos del bien, la complejidad o número de los planos de ingeniería necesarios para la producción, las tasas de producción o capacidad productiva, o el número de elementos producidos o remanufacturados. Las CERs que implican tales variables, cuando son significativas, requieren que la exactitud y actualidad de los datos de las mismas deban ser auditados.

Utilización de estimaciones paramétricas de costes

Las estimaciones paramétricas de costes se utilizan tanto por los contratistas como por los órganos de contratación en la planificación, presupuesto y ejecución de los procesos de compras. Los modelos de estimaciones paramétricas de costes se componen generalmente de varias CER y pueden ser utilizados para estimar los costes de una parte de la oferta del contratista o de su totalidad. Estos modelos están a menudo informatizados y pueden estar formados tanto por relaciones tradicionales de coste a coste y por relaciones coste a variables de «no-coste», todas ellas interrelacionadas.

Las estimaciones paramétricas de costes también se utilizan a menudo para cotejar la razonabilidad de las estimaciones hechas por el contratista, utilizando sus propios métodos de estimación. En general, no es prudente confiar en las técnicas paramétricas basadas en una amplia gama de datos para estimar los costes cuando exista un programa de aplicación directa o están disponibles datos específicos y concretos del coste histórico, como es el caso de un programa que tenga el contratista para el seguimiento y control de la producción en su propia planta. Las técnicas paramétrics tampoco son apropiadas para las tarifas horarias de la mano de obra directa y las tasas de recargo de costes indirectos que requieren consideraciones de pronóstico independientes, como el tiempo y el lugar de ejecución del contrato.

Entonces, ¿cuándo se considera que el uso de un método de estimación paramétrica es adecuado?, pues cuando el contrato, por ejemplo, está en una etapa de ingeniería conceptual, o para contratos de concursos de proyectos donde la definición del producto final no está todavía clara, o cuando no existe ninguna lista de materiales disponibles, o en grandes obras públicas en las cuales puede haber muchas contingencias imprevisibles. En tales casos, la evaluación de auditoría de contratos debe determinar que:

(1) el modelo de estimación paramétrica del precio se basa en datos históricos de costes y si se ajusta a tales datos, y

(2) el contratista ha demostrado que el modelo de estimación paramétrica refleja realmente los datos a un grado razonable de exactitud.

Criterios de estimación paramétrica  del precio de las ofertas

Cuando el contratista utiliza técnicas de estimación paramétrica de costes en el precio de las ofertas, el auditor de contratos debe aplicar todos los procedimientos de auditoría que sean pertinentes, además de los reseñados más adelante.

Declaración de estimación de datos paramétricos

En primer lugar, el contratista debe quedar obligado a proporcionar al órgano de contratación todos los hechos y datos disponibles en el momento de presentar la base de auditoría de la oferta de tal manera que los costes incluidos en el precio de la oferta sean actuales, completos y exactos. Las estimaciones paramétricas de costes deben darse a conocer con los datos y los métodos detallados sobre cómo han sido estimados.

Muchos contratistas utilizan la estimación paramétrica de costes como una ayuda adicional para cotejar otras estimaciones hechas usando otros métodos. El buen juicio es necesario a la hora de seleccionar datos para hacer una estimación fiable sobre el coste que se incluirá en el precio de la oferta. Por lo tanto, si un contratista realiza una oferta de precios basada tanto en datos paramétricos como en estimaciones discretas, sería bueno que revelara al órgano de contratación todos los hechos pertinentes mediante una declaración sobre cómo ha estimado los datos paramétricos. De esta manera evitará que el auditor de contratos tenga que realizar indagaciones posteriores para obtener el conocimiento completo de todos los datos y métodos de estimación.

Evaluación de los costes paramétricos estimados

El auditor de contratos, durante su evaluación, realiza las siguientes indagaciones acerca del los costes paramétricos estimados:

* ¿Los procedimientos establecen claramente los datos finales de costes cuando las técnicas paramétricas son adecuadas?

* ¿Existen directrices para la aplicación coherente de las técnicas de estimación?

* ¿Existe una correcta identificación de las fuentes de datos y los métodos de estimación y la justificación de los datos utilizados en la elaboración de las estimaciones de costes?

* ¿Los procedimientos aseguran que el personal que realiza las estimaciones tiene suficiente formación y experiencia para realizar tareas de estimación paramétrica de acuerdo con los procedimientos establecidos por el contratista?

