Gestión de materiales. Cláusulas del contrato

#73

Además de la cláusula de auditoría de contrato (véase entrada del 02/11/2014), en aquéllos para los que existen significativas incertidumbres a la hora de determinar su precio –compra pública innovadora, colaboración entre el sector público y el sector privado, complicadas obras de infraestructuras y suministros de fabricación, o en los que se requiera más de un año de ejecución en concesiones de obra pública y de servicios, entre otros– adjudicados con un precio provisional después de haber seguido un procedimiento negociado, un diálogo competitivo o el futuro procedimiento de asociación para la innovación (véase en entrada del 28/04/2014), ya sea porque las prestaciones son muy complejas, por la necesidad de utilizar técnicas nuevas o porque no existe información sobre los costes de prestaciones análogas que permitan negociar con precisión el precio del contrato, todos ellos requieren de la cláusula que se propone a continuación. Y no solo para determinar el precio final, sino que también para establecer los costes del ciclo de vida.

La importancia por determinar con precisión las necesidades de material para la producción es capital en la optimización de los costes de ejecución del contrato. Por esta razón, en particular para los tipos de contratos y procedimientos de adjudicación mencionados el párrafo anterior, es vital que el contratista disponga de un sistema adecuado para identificar las necesidades, abastecimientos iniciales y el mantenimiento actual y futuro de los niveles de stock para apoyar las operaciones de producción, sin que haya quiebras de abastecimiento y paradas de producción no deseadas. Estos sistemas se conocen como Sistemas de Planificación de Necesidades de material –también conocidos por su acrónimo en inglés: MRP material requirements planning– que pueden estar implementados sobre una plataforma informática o no. Sin embargo, debe conocerse que un MRP es un sistema para el control de inventario de materiales y no de control de costes. No obstante, los MPR’s al gestionar las transacciones del inventario proporcionan una información extraordinaria para ser utilizada en la determinación de los costes y sus correlativas imputaciones.

Un MRP tiene en cuenta el momento específico de las necesidades de material, con el objetivo de minimizar la inversión en inventarios, y es consistente con el cumplimiento de un plan de producción predeterminado. Un sistema MRP eficaz procura tener la cantidad óptima de material disponible para la producción planificada. En consecuencia, la inversión de un contratista en los inventarios se reduce al mínimo.

De ahí la importancia del hecho que justifica la introducción de cláusulas en el contrato como la siguiente:

Cláusula sobre requerimientos del Sistema de Gestión de Materiales y Contabilidad (Material Management and Accounting System MMAS) del contratista.

(a) Definiciones. Tal como se utilizan en esta Cláusula

(1) Sistema de gestión de materiales y contabilidad (MMAS) significa que se trata de un sistema de planificación, control y registro de transacciones de la adquisición, el uso, la emisión, y la disposición final de material. Los sistemas de gestión y contabilidad de materiales pueden ser manuales o automáticos. Pueden ser sistemas independientes o pueden estar integrados con otros para la planificación, la ingeniería, la estimación y el presupuesto, las compras, el inventario, la contabilidad general, u otros sistemas.
(2) Requisitos válidos de planificación significa que el material:

(I) Se necesita para cumplir con el plan de producción, incluidas las cantidades razonables de desechos, mermas, rendimiento, etc.; y

(II) Es cargado/imputado a los contratos u otros objetivos de costes de una manera coherente con la necesidad de cumplir el plan de producción.

(3) Contratista significa una unidad de negocio adjudicataria de un contrato.
(4) Un sistema de gestión de materiales y de contabilidad aceptable significa un MMAS que en general cumple con los criterios del sistema que se describen en el apartado (d) de esta cláusula.
(5) Deficiencia significativa significa una insuficiencia en el sistema que afecta significativamente la capacidad de los auditores de contratos a confiar en la información necesaria producida por el sistema para los fines de la gestión de materiales.

(b) Obligaciones generales:

(1) El contratista debe mantener un MMAS que:

(I) realiza previsiones razonables de las necesidades de material;

(II) asegura que los costes de material comprado y el fabricado que es cargado o asignado a un contrato se basan en requisitos de planificación válidos; y

(III) mantiene una lógica coherente, equitativa e imparcial para determinar los costes de las transacciones relevantes.

(2) Evaluar sus MMAS y tomar medidas razonables para cumplir con las normas MMAS del apartado (e) de esta cláusula.

