La desagregación de los costes en el PBL

#147

He referido, en numerosas ocasiones, que el «presupuesto base de licitación» (PBL), establecido en el artículo 100 de la Ley 9/2017 y cuya inclusión en el pliego de cláusulas administrativas del contrato es obligatoria, corresponde a un valor «estimado» que se determina y se utiliza para tomar decisiones. ¿Qué tipo de decisiones?, pues principalmente la de establecer el límite máximo de gasto que en virtud del contrato puede comprometer el órgano de contratación, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siendo lo anterior el motivo principal para la determinación del PBL, la ley, además, requiere que al elaborarlo el órgano de contratación tenga en cuenta su adecuada correspondencia con los «precios de mercado», suponiendo –esta es una hipótesis que yo hago porque la ley no dice nada al respecto– que dichos precios son consecuencia de un valor «natural» que comprende y sea reflejo del «coste de producción» y de un «beneficio industrial» razonable del contratista.

Hecha esta breve introducción, paso a comentar el objeto principal de este artículo y que gira entorno a lo que, a mi entender, es una confusión entre los conceptos de «coste» y «precio» en la que se enreda el Tribunal Administrativo Central de Recursos Contractuales en sendas resoluciones de este mismo año, en particular la reciente Resolución nº 1333/2019 del pasado mes de noviembre.

En dicho pronunciamiento el TACRC resuelve acerca si procede o no la desagregación de los costes salariales por género y si esta debe realizarse obligatoriamente en los contratos en los que dichos costes forman parte del precio del contrato, o en caso contrario, debe justificarse la imposibilidad de realizarla y su causa.

No voy a entrar en el fondo de lo que es el objeto de dicha resolución y que he resumido en el párrafo anterior, pero lo que sí me interesa es en entrar a analizar los postulados que el Tribunal establece en el Fundamento de Derecho Octavo en cuanto a la confusión que, en mi opinión, se genera entre lo que es «coste» y «precio» del contrato.

Debo señalar que nadie puede llegar a pensar que, conforme a la reciente Resolución nº 1333/2019 del TRACRC, esta exime de realizar el desglose de los costes en aquellos contratos en los que no sea el coste de los salarios de las personas empleadas para su ejecución las que, de manera mayoritaria, formen parte del precio total del contrato. Es decir, la desagregación de los costes es obligatoria en todos los contratos, ya que el apartado 2 del artículo 100, cuando establece que los órganos de contratación cuidarán de que el presupuesto base de licitación sea adecuado a los precios del mercado, a continuación, les dice cómo hacerlo, y cómo deben procurar que sea adecuado a los precios de mercado. Para ello establece dos partes (o etapas), por eso el párrafo lo divide con un punto.

1º Que en el presupuesto base de licitación, incluido en el PCAP, se desglosará los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación. Y esto afecta a todos los contratos, ya sean de obras, suministros y de servicios, o las concesiones. En todos ellos, sin excepción, ya que el coste es un componente del precio (precio = coste de producción + beneficio industrial), sus elementos de coste los componen los costes directos (mano de obra directa y materiales), los gastos generales de fabricación (que también incluyen salarios de la mano de obra indirecta de producción) y los costes de la estructura (que también comprenden salarios del personal directivo y de administración).

Así que lo anterior es obligatorio (en mi opinión) en TODOS los contratos con independencia de la intensidad en la que el elemento de la mano de obra directa (MOD) sea coste o no del contrato, es decir el valor consumido de la MOD que está representado por los salarios de los trabajadores utilizados para su ejecución.

2º Ahora bien, cuando suceda que en el coste de producción sea intensivo en factor mano de obra directa (MOD), lo que ocurre normalmente en los contratos de servicios (y también en los de obras), es entonces cuando, además, en el presupuesto base de licitación se debe indicar de forma desglosada y con desagregación de género y categoría profesional los costes salariales estimados a partir del convenio laboral de referencia, porque la mano de obra directa –y lo que voy a decir a continuación no lo dice el TACRC (no he visto que lo mencione en su Resolución)– está compuesta por diferentes categorías profesionales que tienen sus propios niveles salariales que, también, están recogidos y diferenciados en los convenios colectivos.

Este segundo punto, en mi opinión, es el verdadero motivo por el cual la ley exige el desglose salarial en los contratos en los que sea la MOD el elemento más significativo del coste de producción. De manera que ya sea que el precio del contrato se determine en términos de precios unitarios de unidades de trabajo o unidades de tiempo empleadas, como si se fija a tanto alzado, en cualquier caso, estos valores de precio (también, en ocasiones, denominados como «tarifa» horaria o de la unidad de obra) comprenden no solo el coste del consumo de los elementos de la MOD y de los materiales, sino que, asimismo, en el «valor de la tarifa» (que es el «precio unitario» del contrato) se incorpora la absorción de los costes indirectos de producción y de la estructura y el beneficio industrial.

Por último, solo añadir que en la doctrina del TACRC se mezcla, y diría que se confunden, como equivalentes, los conceptos de «coste» y de «precio». El problema es que la ley no ha definido lo que es «coste» del contrato y, también, por esta ausencia de definición induce a esa confusión. Para aclararlo, sugiero tener en consideración las siguientes definiciones que propongo:

«Precio» del contrato es el valor monetario, o signo que lo represente, de los bienes y servicios que se adquieren, ya sea determinado en unidades (precios unitarios) o a tanto alzado, siendo estos valorados por la agregación del «coste de producción» y el «beneficio industrial» (y el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no se nos puede olvidar).

«Coste» del contrato es «la medida, en términos monetarios, de las transacciones internas y de los recursos sacrificados por el contratista para conseguir el objeto del contrato» cuando su imputación sea «admisible», ya que el consumo de factores:

• Es necesario (indispensable) para el objeto del contrato.
• Es razonable, desde el punto de vista económico y técnico.
• Es afectable a la prestación (existe una relación causa/efecto).
• Cumple con la norma de costes aprobada en los pliegos.
• No esté expresamente prohibidos en los pliegos.

Feliz Navidad

Control de tiempos. Objetivo y alcance de auditoría

#88

Introducción

En la entrada #79 –del 25/06/2015– se explicaban los requisitos para la admisibilidad de los costes salariales en los contratos; y que esto se producía si se cumplían las condiciones de razonabilidad y de asignabilidad. Entre éstas últimas se halla el hecho de que el tiempo de trabajo empleado en la ejecución sea imputable/afectable al contrato, porque ha sido realizado, registrado y distribuido conforme a las normas establecidas en las leyes, reglamentos y el pliego de cláusulas administrativas particulares (PCAP), o de las normas internas del contrato.

En este post se proporciona la guía para auditar el sistema de cronometraje, registro e imputación del tiempo de la mano de obra directa que tenga implantado el contratista, así como para evaluar su adecuación en el cumplimiento de las condiciones de asignabilidad de los costes para que éstos puedan ser cargados a los contratos.

Información general

Los costes salariales, en particular los costes de la mano de obra directa son, por lo general, los más significativos que se cargan a los contratos, tanto por su volumen como por su cuantía, y constituyen normalmente la base –ya que es el elemento de coste más comúnmente utilizado– del reparto de los costes indirectos. Históricamente los costes de la mano de obra a menudo han sido los más perseguidos y examinados en la auditoría de contratos. A diferencia de otros costes, los de la mano de obra no están soportados por documentación de terceras partes, como es la factura de una compra que puede «circularizarse^[1]» al proveedor, sino que el personal del contratista tiene un control completo sobre estos documentos, dispositivos y procedimientos de entradas originales al sistema de registro de la mano de obra directa, cualquiera que sea el medio –manual o automático–. Por tanto, la responsabilidad de su exactitud es por completo del contratista y de su organización. Consecuentemente, el riesgo asociado a la exactitud de los registros de la mano de obra, distribución y pago, es crítico y altamente significativo.