* ¿Hay un control interno adecuado del contratista sobre el sistema de estimación, incluida la comparación de los resultados previstos con los resultados reales y un análisis de las diferencias y desviaciones?

Fundamentos adicionales para la evaluación de una estimación paramétrica

El auditor de contratos también considera los siguientes elementos adicionales cuando realiza una evaluación sobre una estimación paramétrica de costes.

* Requiere al contratista para que demuestre que las relaciones de estimación utilizadas de coste a «no-coste» son lógicas. Un contratista debe considerar todas las alternativas lógicas razonables y no limitarse a un simple análisis con el primer surtido de variables que tenga a mano. Cuando la declaración de estimación de costes de un contratista descubre múltiples alternativas con apariencia lógica y pruebas estadísticas sobre las relaciones seleccionadas, puede decirse que ha utilizado un método de estimación paramétrica de costes que le permite encontrar la mejor alternativa.

* El contratista debe demostrar que utiliza datos para sus estimaciones paramétricas de costes que se pueden verificar. En muchas etapas, el auditor de contratos no tiene evaluada previamente la exactitud de los datos de «no-coste» utilizados en las estimaciones paramétricas del contratista. Para el seguimiento y documentación de las variables de «no-coste», los contratistas pueden tener que modificar los sistemas de información existentes o desarrollar otros nuevos. La información que es adecuada para las necesidades de gestión del día a día puede no ser siempre lo suficientemente fiable para estimar los precios de las ofertas. Los datos utilizados en las estimaciones paramétricas deben ser precisos y consistentes y estar a disposición del auditor de contratos durante un periodo de tiempo adecuado para que sean fácilmente rastreados o poder ser conciliados con la documentación de origen.

* El contratista deberá demostrar que existe una relación estadísticamente significativa entre las variables que se utilizan en una relación de estimación de costes paramétrica. Hay varios métodos estadísticos, entre ellos alguno tal como el análisis de regresión que se puede utilizar para validar una relación de la estimación del coste. Sin embargo, no hay una prueba única y uniforme que se pueda especificar aquí y que es sea válida para todas las circunstancias. Las pruebas estadísticas pueden variar en función de una evaluación del riesgo global y la naturaleza de la base de datos paramétricos del contratista y el sistema de estimación relacionado. La declaración del contratista, a la que he hecho referencia anteriormente, debe describir el análisis estadístico utilizado e incluir la explicación y la validez de la prueba estadística practicada del CER.

* El contratista deberá demostrar que las relaciones de estimación paramétrica de costes utilizadas por él pueden predecir e inferir los costes con un grado razonable de exactitud. Al igual que con el uso de cualquier relación de estimación ésta deriva de datos históricos, es esencial, en la utilización de CER paramétricas, que el contratista tenga bien documentada la metodología de trabajo y los datos de partida, para que los resultados puedan ser comparados.

* El contratista debe garantizar que los resultados de CER paramétricas de coste a «no-coste» son vigilados y seguidos periódicamente, en la misma medida que las tarifas horarias u otros factores de coste a coste. Si una CER se valida y sólo es utilizada en una única oferta singular, el seguimiento evidentemente no es esencial. Sin embargo, si se espera que los resultados de esta relación sean considerados para la estimación continua de costes, entonces el seguimiento es crítico. El contratista debe revalidar cualquier CER cuando la supervisión del sistema ha revelado que la relación ha cambiado.

Estimación paramétrica por modificaciones en los contratos

En ocasiones, el cambio o modificaciones del contrato puede hacer necesario considerar nuevas relaciones respecto de las iniciales que sirvieron para la prepropuesta de precios de la oferta del contrato. Una modificación del contrato, por causas sobrevenidas que no pudieron preverse, puede cambiar las relaciones de estimación paramétrica de costes. En estos casos, es importante que el contratista disponga de un sistema adecuado para validar, verificar y supervisar las CER de partida cuando hay modificaciones en el contrato (puede suceder en grandes obras públicas cuando la ejecución se tropieza con dificultades no previstas).