(c) Requisitos de información y de mantenimiento. El Contratista deberá:

(1) Tener políticas, procedimientos e instrucciones operativas que describen adecuadamente su MMAS;
(2) Proporcionar al órgano de contratación, previa solicitud, los resultados de la auditoría interna que se ha llevado a cabo para garantizar el cumplimiento de las políticas establecidas para el MMAS, los procedimientos e instrucciones de funcionamiento; e
(3) Informar al órgano de contratación sobre los cambios significativos que vaya a realizar en sus MMAS con al menos 30 días antes de su implementación.

(d) Los criterios del sistema. Los MMAS dispondrán de controles internos adecuados para garantizar el correcto funcionamiento del sistema y la integridad de datos y, además, el contratista deberá:

(1) Tener una descripción adecuada del sistema, incluyendo las políticas, los procedimientos y las instrucciones de funcionamiento que cumplen con la declaración de sistemas y procedimientos que deberá proporcionar al órgano de contratación;
(2) Asegurar que los costes de los materiales comprados y los fabricados que se cargan o asignan a un contrato se basan en requisitos de planificación válidos, así como que están identificados los materiales afectados por restricciones del tipo “cantidad mínima de pedido” o “cantidad mínima económica”.

(I) En todo caso, el sistema deba garantizar el 98 por ciento de exactitud en la imputación de material al contrato y un 95 por ciento de exactitud del plan maestro de producción –el plan maestro detallado de producción es aquel que nos dice en base a los pedidos de los clientes y los pronósticos de demanda, qué productos finales hay que fabricar y en qué plazos deben estar terminados–. Dichos porcentajes son deseables como objetivos válidos que aseguran que el sistema es adecuado.

(II) Si los sistemas tienen unos niveles de precisión por debajo de los establecidos anteriormente, el contratista deberá proporcionar la seguridad adecuada de que:

• No hay daño material (significativo) a la Administración debido a los niveles de precisión más bajos; y
• El coste para satisfacer los objetivos de precisión anteriores es excesivo en relación con el impacto beneficioso en costes para el contrato;

(3) Proporcionar un mecanismo para identificar, informar y resolver las debilidades de control y de sustitución manual de registros y datos. Los sistemas deben identificar excepciones operacionales, tales como excedentes de material, retrasos en las órdenes de producción y sus repercusiones en los planes de producción, entre otras, tan pronto como sean conocidas;
(4) Proporcionar pistas de auditoría y mantener los registros necesarios que permitan evaluar la lógica del sistema y verificar, a través del examen de las operaciones, que el sistema funciona como se desea;
(5) Establecer y mantener un nivel adecuado de precisión que incluya la conciliación recurrente de las cantidades de inventario registrado en la contabilidad con inventario físico por número de piezas. A estos efectos, se considera deseable que el nivel de precisión sea al 95 por ciento. Si los sistemas tienen un nivel de precisión por debajo del 95 por ciento, el contratista deberá proporcionar la seguridad adecuada de que:

(I) no hay ningún perjuicio material y significativo para los costes del contrato, debido a niveles de precisión más bajos que los mendionados; y

(II) El coste para satisfacer ese objetivo precisión es excesivo en relación con el impacto beneficioso en los costes del contrato;

(6) Proporcionar una descripción detallada de las circunstancias que den lugar a una corrección manual o imputaciones parciales a los objetivos de costes generadas por el sistema;
(7) Mantener una lógica coherente, equitativa e imparcial para determinar los costes de producción de tal manera que:

(I) El contratista deberá mantener y divulgar sus políticas escritas en las que se describen la metodología de imputación y de recuperación/absorción de costes.

(II) La metodología del sistema de costes puede ser cualquiera de los generalmente admitidos en contabilidad de costes. No obstante, el contratista deberá mantener la coherencia en todos los tipos de contrato, ya sea para clientes gubernamentales o para clientes comerciales, durante todo el periodo que dure la ejecución del contrato.

(III) El sistema debe ser capaz de imputar todos los costes asociados dentro del mismo período de facturación o reclamación de costes del contrato. En los pocos casos en que esto no pueda suceder, el contratista podrá realizar la imputación de costes utilizando una técnica específica de absorción, pero deberá informar al órgano de contratación, para su aprobación, qué parte se asigna al contrato temporalmente bajo esta técnica. Cuando el contratista utilice una técnica excepcional de imputación de costes, aquél deberá disponer ciertos controles para asegurar que:

• No se produce un sobrecoste de las partes;
• Dispone de procedimientos y controles que aseguran corregir cualquier sobreimputación que pudiera ocurrir; y
• Revisa periódicamente las circunstancias que exigen el trato excepcional de los costes.