En la evaluación del riesgo de control sobre el sistema de registro de la mano de obra directa se puede considerar –o calificar– como «bajo» cuando se constate que el sistema del contratista tiene todas y cada una de las siguientes características:

(1) Un método eficaz para controlar la integridad general del Sistema y recogida de tiempos de trabajo.

(2) Un programa de formación que motiva eficazmente a los empleados y que asegura razonablemente que todos ellos son conscientes de la importancia de la carga exacta de tiempo trabajado y en el momento adecuado.

(3) Unos procedimientos eficaces para las autorizaciones y aprobaciones de trabajo que permite la acumulación correcta y el registro de los costes de la mano de obra imputables a los respectivos objetivos de coste.

(4) Unos procedimientos eficaces para el cronometraje de tiempo trabajado y que asegura razonablemente que dichos tiempos se registran con precisión y que las correcciones a los registros de cronometraje se documentan y son autorizadas y aprobados por persona de la organización con competencia para ello.

(5) Unos procedimientos eficaces para la asignación de la mano de obra a los objetivos d costes y que asegura razonablemente su registro adecuado.

(6) Unos procedimientos eficaces para contabilizar los costes laborales y que aseguran que los gastos de mano de obra cargados a los contratos públicos se realizan de conformidad con las Normas de Contabilidad de costes aprobadas en el PCAP, los principios de contabilidad generalmente aceptados, y los términos del contrato.

(7) Unos procedimientos eficaces para la preparación de la nómina y el pago a los empleados, habiendo sido autorizadas y pagadas las nóminas por persona de la organización con competencia para ello.

(8) Unos procedimientos eficaces que recojan las transacciones de la mano de obra y los ajustes, para asegurar razonablemente que están documentados y aprobados.

Objetivos de la auditoría

El propósito de la auditoría del sistema de control interno de la mano de obra es evaluar la adecuación y el cumplimiento del contratista con lo prescrito en su propio sistema de control. El objetivo tiene como misión evaluar el riesgo de control acerca de la asignabilidad/afectabilidad de los costes de la mano de obra cargados a los contratos públicos.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y extensión de los esfuerzos de la auditoría dependen de varios factores, entre los que se encuentra el tamaño del contratista, el valor estimado del contrato –o el volumen de contrataciones que tenga el contratista con entidades del Sector Público–, la intensidad relativa del elemento de coste de la mano de obra en relación con la totalidad de los costes del contrato, y la calificación del riesgo de auditoría evaluado –es decir, materialidad e importancia relativa–.

Los controles internos de otras áreas de la auditoría de sistemas y procedimientos, aunque todos ellos están relacionados entre sí de alguna manera –por ejemplo, los controles internos del sistema contable o los de las tecnologías de la información–, todos ellos son auditados bajo asignaciones separadas. Si bien los controles para esas otras áreas no son parte de esta auditoría sobre este sistema que estamos analizando, los resultados de todas ellas deben ser considerados para evaluar el riesgo y la formación de la conclusión general de la auditoría sobre el control interno del sistema de gestión de la mano de obra.

En muchos casos, las actividades de control pueden estar integradas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentar adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El nivel de esfuerzo de auditoría también debe estar influenciado por:

(1) los tipos de contratos –compra pública innovadora, concesión de obras y de servicios, suministros de fabricación, etc– en los que intervenga masivamente la mano de obra –es decir, su «materialidad»–.

(2) cuestiones de sensibles de auditoría, como pueden ser el registro de tiempos de trabajo.

(3) deficiencias observadas en otras auditorías en curso.

(4) demandas específicas sobre el alcance que son requeridas por el órgano de contratación

(5) disposiciones contractuales.

A continuación, en los siguientes párrafos, se describen las actividades de control específicas consideradas importantes para un sistema de retribuciones adecuado.

Auditoría del sistema de gestión de la mano de obra

La existencia de fuertes controles incrementa la confianza que puede ser depositada en las representaciones del coste que proporciona este sistema. Sin embargo, el contratista debe tener políticas y procedimientos para ponerlo a prueba y hacer el seguimiento del sistema de gestión de la mano de obra, incluido el normal cumplimiento de las auditorías, para asegurar la actualidad y exactitud de los registros, distribución e imputación, transacciones y pago de los costes de la mano de obra.

Las políticas y procedimientos deben estar definidas adecuadamente por escrito, ser razonables y efectivamente aplicadas por el personal del contratista.

Como mínimo, el contratista debe realizar, periódicamente, revisiones sobre el cumplimiento de los controles internos. Estas revisiones de cumplimiento deben estar dirigidas en la verificación de las siguientes áreas:

• la adecuación de procedimientos escritos; conocimientos y cumplimiento de las políticas y procedimientos por los empleados;
• consistencia de las actividades de control con las políticas y procedimientos aplicados y por quién se hacen; y
• rapidez de acción sobre las deficiencias.

Tipos de revisiones.El contratista puede realizar auditorías internas de cumplimiento para poner a prueba el sistema de gestión de la mano de obra mediante observaciones físicas, comprobaciones de la exactitud de los tiempos cargados a los objetivos de coste, revisiones sobre la puesta en práctica de recomendaciones, solicitar auditorías externas, o una combinación de todas las anteriores.

Adecuación de los procedimientos de las revisiones de cumplimiento. Cualquiera que sea la forma de las revisiones de cumplimiento, debe haber procedimientos que identifican los intervalos de funcionamiento aceptable del sistema; el personal responsable de realización de las revisiones; las áreas a ser cubiertas durante los exámenes; los pasos específicos que se deben realizar en los exámenes; la documentación necesaria para demostrar los procedimientos que se han realizado para poner a prueba el sistema; y, los requisitos para las actividades de seguimiento.

Adecuación general de revisiones de cumplimiento. La adecuación de las revisiones de cumplimiento debe ser evaluada por el auditor de contratos. Además, dichas revisiones deben realizarse de conformidad con los procedimientos que tenga establecidos por escrito el contratista y ser realizadas por el personal que posee el nivel de competencia, la independencia y la objetividad requerida de un revisor. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos en esta área deben ser coherentes con el nivel evaluado del riesgo y ser suficiente como para identificar procedimientos escritos obsoletos, aplicación inconsistente de los procedimientos, falta de conocimiento de los empleados o el cumplimiento de los procedimientos escritos o acciones de seguimiento hechos a destiempo.

Revisión del nivel de implicación del empleado

Políticas y procedimientos. El contratista deberá contar con políticas y procedimientos para la formación de los empleados de manera que pueda asegurar razonablemente que todos los empleados son conscientes de la importancia de la carga de tiempos de la mano de obra en el momento adecuado. La capacitación debe cubrir el adoctrinamiento para los nuevos empleados, la responsabilidad de la gestión de la exactitud de la contabilidad de costes laborales, cursos de actualización para los empleados existentes, las explicaciones de las sanciones por imputaciones indebidas de tiempo a los objetivos de coste, la importancia de la separación de funciones, y un sistema de retroalimentación para proporcionar una oportunidad para que los empleados informen de cualquier sospecha de imputación de tiempos indebido o violación de las normas establecidas. Al evaluar las políticas y procedimientos para la formación de la conciencia e implicación de los empleados del contratista, el auditor de contratos deberá evaluar si hay en la empresa un tiempo reservado para dicha formación en la carga del tiempo de la mano de obra –esta tiempo de formación se considera tiempo productivo admisible–, y si hay documentación para verificar que se ha producido dicha formación –por ejemplo, material de de formación, hojas y firmas de asistencia, memorandos de asistencia, etc.).