Acuerdos sobre tarifas

En contratos adjudicados mediante diálogo competitivo, en concursos de proyectos o sistemas para la racionalización de la contratación, incluso en compras centralizadas, cuando los contratistas presentan sus ofertas con base en relaciones paramétricas de costes, aquéllos deben someter sus ofertas para la valoración de las tarifas del coste unitario, o la propuesta de precios, para su comprobación por el auditor de contratos y la aprobación posterior del sistema propuesto por el órgano de contratación. Todos los datos presentados en relación con el la oferta son revisados por el auditor de contratos con el fin de comprobar su exactitud, que son actuales y completos en el momento de la aprobación de las tarifas por el órgano de contratación.

Las consideraciones clave en la auditoría de ofertas para el establecimiento de las tarifas del contrato con base en propuestas de relaciones de estimación paramétricas de costes, son:

(1) Las CER deben ser de tipo general y no deben estar pensadas para su utilización en un único contrato.

(2) La comparabilidad de las relaciones para estimar los datos paramétricos es crítica. Las propuestas de CER deben incluir toda la documentación que describa claramente cómo son dichas relaciones y en qué se basan. Los datos utilizados para estimar las tasas deben estar claramente relacionados con dichas circunstancias.

(3) La validación de todos los criterios paramétricos es especialmente importante si las CER se van a utilizar de manera repetitiva sobre un gran número de adquisiciones (por ejemplo, en compras centralizadas).

Consideraciones acerca del valor de los materiales y las subcontrataciones

Cuando el PCAP requiera el sometimiento de la base de auditoría para su examen, también el contratista debe someter los costes de las subcontrataciones y asegurar su exactitud, integridad y actualidad. La utilización de CER paramétricas no exime a un contratista de su responsabilidad de incluir en la base de auditoría las adquisiciones de las subcontrataciones previstas y los datos de costes o precios de dichas subcontrataciones.

Cuando los costes de materiales se basan en estimaciones paramétricas, el contratista deberá demostrar que el tipo de materiales incluidos en su oferta son los mismos que se incluye en la base de datos de las CER. Entonces, el auditor de contratos debe aplicar procedimientos de auditoría para determinar si:

(1) los materiales incluidos en la base de datos de la CER no se estiman por separado en la oferta, y

(2) se han hecho ajustes en la base de datos de las CER para aquellos artículos que hayan sido fabricados con anterioridad en la empresa y ahora se están comprando a un subcontratista. Si la base de datos de las CER no se ha ajustado, el contratista deberá proporcionar una estimación detallada de los costes de los materiales comprados.

El contratista debe explicar cualquier diferencia importante entre las estimaciones paramétricas de costes de la subcontratación y el precio cotizado por el subcontratista y proporcionar la justificación del uso de la estimación paramétrica en este caso.

La consistencia en la estimación de los costes de la subcontratación se debe mantener dentro del sistema de estimación del contratista. Cualquier desviación significativa de las prácticas normales en la oferta debe ser identificada y justificada por el contratista.

Eficiencia de las estimaciones paramétricas

Una primera justificación por la que se utilizan las estimaciones paramétricas es la de reducir, en lo posible, los trabajos de estimación de costes y su negociación. Los contratistas deben realizar un análisis coste-beneficio antes de implementar un elaborado modelo de estimación paramétrica. Su análisis debe demostrar que los costes de implementación y seguimiento no superan el beneficio de reducir los trabajos de estimación de costes para las ofertas. Aunque en muchos casos los nuevos sistemas de información pueden ser desarrollados para proporcionar variables del tipo «no-coste» fiables. Sin embargo, el coste de validación y seguimiento de las relaciones puede no ser sustancial y poco práctico.

Cuando el análisis coste-beneficio del contratista indica que la implementación del sistema paramétrico aporta mayor eficacia que los de estimación de costes tradiciones y/o incrementa la exactitud y fiabilidad, entonces es recomendable su uso.

Consideraciones para el ajuste de los datos

Un criterio básico es que la base de datos paramétricos sea comparable. Sin embargo, un contratista puede que tenga que adaptar una base de datos que es parcialmente comparable con sus costes históricos utilizando un factor de "calibración o apreciación" e introducir factores extraídos de la aplicación de «curvas de aprendizaje». Un ejemplo podría ser un ajuste de los datos para contemplar los ahorros, o mayor eficiencia, que se producen como resultado de iniciativas de mejora continua o por la experiencia. La utilización de estos factores de ajuste, que modifican las propias CER establecidas por el contratista, son unas técnicas válidas. Sin embargo, el uso de tales factores o ajustes deben estar completamente documentados y divulgados. Además, este enfoque aumenta la carga del contratista para documentar el cumplimiento de los demás criterios.