(8) Cuando se utilizan asignaciones o imputaciones mediante un sistema de contabilidad de costes común, además de tener dispuestos los referidos en (d) (2) y (7) de esta cláusula, el contratista debe asegurar que:

(I) La absorción e imputación de costes se procesa en el mismo periodo para el que se refiere la reclamación de costes del contrato;

(II) Los costes específicos prohibidos de imputación al contrato se acumulan y registran en cuentas separadas, se hallan específicamente identificados y segregados y no se asignan al contrato; y

(III) Todos los datos y procedimientos de cálculo se mantienen sobre una base válida y actual.

(9) Tener los controles adecuados para garantizar que los inventarios de materiales mezclados físicamente que pueden incluir piezas para un contrato cuyo precio es determinable por el coste incurrido y para contratos de precio fijo y otros comerciales, no comprometan los requisitos de cualquiera de las normas citadas en los párrafos (d) (1) a (8) de esta cláusula. No obstante, el órgano de contratación puede exigir que los materiales del contrato:

(I) No deban estar mezclados, ni física ni contablemente, con otros materiales idénticos; o

(II) No puedan ser utilizados para trabajos comerciales durante el tiempo que dura la ejecución del contrato.

(10) Someter al sistema a exámenes periódicos internos para garantizar el cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos.

(e) Deficiencias significativas.

(1) El órgano de contratación, con base en una auditoría o en una revisión de sistemas y procedimientos realizada por los auditores de contratos, proporcionará al contratista, por escrito, una descripción de las deficiencias más significativas de su sistema. Dicha descripción tendrá el detalle suficiente como para permitir al contratista a comprender la deficiencia.

(2) El contratista deberá responder dentro de los 30 días siguientes –o un periodo que se considere razonable– por escrito al órgano de contratación su acuerdo o discrepancia con dichas deficiencias y, en caso de desacuerdo, las razones de éste.

(3) El órgano de contratación evaluará la respuesta del contratista y le notificará por escrito su resolución que comprenderá:


(I) El requerimiento para que corrija las deficiencias;

(II) La admisión de cualquier propuesta o complemento a las medidas correctivas; y

(III) La desaprobación del sistema del contratista, si el órgano de contratación determina que las deficiencias significativas son permanentes e insalvables, con lo cual puede quedar excluido de la licitación.

(f) Acciones correctivas. El contratista que reciba la resolución del órgano de contratación comunicándole las deficiencias significativas, deberá aplicar las acciones correctivas en el plazo –razonable– que le indique, o presentar un plan aceptable mostrando los hitos y acciones que eliminen tales deficiencias significativas.

(g) Obligación contractual esencial. Debe requerirse que el MMAS del contratista sea aprobado por el órgano de contratación y su aceptación constituirse como una obligación contractual esencial a los efectos señalados en el artículo 223.f) del vigente TRLCSP.

(h) Pagos a cuenta. Si el órgano de contratación ya hubiera adjudicado el contrato y realizado pagos a cuenta, si la determinación definitiva es la de desaprobar el MMAS del contratista, en este caso llevaría acarreada la resolución del contrato y el reintegro de las cantidades entregadas a cuenta.

Auditoría sobre el control intreno del contratista. Objetivo y alcance

#62

La auditoría sobre el control interno del contratista es una parte  de la auditoría de sistemas y procedimientos comentada en el post del [07/06/2013]

Objetivos de la auditoría de control interno del contratista 

El propósito de cada auditoría sobre el control interno del contratista es recoger una evidencia suficiente para expresar una opinión acerca de la suficiencia y fiabilidad de su contabilidad y de la consistencia de los sistemas de gestión y de los controles internos que tiene implantados para cumplir con las normas y regulaciones aplicables y las condiciones del contrato. 

El objetivo de estas auditorías sobre el control interno es evaluar el «riesgo del control» (véase post del [17/09/2013]) para determinar el grado de confianza que puede ponerse en la contabilidad y los sistemas de gestión del contratista, como una base sólida para planificar el alcance de auditorías ulteriores de costes incurridos, revisiones de ofertas y otras relacionadas. 

En aquellos casos dónde el auditor puede confiar en el sistema de control del contratista para registrar, procesar, resumir y emitir información de una manera consistente con las regulaciones contractuales, el riesgo de control será considerado bajo. En estos casos el auditor debería poder minimizar la realización de pruebas sustantivas en una auditoría subsiguiente como, por ejemplo, una de costes incurridos. 

En aquellos casos donde los sistemas de control interno del contratista son inadecuados (de manera completa o en parte), entonces se precisa de una comprobación más extensa en las auditorías de costes incurridos, revisiones de ofertas y otras auditorías relacionadas (de tarifas horarias, por ejemplo). Sin embargo, el auditor debe sugerir al contratista que ponga énfasis en fortalecer la fiabilidad de la contabilidad y la consistencia de sus sistemas de gestión para que, en el futuro, no haya lugar de extender las comprobaciones durante las auditorías individuales de costes incurridos y otras relacionadas. 