Formación de nuevas contrataciones. Los nuevos empleados deben ser entrenados en el cronometraje correcto al poco después de ser contratado. La capacitación debe incluir procedimientos adecuados de cronometraje y las sanciones asociadas con las imputaciones falsas de tiempos. Además, aquellos empleados con responsabilidades contractuales deben ser conscientes de las sanciones establecidas en la Ley y en el PCAP. La responsabilidad también recae sobre el individuo o grupo que lleva a cabo y dirige la capacitación.

Responsabilidad de la dirección de la empresa. Es fundamental que la dirección de la empresa haga hincapié en la responsabilidad independiente del empleado para registrar con precisión los cargos de tiempo. Y para ello, debe contar con programas de formación adecuados.

Cursos de actualización. El contratista también debe tener establecidos cursos periódicos de actualización sobre las prácticas adecuadas de cronometraje y carga de los tiempos de trabajo a los objetivos de coste.

Las sanciones por cargos indebidos. Los empleados individuales deben ser conscientes de los controles existentes y que actúan como un elemento de disuasión eficaz contra violaciones de la correcta carga de trabajo a los objetivos de coste. Por ello, debe haber un sistema de sanciones que pueden ser impuestas por la empresa. Muchas empresas logran esto haciendo hincapié en la importancia de la preparación de las tarjetas de tiempo, ya sea en reuniones de personal, formación de empleados, a través de la publicación de señales en tablones que recuerdan a los empleados la importancia de formular tarjetas de tiempo precisas y actuales.

Segregación de deberes. El contratista debe contar con programas de formación que destacan la importancia de mantener una separación de funciones para las actividades relacionadas con el registro y carga de tiempos de trabajo para prevenir la aparición de irregularidades. Por ejemplo, la responsabilidad del control de tiempo –el reloj de fichaje y/o cronometraje–, la contabilidad y la preparación de la nómina, todos ellas deben estar separados. Además, los supervisores o jefes de proyecto que son responsables de la ejecución del contrato, no deberían tener la oportunidad de iniciar o cambiar cargos de tiempo a los objetivos de coste de los empleados bajo sus órdenes.

Sistema de retroalimentación. El contratista debe tener un sistema de retroalimentación para proporcionar a los empleados la oportunidad de informar a la dirección de cualquier sospecha de cargo indebido o violaciones del sistema, garantizando el anonimato. A este respecto podría establecerse un canal especializado para denunciar fraudes con el anonimato garantizado.

Autorizaciones y aprobaciones del sistema de la mano de obra

El contratista debe tener procedimientos que faciliten la acumulación y el registro de los costes de la mano de obra y su asignación a los objetivos de coste para solicitar el reembolso de los costes incurridos reclamados en los contratos públicos. Estos procedimientos deben garantizar el control y asegurar que las autorizaciones para realizar un trabajo, por parte del empleado, se efectúa conforme a una descripción detallada de las tareas y que están debidamente documentadas. Cuando el auditor de contratos evalúa las políticas y procedimientos del contratista en relación con las autorizaciones/aprobaciones de los trabajos debe considerar si dichas políticas y la estructura organizativa proporciona un adecuado control sobre dichas autorizaciones de tal manera que asegura la exactitud, actualidad e integridad de los registros de la mano de obra.

Emisión y control de autorizaciones de trabajo –órdenes de trabajo–

El contratista debe tener procedimientos que aseguren la segregación de deberes para las autorizaciones de asignación de trabajos y/o tareas, de manera práctica. Las autorizaciones de trabajo deben ser controladas y emitidas de manera nominal –individual– a cada trabajador responsable de realizar la tarea. Un control que resulta crítico es el ejercido sobre el procedimiento utilizado para abrir y cerrar órdenes de trabajo. Estos controles hacen disminuir la potencial circunstancia de imputar costes erróneos a los contratos públicos.

Descripciones de trabajos y tareas

El contratista debe tener procedimientos para la preparación de las descripciones que documentos los trabajos que deben ser efectuados por la mano de obra y que requieren una identificación clara de la naturaleza de las tareas y del cómo deban realizarse. Las descripciones de trabajo deben proporcionar suficientes detalles para ser objeto de control respecto de su asignación a objetivos de coste intermedios o finales, y deben describir si dichos trabajos son admisibles/inadmisibles y cómo deben imputarse, si de manera directa o indirecta. Estas descripciones de trabajo deben ser lo suficientemente detalladas para determinar su asignabilidad a los contratos públicos.

Evaluación del cronometraje

El contratista debe tener procedimientos que aseguren que los tiempos de trabajo empleados en las tareas productivas son registrados con exactitud y que cualquier ajuste o corrección en los registros del cronometraje están debidamente documentados, incluidas las autorizaciones apropiadas y aprobaciones. Cuando el auditor de contratos evalúa los procedimientos de cronometraje del contratista debe considerar si dichos procedimientos son adecuados para mantener la integridad y la fiabilidad del sistema de cronometraje.

Sistemas de cronometraje manual

Los procedimientos de cronometraje debe estar contenidos en un manual del sistema que debe proporcionar una guía para la exactitud y el completo registro de las horas de la mano de obra, así de cómo deben ser los controles adecuados que aseguren que las correcciones y ajustes en los registros para que exactos y estén autorizados.

Normalmente, dichos procedimientos se pueden clasificar en los siguientes:

(1) Supervisión mediante la observación de cómo el trabajador realiza las operaciones de llegada y salida al centro o puesto de trabajo, para evitar el indebido marcaje de la hora de entrada y salida de los empleados –en la empresa, en el puesto de trabajo o en la tarea u operación productiva–.

(2) La posesión de la tarjeta de tiempo, o parte de horas, de empleado.

(3) La preparación y cómo se rellena el formulario de las tarjetas de tiempo de los empleados, mediante tinta.

(4) Sólo se prepara una hoja/tarjeta de tiempo por empleado y periodo; las tarjetas/hojas están preimpresas con el nombre del empleado y el número de identificación; las tarjetas/hojas son entregados en la oficina de cronometraje y son recolectadas por una persona autorizada.

(5) Los datos del trabajador y de la tarea u operación encomendada están precodificados e impresos en las tarjetas de trabajo para fines de identificación.

(6) Aquellos empleados que están catalogados como mano de obra directa y pudieran registrar sus tiempos con menos frecuencia de lo cotidiano deben mantener unos registros auxiliares formales con el suficiente detalle para asegurar la grabación de la hora exacta y el que se reparten los costes laborales a los objetivos de costes intermedios y finales, cuando se trabajan a varios trabajos en un día.

(7) Las correcciones se realizan con tinta, rubricado por el trabajador y debidamente autorizado por su supervisor; asimismo, deben proporcionar una explicación suficiente y relevante para justificar la corrección.

(8) Los empleados y supervisores deben firmar las tarjetas de tiempo de acuerdo con los procedimientos, la verificando de la exactitud del trabajo registrada.