 

Actuación del auditor de contratos

Tras la recepción de una solicitud para auditar la oferta de un contrato, el auditor se entrevista con el personal de apoyo técnico del órgano de contratación para evaluar la necesidad de hacer revisiones técnicas sobre la oferta del contratista. Debido a la naturaleza especial de las relaciones de estimación de coste a «no-coste» y la posibilidad de disponer de unos datos históricos de coste limitados, deben añadirse pruebas de auditoría adicionales para verificar la fiabilidad de dichas relaciones de estimación.

Si bien el auditor abordará su investigación en áreas de interés especial, conforme a lo solicitado por el órgano de contratación, el alcance de la auditoría será establecida por el auditor de acuerdo con las normas generales de auditoría de contratos, a menos que el requerimiento del órgano de contratación sea que el auditor evalúe sólo una parte de la oferta del contratista.

Los auditores de contratos deben estar disponibles para la mesa de contratación con el fin de explicar los precios aplicables, los criterios de la oferta y manifestar cualquier riesgo potencial de auditoría. Un ejemplo de este tipo de asesoramiento derivado de la auditoría sería identificar registros del contratista que no han sido previamente utilizados para inferir los costes y que, por tanto, requieren un apoyo añadido del contratista y pruebas adicionales de auditoría.

 

Normas de estimación

Diferencias entre normas de estimación traicionales y estimación paramétrica de costes

En términos de evolución histórica y complejidad, el término de «normas de estimación», como se explica en este apartado, puede ser entendido como parte de la manera tradicional de estimar precios de tarifas basadas en relaciones coste a coste y mediante los más avanzados tipos de sistemas de estimación paramétrica.

Las normas de estimación se realizan normalmente a través de la utilización de estudios, procesos, medición tiempos y otros trabajos técnicos realizados por los ingenieros industriales. La parametrización, por otra parte, también se realiza mediante la relación entre costes históricos con una o más variables de «no-coste». Las normas de estimación general que representan relaciones del tipo coste a «no-coste» han estado tradicionalmente limitadas a los elementos discretos más simples de estimación de costes, pero han pasado a relaciones paramétricas más complejas. Además, la lógica de la relación de estimación y la aplicación de las matemáticas es cada vez más evidente.

Utilización de normas de estimación mediante el sistema de coste estándar

Las normas de estimación pueden estar establecidas con base en relaciones de ingeniería y/o costes de producción (trabajo, tiempo y/o materiales) para las características específicas de un producto, tales como su composición, tamaño, peso o duración. Este enfoque está diseñado para ahorrar esfuerzo de estimación y se utiliza con frecuencia en la estimación de los costes de producción y los costes de las órdenes de pedido o unidades de obra recurrentes. A este respecto, muchos contratistas utilizan la técnica en la presupuestación de órdenes de producción y control de la producción. En definitiva, es una técnica apropiada para grandes lanzamientos de un mismo elemento, o lotes de un mismo producto, utilizándose sistema de presupuestación y control de costes estándar[1].

La estimación de los estándares pueden ser aplicados en el cálculo del coste de un elemento (un tornillo) o el coste de una operación de trabajo (por ejemplo, electrodos de soldadura por tonelada de acero estructural), el tiempo de las operaciones de una máquina, o el coste de un servicio por semana (grabación de asientos en la contabilidad). A un nivel más complejo, el método de coste estándar se puede usar para estimar los costes de grupos de componentes o clases más amplias de las operaciones de mano de obra o de la producción en general.

El uso de estándares puede ser apropiado en situaciones de estimación de costes del contrato cuando existe una estrecha correlación entre la cantidad de coste de producción y el producto relacionado o característica del proceso. El conjunto de los datos que están correlacionados deben haber sido medidos de una manera uniforme. Los datos de costes utilizados deben ser verificables por medios razonables. Las unidades de medida utilizadas para las características base deben ser uniformes y fácilmente identificables, la cantidad o el valor de una característica deben ser fácilmente determinables. Los datos pueden proceder de las estadísticas del sector industrial, pero deben ser relevantes y verificables conforme a la experiencia del contratista y el uso particular que se hace de ellos.