Sistemas automáticos de cronometraje

Los procedimientos de un sistema de cronometraje automático también deben proporcionar la exactitud y actualidad de los registros del tiempo empleado por la mano de obra directa y, asimismo, deben existir los controles adecuados que aseguren que las correcciones y ajustes de los tiempos de la mano de obra cargados que sean inexactos están debidamente autorizados.

Normalmente, dichos procedimientos se pueden clasificar en los siguientes:

(1) Solo el empleado utiliza su clave –o instrumento– para acceder al sistema de cronometraje y realizar sus propios cargos de trabajo realizado.

(2) La emisión de la clave de empleado es única y se controla lo suficiente para asegurar que ninguna pueda duplicarse o ser emitidas a personas no autorizadas.

(3) Existen procedimientos que requieren que el empleado debe informar rápidamente de la pérdida de insignias –tarjetas– u olvido de claves.

(4) Los cambios y ajustes de tiempos en el sistema son rubricados, autorizados y fechados por el empleado y el supervisor, e incluyen una descripción de la razón del cambio. Esto se puede hacer electrónicamente.

(5) Existen procedimientos de auditoría que verifican la integridad del sistema, desde las entradas iniciales y los posteriores cambios.

Evaluación de la distribución –cargos– de la mano de obra

El contratista debe tener políticas que aseguren razonablemente el cargo de los registros de la mano de obra directa a los respectivos objetivos de coste. Estas políticas deben incluir la conciliación entre los tiempos de la mano de obra que son distribuidos/imputados y los sistemas de pago de nóminas, así como el registro de los tiempos abonados y no abonados de las horas trabajadas, de tal manera que puedan permitir el rastreo y la pista de auditoría.

Conciliaciones

El contratista debe tener procedimientos que requieran la conciliación entre las horas de la mano de obra directa reflejados en los resúmenes de imputaciones y distribución del trabajo a los objetivos de coste con el tiempo de jornada normal de trabajo y los sistemas de la nómina. No puede haber más tiempo cargado por trabajos que la capacidad de horas de jornada normal y el importe de nómina que debería ser pagada por ese tiempo trabajado, porque rebasaría la capacidad normal a no ser que se extendiera por horas extraordinarias, y/o se estaría cargando más coste que el gasto correspondiente en nóminas. Esta conciliación debe certificar que las cargas de trabajo en los contratos representan costes reales pagados o devengados y que tales costes se registran debidamente en los archivos contables. El tiempo de carga de horas de cada empleado debe ser distribuido según lo registrado.

Registro del tiempo trabajado

El contratista debe disponer de procedimientos que aseguren el registro de todo el tiempo trabajado, tanto si se pagan o como si no, para garantizar la correcta distribución de los costes de la mano de obra, así como del tiempo que excede al normal de trabajo, incrementando la capacidad práctica, es decir el tiempo/horas extraordinarias. Esto es absolutamente necesario porque las tasas reparto de los costes indirectos basadas en la mano de obra directa pueden verse afectados por el total de horas realmente trabajadas, no solo por el valor de la mano de obra directa que es la nómina pagada a los trabajadores.

Pista de auditoría

El contratista debe disponer de procedimientos que requieren la generación de una pista de auditoría que documenta la distribución de las cargas de trabajo, ya sean directos como indirectos, a los objetivos de coste apropiados. Al evaluar los procedimientos del contratista, el auditor deberá considerar si la mano de obra directa e indirecta están apoyadas en evidencia comprobatoria para verificar la asignabilidad a los objetivos finales de coste, y que estas imputaciones son trazables mediante las tarjetas de tiempo y las autorizaciones de trabajo aprobado.

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¹«Circularización»: En auditoría, prueba que valida las transacciones y los saldos que aparecen en las cuentas de la sociedad con terceros, mediante el envío de cartas solicitando la corroboración de la información según aparezcan o no estos saldos en la contabilidad de los terceros.

La razonabilidad de los costes salariales ( y II)

#36

Conceptos retributivos admisibles

El PCAP del contrato debe establecer que las retribuciones son admisibles como costes del contrato en la medida en que sean razonables, es decir requeridas por el convenio colectivo, el acuerdo o contrato de trabajo entre empleador y empleado, o que respondan a una política retributiva de general aplicación que ha sido establecida por el contratista. Los auditores deben evaluar el cumplimiento por parte del contratista de los criterios de referencia que se describen a continuación y hacer una determinación de su razonabilidad. Las retribuciones se consideran razonables en la medida en que el conjunto total de todas no exceda la tasa media de los datos que sirven de comparación de un estudio del mercado de salarios independiente en más de un 10 por ciento. Si el conjunto de los salarios es determinado como razonable, sólo entonces se podrá llevar a cabo un análisis de la admisibilidad de cada uno de los distintos elementos retributivos que componen el paquete total de los salarios.

Un sistema retributivo eficaz lo es en la medida que es atractivo para los miembros de la plantilla de su empresa e implica una forma de captar, retener y motivar el talento. Los tres pilares en los que se basan los sistemas retributivos son las compensaciones dinerarias, en especie y variables. A estos efectos se consideran salarios admisibles como coste del contrato:

a. Los que sean legalmente requeridos. Los salarios que son establecidos por una ley estatutaria para la retribución de los trabajadores, la seguridad social y otras obligaciones sociales a cargo del empleador. Los costes de estos salarios dependerán del nivel retributivo de cada trabajador. En particular, tendrán consideración de salario admisible los considerados para su perceptor como rendimientos del trabajo por la norma fiscal[1]

b. Cotizaciones a sistemas de jubilación y seguros de vida y salud. El auditor llevará a cabo una evaluación de los programas de seguros y pensiones del contratista, como una parte de la revisión de los sistemas y procedimientos. Los resultados de estas revisiones deben ser consideradas en el marco de la revisión del sistema salarial del contratista

c. Los salarios pagados por el tiempo no trabajado. Los salarios que se incluyen en esta categoría son los relativos al tiempo de vacaciones con derechos a se retribuido y a las compensaciones por tiempo de vacaciones no disfrutado por el trabajador, los días de fiesta del calendario laboral, licencia por enfermedad y otras legalmente establecidas y que le corresponda percibir al trabajador. El contratista, en su departamento de administración de personal, debe tener establecidos los procedimientos de control necesarios sobre:

(1) las normas de elegibilidad, es decir qué salarios son devengables por el trabajador.

(2) la cuantía de la prestación, tales como el número de días de vacaciones que la compañía pagará por vacaciones no disfrutadas o el número de días que un empleado tiene derecho a percibir por tiempo de vacaciones retribuido.

(3) el efecto de las vacaciones o las bajas por enfermedad que se producen en relación que el absentismo, y la eventual contratación de trabajadores que cubran dichas bajas

(4) el tiempo de vacaciones no disfrutado por el trabajador y que puede ser acumulado y transferido a otro período de tiempo y pagado en otro momento, y

(5) las circunstancias de las horas extraordinarias pagadas para cubrir el déficit de capacidad debido a licencias o vacaciones con derecho a retribución del trabajador.

d. Retribuciones en especie. Las retribuciones en especie no serán admisibles como coste del contrato. A estos efectos, se considera salario en especie aquellos que contempla la norma fiscal[2] y, en consecuencia, serán admisibles como coste del contrato solo aquellas retribuciones en especie que estén exceptuadas[3] en la Ley del IRPF. El empresario que remunera a sus trabajadores en especie está obligado a ingresar una cantidad a la Hacienda pública en concepto de pago a cuenta[4] de la cantidad que resulte de la autoliquidación del trabajador que percibe la renta y puede computarse como gasto en el Impuesto de Sociedades su aportación a favor del trabajador. Las políticas para estos beneficios del contratista a sus trabajadores deben estar documentados, e incluirán los procedimientos de autorización, los requisitos de seguimiento y notificación de los resultados de la gestión, y los rangos de control sobre la cantidad de beneficios que se presten.

e. Otros. Otras retribuciones que se incluyen son, entre otras, las indemnizaciones por despido legalmente establecidas, excepto las correspondientes ayudas para trabajadores afectados en expedientes de regulación de empleo y concedidas por la Administración.

f. Admisibilidad de los costes. El PCAP puede proporcionar restricciones específicas sobre la admisibilidad de algunas de estas retribuciones.

Justificaciones

a. Aunque la remuneración pagada por el contratista sea determinada como irrazonable, éste puede justificar el porqué de la compensación excesiva al trabajador. Ejemplos de esto pueden deberse a preocupaciones en relación con el mantenimiento y motivación de determinados empleados, o la escasez de mano de obra. Sin embargo, el contratista deberá proporcionar la documentación suficiente para establecer una base sólida para las excepciones.

b. La justificación del contratista debe responder a las siguientes consideraciones de razonabilidad que, en todo caso, se deberá establecer en el PCAP:

(1) El coste es razonable si, dada su naturaleza y cantidad, no es mayor que la que pudiera incurrir una persona prudente en el ejercicio de la actividad competitiva.

(2) El coste es generalmente reconocido como normal y necesaria o para el ejercicio de la actividad del contratista o la ejecución del contrato.

(3) Que pueden considerarse como prácticas habituales en el ámbito del mercado y negociaciones en un entorno competitivo.

(4) Que han sido tenidas en cuenta por el contratista sus responsabilidades de ejecución del contrato con la Administración, con los empleados y con la empresa.

(5) Cualquier desviación significativa de las políticas establecidas por el contratista deben ser considerados en la determinación de la razonabilidad de los costes.

Costes admisibles

a. El PCAP debe establecer que la admisibilidad del coste incurrido de la MOD es razonable si cada uno de los elementos individuales del coste medibles y admisibles  son razonables. La admisibilidad elementos individuales del coste de la MOD se basa en la evaluación de su razonabilidad.

b. Un elemento de coste propuesto como incurrido, en la base de auditoría, por el contratista ha de ser un elemento para el que se permita su admisibilidad, y debe ser cuantificable para la comparación y evaluación de su razonabilidad. Por ejemplo, la admisibilidad de vales de comida a los empleados debe basarse en su exención en el IRPF y, en su caso, el correspondiente ingreso a cuenta del pagador de retribuciones en especie. Sin embargo, las retribuciones basadas entrega al empleado de acciones de la compañía de forma gratuita o la posibilidad de adquirirlas a un precio inferior al del mercado, o la entrega de opciones sobre acciones, no puede ser presentado en la base de auditoría por el contratista como coste incurrido de la MOD y debe referirse esta inadmisibilidad expresamente en el PCAP. Asimismo, en el PCAP deben figurar los elementos de coste y los criterios que debe utilizar el auditor para evaluar la razonabilidad de la cantidad, es decir la cuantía de desviación del elemento del elemento de coste que el contratista debe demostrar como normal en la industria similar, la misma área geográfica y tipo de negocio.

c. Los elementos del coste salarial admisibles de los ejecutivos calcularán mediante la comparación de la cantidad en que un elemento supere el 110 por ciento de la media ponderada de la encuesta o estudio independiente con respecto a la cantidad en que es propuesto el elemento en la base de auditoría. Por ejemplo, el sueldo razonable de un ejecutivo que superó la media ponderada de la encuesta independiente en un 15 por ciento sólo se considera irrazonable el 5 por ciento de exceso.

d. Sin embargo, para los empleados que no sean ejecutivos, ese 5 por ciento de exceso en el salario de un empleado puede compensarse con el de otro empleado, de la misma categoría y clase de trabajo o responsabilidad, cuyo salario no supere el 110 por ciento de la media de la encuesta de referencia. Por tanto, y en el caso de los empleados no ejecutivos de la empresa, el coste admisible lo es con respecto al agregado de la agrupación de los salarios de la categoría de empleados analizados. Así por ejemplo, por clase de trabajo, la remuneración de los ingenieros de alto nivel que supere el salario promedio ponderado encuesta independiente de referencia en más de un 10 por ciento podrían compensarse con los salarios de otros puestos de trabajo en la misma clase de trabajo (es decir, ingeniero con similar grado de responsabilidad o clase de trabajo) que es inferior al 110 por ciento respecto de la encuesta. No obstante lo anterior, el auditor debe coordinar con el Órgano de Contratación la conveniencia de esta compensación de costes salariales entre empleados similares, solicitando su apoyo con sus técnicos, si le es necesario, para la de evaluación de dichos puestos y, en todo caso, la conveniencia de incluir estas circunstancias en el PCAP.

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[1] En la actualidad en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[2] El concepto fiscal de retribución en especie se encuentra recogido en artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definiendo el concepto de retribución en especie como “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda, siempre que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria”.

[3] Supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie los enumerados en el artículo 42.2 Ley IRPF. Asimismo, para el año 2012 fueron exceptuadas y no se consideraron rendimientos del trabajo en especie ni, por tanto, tributaron las cantidades satisfechas por las empresas por los gastos e inversiones efectuados durante dicho año para formar a los empleados en el uso de nuevas tecnologías, cuando su utilización sólo hubiera podido realizarse fuera del lugar y horario de trabajo.

[4] Artículos 43.2 Ley IRPF y 102 Reglamento del IRPF

La razonabilidad de los costes salariales (I)

#35

Introducción

En general, el coste incurrido reembolsable al contratista está constituido por el agregado de todos los costes admisibles, directos e indirectos, que sean asignables al contrato.

La admisibilidad de los costes depende siempre de tres factores: a) su razonabilidad; b) su grado de imputabilidad o “afectabilidad”, que es total en el caso de los costes directos, y parcial, en función de un criterio de reparto, los indirectos; y c) su adecuación a las normas y criterios para el cálculo de costes aplicables al contrato.

La razonabilidad de los costes de un contrato se establece sobre la base de consideraciones técnicas y económicas[1]. La razonabilidad técnica obedece a que los consumos de factores productivos sean consecuencia de la aplicación racional y necesaria, en cantidad y calidad, al proceso productivo e incrementando, consecuentemente, el valor de uso del bien o servicio en el mercado. La razonabilidad económica se determina por comparación del valor del coste propuesto por el contratista en la base de auditoría con la media del mercado y con las prácticas habituales de negocio de las empresas en circunstancias similares.

La orientación contenida en esta entrada del blog (y en la siguiente) están diseñadas para ayudar al auditor de contratos en la determinación de la razonabilidad económica de los costes de la Mano de Obra Directa (MOD) de acuerdo con los criterios, que en su caso, fueran establecidos en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (en adelante PCAP). Sin embargo, sería necesaria, con carácter previo, la aplicación de un examen del sistema de retribuciones y sobre los controles internos relacionados que han sido implantados por el contratista para poder determinar, así, el alcance y la magnitud de cualquier prueba de razonabilidad que debe estar basada en la evaluación del riesgo de control y los resultados de la auditoría sobre los controles internos del sistema de retribuciones.