Aplicabilidad en las ofertas

Tradicionalmente, los costes estándar se han utilizado para estimar los costes en cantidades a tanto alzado, a menudo incluyendo los gastos generales de fabricación, y de manera menos frecuente los generales y de administración. Sin embargo, son las normas contenidas en PCAP y, en su caso, la norma de contabilidad de costes, como NODECOS[2], las que tendrá que tener en cuenta el contratista para la estimación de los costes estándar en presentación de la oferta del precio del contrato.

Procedimientos de Auditoría

En función de la importancia relativa y el riesgo de los costes estimados, el auditor de contratos examina el desarrollo y aplicación de las normas de estimación para determinar si su uso por el contratista es apropiado a las circunstancias del contrato. Asimismo, debe evaluar todos los costes y los datos así como las relaciones de «no-coste» aplicables a cada estándar de estimación y determinar si los datos se han utilizado adecuadamente en los cálculos. Debe asegurarse que las mediciones y correlación son apropiadas para el propósito. También debe determinar si la base para el estándar (por ejemplo, el conjunto de productos, las tasas de producción y métodos de producción) son suficientemente homogéneas o comparables con la que se contemplan en la estimación.

Cuando haya cambios en el diseño o la producción de un producto final o el tipo o método de producción, el contratista deberá realizar los ajustes en las normas de estimación. En ocasiones, puede ser necesaria la evaluación del proceso productivo con personal técnico del órgano de contratación.

Durante el desarrollo de una auditoría de costes incurridos, la información que se obtiene en ella puede ser muy útil para la comparación y puesta a prueba de los estándares, como un medio de evaluar estimaciones recurrentes del contratista. Sin embargo, esto no sustituye a la auditoría de estimaciones basadas en el coste estándar presentada por el contratista.

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[1] La Norma sexta de NODECOS admite la utilización de los costes estándar para la mano de obra directa y los materiales, donde fija las condiciones de aceptación y los requisitos de aplicación.

[2] Ver Norma sexta de NODECOS.

Auditoría de costes estimados y precios de las ofertas

#47

Introducción

El objetivo de este «post» es ofrecer una somera entrada de la guía para la evaluación de los costes estimados y el beneficio que componen el precio de la oferta económica propuesta por un contratista en relación con el procedimiento de adjudicación del contrato. La auditoría de costes estimados y precios de las ofertas (en adelante auditoría de ofertas) se aplica en la auditoría de contratos en relación con las ofertas del precio sometidas por los contratistas en:  

(1) procedimientos abiertos y restringidos de contratación, en los que el precio ofertado no se configura como el criterio objetivo más puntuado para valorar la oferta económica más ventajosa,

(2) procedimientos negociados y diálogo competitivo, con precios provisionales, en los que el precio final se determina con base en el coste incurrido y en donde los costes y el beneficio son aspectos económicos objeto de negociación, así como las primas u otras compensaciones.

(3) concursos de proyectos, con el fin de estimar el valor del contrato de servicios y las eventuales primas de participación o pagos a los participantes,

(4) sistemas de racionalización de la contratación, como los acuerdos marco, sistemas dinámicos de contratación y compras centralizadas, para fijar las condiciones económicas del coste y beneficio de los contratos durante el periodo de su adjudicación, y

(5) acuerdos con los contratistas acerca del establecimiento de tarifas horarias, recargos de costes indirectos y el método de cálculo del beneficio, para cualquiera de los anteriores que se utiliza de forma repetitiva o en las futuras «asociaciones para la innovación» reguladas por la Directiva 2014/24/UE, de 26 de febrero.

Bajo la denominación genérica de «auditoría de ofertas» se incluyen otros requerimientos de evaluación solicitados por los órganos de contratación, como son:

(1) Los procedimientos para realizar el análisis de precios, que comprenden la cobertura de requerimientos específicos sobre los costes del contrato principal y el apoyo a los contratistas principales en relación con la auditoría y análisis de ofertas de los subcontratistas.

(2) La evaluación de la idoneidad de los costes o datos sobre los precios presentados por el contratista.

(3) La evaluación de los procedimientos generales del contratista relacionados con las estimaciones de costes y su presupuestación para la oferta económica del contrato.

(4) La evaluación de las estimaciones de costes del contratista relativas a la mano de obra directa, los materiales directos, otros costes directos y los costes indirectos.