Salarios negociados con los trabajadores en Convenio Colectivo

a. El derecho a la representación colectiva de los trabajadores está consagrado en el Estatuto de los Trabajadores[2], siendo sus órganos de representación los comités de empresa o los delegados de personal, según en número de trabajadores, quienes realizarán la negociación colectiva[3] con el empresario en nombre de los trabajadores a los que representan. Por tanto, estos salarios derivados de una negociación colectiva se considerarán razonables a menos que las disposiciones del Convenio sean injustificadas o discriminatorias contra la Administración. En consecuencia, no será comprobada su razonabilidad con pruebas específicas. Pero hay, sin embargo, que satisfacer los criterios de admisibilidad establecidos, en su caso, en el PCAP.

b. A estos efectos, se entenderá que existen disposiciones injustificadas o discriminatorias para los contratos con la Administración cuando:

(1) Bajo circunstancias particulares, las condiciones de trabajo varían considerablemente de aquellas otras que existirían si no hubiera un contrato administrativo adjudicado, o se aplican de manera no equitativa entre unidades de la misma empresa que producen para el contrato con la Administración y otros clientes.

(2) Se fijan en la negociación colectiva tasas de remuneración sobre la base de un conjunto de circunstancias y condiciones de empleo, como un trabajo que implica actividades muy peligrosas, y no están justificadas en la ejecución del contrato para la Administración, si este trabajo es menos peligroso.

(3) Se establecen en la negociación niveles salariales más altos para los empleados del  contratista que trabajan en contratos de la Administración que para los empleados del contratista que realizan las mismas funciones, y en las mismas condiciones, para otros clientes.

Elementos para la evaluación de la razonabilidad de salarios de trabajadores individuales no acogidos a Convenio Colectivo

Para determinar la razonabilidad del agregado de costes salariales de los ejecutivos, por ejemplo, hay que evaluar la admisibilidad de cada elemento individual que lo compone. Para ello se puede comparar con los datos retribuciones de otras empresas. El medio más eficaz para la obtención de los datos sobre salarios son las estadísticas que proporcionan las encuestas del mercado laboral. Cuando se utilizan estos datos estadísticos de encuestas salariales, el auditor debe documentarlo en los papeles de trabajo de la auditoría.

a. El PCAP puede establecer que para la determinación de la razonabilidad económica de los elementos individuales que componen el agregado del coste salarial, éstos deben atender, o estar establecidos, con base en hechos potencialmente relevantes. Estos hechos incluyen una equidad general con las prácticas realizadas en las empresas del mismo tamaño, en el mismo sector, en la misma zona geográfica, y que realizan trabajos similares bajo circunstancias similares, ya sea en contratos con la Administración o para otros clientes comerciales. Los factores pertinentes para evaluar la razonabilidad de las retribuciones dependerán en la medida en que esos factores son representativos del mercado de trabajo para la actividad laboral en el contrato que se está evaluando, como son:

(1) Misma zona geográfica con la empresa de referencia con la que se compara, y la misma localización regional que la del contratista auditado.

(2) Tamaño de la empresa. Deben escogerse empresas de dimensiones parecidas en número de empleados y cifra de negocios. El volumen de ventas puede ser un factor en la evaluación de los salarios de los ejecutivos pues, en gran medida, sus retribuciones variables pueden estar indiciadas con las ventas.

(3) Pertenencia al mismo sector industrial, es decir comparaciones con las empresas que producen productos similares o realizan la prestación de servicios similares. Por ejemplo, los niveles retributivos para un contratista cuyo producto principal es la construcción naval deben ser comparados con otros constructores navales

(4) Ser contratistas que realizan trabajos para otros clientes no gubernamentales, o de las administraciones públicas, en circunstancias semejantes, por lo que los productos y servicios prestados son comparables con los de sus competidores.

b. Todos estos factores puede que no sean relevantes en el  mismo nivel. El grado en el que cada uno de dichos factores deba ser considerado depende de en qué medida cada uno de ellos es representativo en el mercado de trabajo para la actividad que se está evaluando. La relevancia está directamente vinculada con las circunstancias del entorno del contratista en el mercado[4]. La racionalidad en la determinación de la importancia de cómo afectan los factores del entorno del mercado en los acuerdos salariales debe ser suficiente para hacer frente a las consideraciones de razonabilidad.

c. El estudio de los salarios se realiza mediante la comparación con empresas que representan a más de uno de los factores del mercado que deben ser considerados. Una evaluación aceptable debe incluir a empresas del mismo tamaño, área geográfica y el sector de la industria  del contratista. Si el auditor determina que los niveles salariales del contratista no son representativos con respecto a los puestos de trabajo similares en el mercado de referencia y no tiene acceso a estudios salariales adicionales que representen adecuadamente el segmento de mercado en el que interviene el contratista, entonces en este caso el auditor se abstendrá de llevar a cabo una prueba de razonabilidad. Cuando esto suceda debe citar las deficiencias del sistema salarial del contratista que sean importantes en el informe de auditoría de sistemas y procedimientos, y sugerir al contratista que tome las medidas correctivas que sean oportunas. Cuando el contratista haya efectuado las medidas correctivas pertinentes, éste deberá demostrar la razonabilidad de los costes salariales con referencia a encuestas y estudios de salarios adecuados.

d. En aquellos casos en que el auditor ha determinado que existen estudios salariales aceptables y que están disponibles para su utilización en la auditoría, hará las pruebas de comparación con los puestos de trabajo del estudio de referencia dentro de la estructura de categorías laborales o grado responsabilidad del trabajador, dependiendo de las circunstancias. Sin embargo, los altos cargos ejecutivos son únicos y deben ser auditados individualmente. Esto debe ser así independientemente de la asignación de los individuos a una clase de trabajo, grado de responsabilidad o estructura.

e. Todas las pruebas de razonabilidad se efectuarán mediante la comparación de la media ponderada del sueldo o salario de un trabajo o de su grado responsabilidad con respecto a las previstas en un estudio aceptable e independiente de alguna Firma de Consultoría de Recursos Humanos. Si no se dispone de un estudio referido al año actual, puede realizarse una actualización de los datos históricos mediante un factor de escalamiento como puede ser el Índice de General de Precios al Consumo (IPC) o el índice de Precios Industriales, ambos publicados por el Instituto Nacional de Estadística.

En ocasiones, puede ser necesario tener en cuenta más de un estudio sobre salarios, debido a la importancia de los factores relevantes en la circunstancia actuales. Sin embargo, si lo considera adecuado, puede realizar la comparación con el estudio de referencia que sea utilizado por el contratista.

f. Cuando las deficiencias del sistema salarial del contratista sean de tal magnitud que impidan una demostración de la razonabilidad de los salarios, el auditor deberá determinar en qué nivel se realizarán las pruebas, si por las categorías de los empleados o por los niveles de responsabilidad. El gasto total de los salarios del contratista es razonable si son razonables los salarios pagados individualmente a cada trabajador. Por tanto, es necesario comparar individualmente los salarios para determinar la razonabilidad total.