(5) La evaluación y análisis de consideraciones especiales en cuanto a la valoración y el impacto en los costes producido por los efectos de la inflación y, en especial, la razonabilidad de las previsiones económicas y de evolución de los costes propuestos en el tiempo, cuando los contratos tienen un periodo largo de ejecución (más de un año).

(6) La evaluación y análisis del método de cálculo propuesto para la determinación del beneficio propuesto para el contrato.

(7) La comprobación de las estimaciones de coste basadas en relaciones que no implican variables de coste.

(8) La evaluación de las tasas de recargo de costes indirectos y las tarifas de costes directos, principalmente la mano de obra directa, propuestas.

Aspectos relacionados con la auditoría de ofertas

A continuación se indican algunas de las responsabilidades del auditor que, siendo más propias de otro tipo de auditoría de contrato, debe tener en cuenta en la auditoría de ofertas

a. El riesgo de auditoría, que viene determinado por la confianza y fiabilidad del sistema de control interno del contratista y el sistema de presupuesto.

b. Preparación de informes de auditoría.

c. La utilización de herramientas estadísticas para el análisis y proyección de costes.

d. La norma aplicable de costes

e. El formato y contenido de los papeles de trabajo en los que documenta la evidencia obtenida y soportan su opinión profesional

f. La planificación adecuada de la auditoría de ofertas

g. Seguir las sospechas de prácticas contrarias a la competencia y de fraude.

Aspectos a tener en cuenta en la aplicación de una auditoría de oferta

Las orientaciones que proporciona la guía de auditoría de ofertas se aplican sobre ofertas individuales teniendo en cuenta la experiencia en anteriores auditorías con el contratista y la importancia relativa de los distintos elementos de coste de la oferta. Al tratarse, por lo general, de una «revisión»[1] (Ver entrada Nº 19) y no de un «examen», una evaluación detallada y exhaustiva de cada propuesta presentada para la auditoría es normalmente innecesaria.

Sin embargo, debe hacerse una utilización del conocimiento que sea relevante sobre el contratista y que ha sido documentado en auditorías anteriores. Esto incluiría:

(1)Las fortalezas y debilidades del sistema de estimación y presupuestación del contratista, que también puede ser objeto de un examen (auditoría de sistemas y procedimientos) por separado (ver entrada Nº 32).

(2) La credibilidad general de propuestas del contratista, según lo determinado en el curso de la evaluación de ofertas anteriores y auditorías de costes incurridos. Cuando las bases de auditoría o las representaciones de los costes históricos y proyectados del contratista contienen importantes deficiencias, errores o estimaciones irrazonables que sugieren negligencia o la intención de fraude, en estos casos son cuestiones relevantes que deben ser informadas al órgano de contratación.

(3) La fiabilidad del sistema de contabilidad de costes del contratista.

(4) Las tendencias actuales de la mano de obra del contratista, los costes indirectos, u otros costes, como se refleja en los resultados de las evaluaciones de ofertas o auditorías de costes incurridos.

(5) Los cambios recientes y/o modernización de procesos y prácticas de fabricación del contratista, sistemas organizativos, expansión mediante ampliación o compra de otras plantas, cambios en el flujo de fabricación de los productos que afectan a los costes.

(6) Aplicación y seguimiento de recomendaciones en auditorías operativas del propio contratista.

La utilidad y el servicio de la auditoría de ofertas

La LCSP establece que los órganos de contratación cuidarán de que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo al precio general de mercado, en el momento de fijar el presupuesto de licitación. Asimismo, establece que en el pliego de cláusulas administrativas particulares se determinarán los aspectos económicos y técnicos que, en su caso, hayan de ser objeto de negociación con las empresas y que los órganos de contratación, a través del proceso de negociación con los contratistas, deben identificar la oferta económicamente más ventajosa.

En particular, en el ámbito del Ministerio de Defensa, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, ha establecido los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia[2]. Asimismo, la Instrucción 67/2011, de 15 de septiembre, también del Secretario de Estado de Defensa, por la que se regula el Proceso de Obtención de Recursos Materiales, establece que corresponderá a los órganos de contratación competentes la tramitación y aprobación de los expedientes de contratación, las negociaciones que en su caso deban realizarse con las empresas y su adjudicación.