Pruebas para evaluar la razonabilidad

Para realizar la prueba sobre la razonabilidad de los salarios, el auditor debe seleccionar una muestra representativa, y científicamente obtenida, de los puestos de trabajo o niveles de responsabilidad. Así por ejemplo, para determinar la razonabilidad de los costes salariales de la clase de trabajo del ingeniero, el auditor debería hacer una selección mediante la obtención de una muestra por estratos de las categorías: ingeniero junior, ingeniero intermedio e ingeniero jefe; y compararlo con relación a la media mostrada en encuestas o estudios salariales externos independientes que sean apropiados. De esta forma podrá determinar si el salario de la categoría laboral de ingeniero es, o no es, razonable. En cualquier caso, el auditor debe tomar la decisión acerca del tamaño de la muestra que va a poner a prueba con el fin de que la evidencia esté adecuadamente soportada.

El auditor deberá considerar lo siguiente antes de realizar una evaluación comparativa y determinar el tamaño de la muestra:

(1) Si en la auditoría de los controles internos del contratista se obtuvieron evidencias de que el contratista tiene un proceso de comparación de mercado adecuado para demostrar la razonabilidad de los salarios que paga a sus empleados. En consecuencia, siempre que sea posible, el auditor debe basarse en los esfuerzos de evaluación comparativa del contratista como línea de base para la determinación de la razonabilidad. No obstante lo anterior, el auditor valorará la necesidad de complementar el trabajo del contratista donde crea conveniente.

(2) Como ya se ha indicado que el coste del agregado salarial es razonable si la suma de las cantidades de cada elemento individual y admisible son razonables, es muy probable que los contratistas sean capaces de demostrar que sus costes laborales son razonables, porque de ello depende en gran medida el margen de contribución que obtengan en su cuenta de resultados. Es una cuestión puramente económica de su buena gestión empresarial. Por lo tanto, el auditor debe tener en cuenta, como evaluación preliminar, el análisis hecho por el contratista.

(3) Sin embargo, puede suceder que un contratista, en el que la mayoría de su volumen de negocio es con clientes comerciales, se vea sometido a presiones considerables del mercado para mantener sus productos y servicios a bajo coste. Esta circunstancia reduce el riesgo del hallazgo de costes laborales no razonables y, por lo tanto, limita el esfuerzo de auditoría.

Continuará en la siguiente entrada: "La Razonabilidad de los Costes Salariales (y II)"

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[1] En relación con la determinación de  razonabilidad técnica y económica, la Norma Primera de  NODECOS hace una mención expresa a las consideraciones técnicas en la letra A) del punto 1.2.1. Sin embargo, en la letra B) deja implícitas las consideraciones económicas del coste cuando establece que su razonabilidad depende de que éste sea “generalmente reconocido como ordinario”… obedezca a “prácticas de negocio generalmente aceptadas” … a “la responsabilidad del contratista frente a la Administración” … y la ausencia “de desviaciones significativas respecto de las prácticas habituales de contratista”.

Esta falta de mención expresa de la “razonabilidad económica” en NODECOS, como factor de admisibilidad del coste,  ha suscitado, en la práctica, no pocos problemas interpretativos acerca de la admisibilidad o no de determinados costes. Pero dicha polémica solo se puede entender desde la defensa de posiciones numantinas y obtusas, porque las prácticas normales de negocio de cualquier empresa son las de eficiencia en costes y, además, es inaceptable por la Administración admitir desviaciones significativas en el valor de los costes imputados al contrato con respecto de las prácticas habituales del contratista con otros clientes o de las existentes en el mercado. 

[2] Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores.

[3] La negociación colectiva persigue dos objetivos. Por una parte, sirve para determinar las remuneraciones y las condiciones de trabajo de aquellos trabajadores a los cuales se aplica un acuerdo que se ha alcanzado mediante negociaciones entre dos partes que han actuado libre, voluntaria e independientemente. Por otra parte, hace posible que empleadores y trabajadores definan, mediante acuerdo, las normas que regirán sus relaciones recíprocas. Estos dos aspectos del proceso de negociación se hallan íntimamente vinculados. La negociación colectiva tiene lugar entre un empleador, un grupo de empleadores, una o más organizaciones de empleadores, por un lado, y una o más oganizaciones de trabajadores, por el otro. Puede tener lugar en diferentes planos de manera que uno de ellos complemente a otros, a saber, en una unidad dentro de la empresa, en la empresa, en el sector, en la región o bien en el plano nacional.

Para mayor detalle ir a: http://www.ilo.org/public/spanish/dialogue/themes/cb.htm

[4] Mercado relevante. El mercado de trabajo en el que  el contratista compite con otras empresas para reclutar empleados igualmente cualificados. Este mercado cuenta con el área geográfica dentro de la cual se esperar poder reclutar a todos los empleados potenciales para un trabajo y el área geográfica en la que ordinariamente también se esperar a perder los empleados en el trabajo por captaciones de otros empresas. Estas áreas geográficas pueden ser idénticas, pero no siempre tiene que ser así pensando en la capacidad de movilidad de los trabajadores en un mercado cada vez más globalizado. Este mercado puede definirse dentro de un área geográfica, que se compone de todas o similares empresas en el mercado local, regional, nacional o internacional. Por lo general, el contratista evaluará dónde pierde y en dónde se encuentran a los empleados para establecer la base inicial de su mercado de trabajadores.

Admisibilidad de las horas extraordinarias de la Mano de Obra Directa (MOD)

Evaluación de las horas extraordinarias (MOD)


Introducción

a. El auditor debe evaluar las políticas, procedimientos y control interno del contratista relacionados con las horas extraordinarias y cómo se contabilizan y se asignan a los objetivos de coste. El auditor debe estar familiarizado con las normas de la legislación laboral[1] y del Convenio Colectivo y con las previsiones hechas por el órgano de contratación en el PCAP en relación con la admisibilidad e imputación de de la mano de obra directa, que incluyan horas extraordinarias, al contrato.

Cuando sean necesarias las horas extraordinarias, el contratista debe tener establecidas unas políticas y procedimientos acordes con el Convenio Colectivo y asegurar que las operaciones estarán limitadas a las actuales necesidades de producción para cumplir con el contrato.

Como norma general no serán admisibles las horas extraordinarias, salvo que lo autorice expresamente el órgano de contratación por imperativos justificados. Por ello, el auditor deberá obtener evidencia de que la suma del trabajo realizado en horas extraordinarias está equitativamente compartida entre los contratos con la Administración y el resto de contratos comerciales.

b. El Estatuto de los Trabajadores. La sección V del capítulo II del Título I de la Norma, se ocupa del tiempo de trabajo. A estos efectos, La duración de la jornada de trabajo será la pactada en los convenios colectivos o contratos de trabajo, y la duración máxima de la jornada ordinaria de trabajo será de cuarenta horas semanales de trabajo efectivo de promedio en cómputo anual. Asimismo, mediante convenio colectivo o, en su defecto, por acuerdo entre la empresa y los representantes de los trabajadores, se podrá establecer la distribución irregular de la jornada a lo largo del año.

Por tanto, tendrán consideración de horas extraordinarias aquellas horas de trabajo efectivo que se realicen sobre la duración máxima de la jornada ordinaria de trabajo fijada de acuerdo con lo dicho anteriormente. Las horas extraordinarias serán abonadas al trabajador en la cuantía que se fije, que en ningún caso podrá ser inferior al valor de la hora ordinaria, o compensarlas por tiempos equivalentes de descanso retribuido. Una cuestión importante a tener en cuenta es que en ausencia de pacto al respecto, se entenderá que las horas extraordinarias realizadas deberán ser compensadas mediante descanso dentro de los cuatro meses siguientes a su realización. Por lo tanto, el auditor debe revisar y comprobar: (1) el convenio colectivo, contratos de los trabajadores, o pactos suscritos entre la empresa y los representantes de los trabajadores; (2) el cómputo de las horas extraordinarias día a día, que el trabajador ha recibido un resumen de las mismas, y que éstas se realizan una vez rebasado el tiempo de trabajo de jornada ordinaria promedio anual; (3) que éstas han sido consumidas dentro de los cuatro meses siguientes, como tiempo de descanso retribuído[2], si no había pacto al respecto; (4) que no superan las ochenta[3] horas anuales, y no se tendrá en cuenta, a efectos de la duración máxima de la jornada ordinaria laboral, ni para el cómputo del número máximo de las horas extraordinarias autorizadas, el exceso de las trabajadas para prevenir o reparar siniestros y otros daños extraordinarios y urgentes, sin perjuicio de su compensación como horas extraordinarias.

En todo caso, la prestación de trabajo en horas extraordinarias será voluntaria, salvo que su realización se haya pactado en convenio colectivo o contrato individual de trabajo; y a efectos del cómputo de horas extraordinarias, la jornada de cada trabajador se registrará día a día y se totalizará en el período fijado para el abono de las retribuciones, entregando copia del resumen al trabajador en el recibo correspondiente, circunstancia que debe verificar el auditor.

En definitiva, horas extraordinarias sin compensación son aquellas realizadas en exceso sobre el trabajo efectivo promedio computado anualmente que no cumplen las condiciones indicadas anteriormente.

c. Algunos sistemas contables de contratistas pueden no asignar costes de estas horas extraordinarias a los objetivos de costes. En algunos casos, solo se asignan las primaras los costes de la mano de obra de las horas normales de trabajo (las primeras 8 horas) del día. En otros casos, los empleados tienen permitido seleccionar el objetivo de coste al que serán cargadas las horas extraordinarias porque el contratista tiene una política informal sobre cómo los empleados deben seleccionar los proyectos a los que imputar tiempo de trabajo. En cualquiera de los anteriores casos hay un riesgo importante para los contratos de la Administración.

Objetivos de auditoría de las horas extraordinarias

Los objetivos de auditoría consisten en determinar si:

(1) la gestión, programación y control de las horas extraordinarias están autorizadas por una persona responsable dentro de la organización del contratista;

(2) si el contratista ha obtenido la aprobación por escrito del órgano de contratación cuando estos sistemas de trabajo están previstos en el contrato;

(3) los costes superiores de las horas extraordinarias son razonables y adecuadamente asignables a los contratos de la Administración;

(4) se ejerce un adecuado control sobre la productividad en los periodos pagos de salarios extras;

(5) si el contratista contabiliza todas las horas extraordinarias trabajadas, si las horas extraordinarias de la MOD se imputan adecuadamente al contrato y todas ellas se controlan de forma eficaz.

(6) si el contratista asigna de forma equitativa a los contratos la parte de los sueldos pagados a los empleados conforme el esfuerzo realizado por éstos;

(7) si el trabajo realizado por los empleados realmente incluye horas extraordinarias y si éstas han sido legalmente devengadas y efectuadas por los trabajadores, conforme lo establecido en la legislación laboral y el Convenio Colectivo;

(8) y si las horas extraordinarias están incluidas en la base de reparto de los gastos generales (overhead) de conformidad con lo establecido en el PCAP, en NODECOS u otra norma de costes aceptada.

Procedimientos de auditoría

Las pruebas para la obtención de la evidencia deben contener lo siguiente:

a. El convencimiento, acerca de las prácticas de contratista, de que éstas son consistentes con los intereses de la Administración. Unos eficaces procedimientos del contratista deben incluir, al menos:

(1) criterios aceptables que permitan determinar la necesitad de horas extraordinarias.

(2) el establecimiento de categorías de empleados susceptibles de ser seleccionados para recibir dichas retribuciones

(3) el establecimiento de los niveles apropiados de gestión, autorización, aprobación y control continuos sobre las operaciones de producción involucradas en estos sistemas de trabajo.

(4) el establecimiento de procedimientos adecuados para la autorización de horas extraordinarias y de su eficaz seguimiento. Estas horas extraordinarias no pueden servir para sustituir horas normales de trabajo actuales, ni anteriores, ni futuras. Y,

(5) el seguimiento continuo de las horas extraordinarias y de las jornadas especiales, mediante un control exhaustivo de sus costes.

b. El conocimiento del contrato en aquellos aspectos en que las horas extraordinarias sean aplicables, y debe realizar un examen de la propuesta de licitación (oferta) y del informe (memorando) de la negociación para determinar el grado en que el precio del contrato ha previsto un coste adicional por horas extraordinarias y otras bonificaciones a los trabajadores. Si las primas por horas extraordinarias no fueron consideradas en el precio del contrato, el auditor deberá determinar y evaluar las razones del porqué el contratista incluye en la base de auditoría horas extraordinarias.

c. La determinación, acerca del coste extra de la MOD cargado por el contratista, de si ha sido aprobado por el órgano de contratación, si es que ha sido solicitado por aquél, y de si ha incurrido en estos costes como consecuencia de una política y práctica normal de sus procesos productivos.

d. Como las horas extraordinarias son excepcionales y, en principio, no son imputables a los contratos con la Administración, la revisión del PCAP acerca los diferentes tipos de operaciones que admitan excepciones de horas extraordinarias.

e. Una evaluación del tratamiento contable del pago de horas extraordinarias a los trabajadores, así como el método de su asignación/imputación a los objetivos de costes. El auditor prestará especial atención ante el riesgo de que el pago de horas extras al personal clasificado como MOD sea tratado por el contratista como un coste indirecto. Normalmente, este es  coste directo para el contratista, y así debe clasificarlo, por lo que el auditor debe realizar las pruebas pertinentes que demuestran claramente que esta política da lugar a imputaciones de costes directos (si es que son admisibles al contrato), y que existe un reparto equitativo de horas extras entre los contratos con la Administración y el resto de ventas comerciales. Independientemente de las prácticas reveladas por un contratista, la cuestión de si o no, o en qué medida, el coste de las horas son razonables, admisibles y asignables al los contratos, el auditor debe considerar cada caso concreto teniendo en cuenta los requisitos contractuales y regulaciones aplicables el los PCAP,s.

f. La evaluación acerca del tratamiento contable y la imputación de costes que el contratista realiza de las horas extraordinarias consideradas como MOD.

g. La evaluación de los procedimientos del contratista para el devengo por los trabajadores de horas extraordinarias, para determinar que este tipo de trabajos están debidamente autorizados y realizados de acuerdo a una política de la compañía aceptable y que tienen una supervisión y control adecuados, de manera que estas horas no supongan una sustitución de horas de trabajo normales actuales, ni anteriores, ni posteriores, o se trata de horas programadas en sustitución de horas no trabajadas por los empleados (por ejemplo tiempo de vacaciones, que son horas retribuidas no trabajadas).

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[1] Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores

[2] Estas horas deberán computarse dentro de la capacidad práctica de la empresa.

[3] Para los trabajadores que por la modalidad o duración de su contrato realizasen una jornada en cómputo anual inferior a la jornada general en la empresa, el número máximo anual de horas extraordinarias se reducirá en la misma proporción que exista entre tales jornadas, no computándose las horas extraordinarias que hayan sido compensadas mediante descanso dentro de los cuatro meses siguientes a su realización.