La Norma de costes de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, establece el procedimiento para la presentación y auditoría de las ofertas en determinados contratos de suministro, de consultoría y asistencia y de los servicios del Ministerio de Defensa que se adjudiquen por el procedimiento negociado, así como las normas sobre los criterios a emplear por las empresas oferentes y por los contratistas en el cálculo de costes.

En el Manual de Auditoría de Contratos (MAC), que estoy preparando, en ausencia de una norma específica promulgada en desarrollo del artículo 87 de la LCAP, se describen las responsabilidades y funciones de la auditoría y análisis para la negociación de ofertas de precios y cuestiones relacionadas con las adquisiciones negociadas. Gran parte de estas orientaciones también son de aplicación a otros tipos de procedimientos de adjudicación, no solo el procedimiento negociado, donde el precio es determinable con base en el coste incurrido. Asimismo, ciertos requisitos también podrán aplicarse para la fijación del presupuesto del contrato.

En definitiva, la utilidad de la auditoría de ofertas se encuentra en el apoyo que presta para la negociación y análisis de precios de los contratos, estando constituida por todas aquellas acciones de auditoría y otros esfuerzos especializados que necesita el órgano de contratación para determinar la razonabilidad del precio propuesto por los contratistas en sus ofertas económicas. A estos efectos, el PCAP debe incluir el grado de apoyo en la negociación y análisis de precios requerido y en qué áreas específicas deben aplicarse procedimientos de auditoría (examen, revisiones o conforme en los procedimientos) sobre las ofertas. Esto debe sustanciarse con una solicitud de asistencia y encargo a un auditor o Firma de auditoría de contratos. En particular, el auditor de contratos debe proporcionar los siguientes servicios:

(1) Aplicación de un conforme en los procedimientos. El ámbito del servicio se realiza sobre los procedimientos específicos de presupuestación y preparación de ofertas económicas del contratista. El alcance de las comprobaciones se efectúan sobre los datos que soportan el coste y el precio ofertado por el.

(2) Análisis de costes. El servicio consiste en una evaluación de costes que han sido potencialmente subestimados o no se han tenido en cuenta sufecientemente. El alcance tiene como objeto los datos que soportan el coste y el precio ofertado por el contratista.

(3) Auditoría o revisión parcial de la oferta. Consiste en el examen o evaluación de uno o más elementos o grupos de costes, o bases y tasas de reparto, pero no de la oferta completa. También, en este caso, el alcance son los datos que soportan el coste y el precio ofertado por el contratista.

(4) Auditoría o revisión completa de la oferta. El servicio consiste en una auditoría o revisión completa. El alcance abarca la verificación o evaluación de todos los sistemas y procedimientos de presupuestación y preparación de las ofertas y los datos que componen y soportan el coste y el precio de la oferta.

(5) Auditoría de ofertas de tarifas. El servicio que se realiza consiste en examen de todos los costes directos e indirectos de contratista y las tasas de reparto, en función de la actividad y capacidad productiva prevista por el contratista y la determinación de su razonabilidad. El alcance se refiere a los datos de sus estimaciones sobre capacidad productiva, costes y precios.

Una clara comprensión de las necesidades del órgano de contratación es esencial para establecer el alcance de las auditorías de ofertas, ya sea para contratos principales o subcontratos. Cuando existen deficiencias significativas en los sistemas y procedimientos de los contratistas, así como de sus sistemas de control interno, el auditor debe ponerlo de manifiesto al órgano de contratación y sugerirle la realización de una auditoría adicional sobre dichos sistemas y el control interno. Cuando se recibe una solicitud de un examen de toda la oferta y hay poco riesgo, entonces el auditor de contratos debe sugerir al órgano de contratación sobre si sus necesidades pueden quedar satisfechas por otros servicios, tales como un examen parcial de la oferta o proporcionar información específica sobre determinados costes.

Asimismo, el órgano de contratación debe contar con un equipo asesor de expertos apropiado encargado de todos los procesos y fases de las adquisiciones, incluidos los encargados de negociar el precio. El proceso de negociación y análisis de costes y precios de los contratos se realiza por medio de un equipo que trabaja de manera coordinada y con el objetivo de satisfacer con eficacia las necesidades del órgano de contratación.

El órgano de contratación debe saber que los procedimientos de contratación en los que es susceptible de aplicación la auditoría de ofertas son todos los que se encuentran regulados en la LCSP. Los auditores de contratos deben estar familiarizados con la Ley y el Reglamento de Contratos del Sector Público y los Pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares y los específicos de prescripciones técnicas, para garantizar un buen apoyo al órgano de contratación y anticipar las necesidades de recursos para los servicios de auditoría de contratos y estimar las tendencias de volumen de trabajo, y su seguimiento. Es especialmente importante, en este sentido, conocer los umbrales de importe de presupuesto del contrato en euros y criterios relacionados por los que un órgano de contratación solicita una auditoría de oferta.

El órgano de contratación tiene que ser consciente sobre si se han llevado a cabo auditorías de costes indirectos al contratista, durante los 12 meses previos a la negociación de un contrato o de tarifas, con el fin de no solicitar una auditoría de la oferta, lo que implicaría una duplicidad de esfuerzos. Sin embargo, dichas solicitudes de auditoría de la oferta pueden estar justificadas si la información disponible se considera inadecuada para determinar la razonabilidad de los costes indirectos y tarifas ofertadas.

Umbrales de euros para su aplicación

Para finalizar esta entrada, me permito hacer una sugerencia acerca de los umbrales de euros que es aconsejable para la solicitud y aplicación de una auditoría o revisión de oferta y de tarifas, a menos que concurran circunstancias excepcionales, y que son:

(1) Ofertas de contratos adjudicados con precios provisionales y determinables por el coste incurrido cuyo presupuesto estimado supere los 10.000.000 de euros, cualquiera que sea el procedimiento de adjudicación.

(2) Ofertas de contratos plurianuales, adjudicados mediante diálogo competitivo, asociación para la innovación, o se traten de concursos de proyectos y/o sean contratos subvencionados, cuando el importe del presupuesto estimado exceda 1.000.000 de euros.

(3) Ofertas de contratos de concesión de obra o de servicios (nueva de Contratos del Sector Público en tramitación - 2015), cualquiera que sea el procedimiento de adjudicación, importe de la licitación y el riesgo operacional asumido por el concesionario.

(4) Tarifas de Acuerdos Marco y Sistemas Dinámicos de Contratación, cualquiera que sea su importe.

La auditoría de la oferta se aplica sobre la totalidad del valor de la oferta presentada. No obstante lo anterior, los órganos de contratación pueden solicitar que la auditoría solo se aplique en una o varias de las partes de la oferta siempre que la parte (o partes) auditadas superen los umbrales citados anteriormente.

Cuando el auditor de contratos reciba una solicitud de auditoría de una oferta cuyo presupuesto está por debajo de los umbrales de auditoría anteriores, en este caso debe discutir con el órgano de contratación solicitante las circunstancias excepcionales que provocan la necesidad de la auditoría y documentar esta discusión en los papeles de trabajo. Para determinar si las circunstancias son excepcionales, el equipo de auditoría debe considerar la totalidad de los factores que contribuyen al riesgo de que la oferta esté distorsionada de manera significativa. Si las circunstancias no justifican una auditoría, el equipo de auditoría debe manifestarlo al órgano de contratación para que reconsidere su solicitud. Si, a pesar de ello, el órgano de contratación requiere la auditoría, ésta debe efectuarse.

Cuando se trata de una solicitud de auditoría de la oferta de una subcontratación que está por debajo de los umbrales citados, pero dicha solicitud ha sido requerida por el auditor de contratos del contratista principal por considerar riesgo en la oferta del subcontratista, el órgano de contratación debe ordenar la auditoría de la oferta de éste. En el PCAP del contrato principal se especificará que dicha auditoría será a costa del contratista principal y su coste no será admisible (por tanto será denominado expresamente como coste prohibido) de reembolso en la liquidación del contrato principal. La auditoría de la oferta del subcontrato se realiza porque el auditor del contratista principal determina un riesgo de auditoría de tal magnitud que los procedimientos aplicados no son suficientes para evaluar adecuadamente la razonabilidad de la oferta principal.

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[1] Ver entrada nº 19 en la que se hace una distinción entre los diferentes niveles de trabajos de auditoría en relación con el grado de certidumbre de la evaluación

[2] Ver artículo de Arias Perero, Pastor Sánchez y Huerta Barajas en: Contratación Administrativa Práctica. Puede obtenerse en la siguiente dirección URL: http://www.larioja.org/upload/documents/676840_CAP_N_89-2009.La_determinacion_del_precio.pdf