Si un sistema de control interno no ha sido auditado, el riesgo del control de una auditoría subsiguiente debe evaluarse como «alto» y se hace necesario que se fije una auditoría del sistema de gestión y del control interno lo antes posible. Mientras tanto, las pruebas sustantivas deben aumentarse en las auditorías mediatas de costes incurridos y otras relacionadas, para compensar la incapacidad de contar con la certeza de que el contratista dispone de controles internos robustos y fiables. 

En contratistas con deficiencias de control interno, el auditor debe trabajar con el órgano de contratación y el contratista para conseguir que éste corrija las deficiencias de sus sistemas de control, en lugar de continuar realizando comprobaciones extensas que alargarían ineficazmente los trabajos de las auditorías relacionadas. Cuando el contratista haya corregido las deficiencias o realice cambios en el sistema, el auditor debe dar una prioridad alta a la auditoría sobre el sistema corregido para establecer la confianza en el mismo. El auditor también debe desaconsejar al órgano de contratación que celebre contratos con contratistas que tengan graves deficiencias en sus sistemas de contabilidad, gestión y control internos y que no sean proclives para corregir las deficiencias manifestadas.

La valoración del auditor sobre el riesgo de control debe ser documentada en los papeles activos de la auditoría sobre el control interno y en el Resumen Interno de Planificación y Control de Auditoría (RIPCA) de las ulteriores relacionadas (por ejemplo en auditorías de costes incurridos) que contienen los papeles de trabajo activos para cada sistema de contabilidad y los de gestión y control interno del archivo permanente. Asimismo, también se requiere una valoración del riesgo de las declaraciones financieras (bases de auditoría) que contienen falsedades debidas al fraude y, por tanto, debe constituirse como parte de la valoración de riesgo de auditoría.

Como ya se ha dicho en varias ocasiones, y se volverá a recordar a lo largo de este Manual, el descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal o impropia del contratista, o del poder adjudicador y sus funcionarios, no es el objetivo primario de la auditoría de contratos. Sin embargo, el auditor debe estar atento a cualquier circunstancia que sugiera que tales situaciones pueden existir para su denuncia.

Alcance de Auditoría 

La naturaleza y magnitud del esfuerzo de la auditoría sobre el sistema de control interno dependen del tamaño del contratista y el volumen de negocio que tiene con las Administraciones Públicas (materialidad y representatividad). En cualquier caso el alcance de una auditoría del control interno debe incluir: 

• La comprensión de los controles internos del contratista, incluyendo los manuales de procedimientos y actividades automatizadas (Tecnologías de la Información), de tal manera que le proporcionen la convicción razonable de que los costes de los contratos son admisibles, es decir asignables de acuerdo con las condiciones del contrato y que los errores materiales se previenen o se descubren a tiempo, siendo corregidos de una manera oportuna; 

• La documentación de los controles internos del contratista en los papeles activos y los archivos permanentes; 

• La comprobación de la eficacia operacional de los controles internos del sistema; 

• La evaluación del riesgo de control, como una base para diseñar las pruebas sustantivas en el esfuerzo de la auditoría de costes incurridos y otras relacionadas subsiguientes; 

• Información sobre la comprensión de los controles internos, la valoración de riesgo de control y la suficiencia del sistema para los contratos con la Administración; y 

• Elementos objetivos que permitan ajustar el alcance de las auditorías de costes incurridos y otras relacionadas ulteriores basándose en la fortaleza del control interno y/o debilidades de la contabilidad del contratista y de sus sistemas de gestión auditados. 

En el establecimiento del alcance de la auditoría de sistemas y del control interno, el auditor debe considerar la naturaleza y magnitud de la documentación disponible de las auditorías de sistema anteriores que haya en el archivo permanente, el esfuerzo de las auditorías de costes incurridos y de otras relacionadas. Una vez que una auditoría comprensiva de la contabilidad de un contratista o de sus sistemas de control y gestión se haya realizado, debe servir como una línea de antecedentes para establecer el alcance de auditorías posteriores de ese sistema. Para aprovechar el trabajo anterior, las auditorías futuras deben dedicarse sólo a cubrir los cambios producidos en los sistemas y en otras áreas identificadas como de riesgo alto. Dichas auditorías subsiguientes también deben incluir pruebas realizadas sobre los controles internos importantes de transacciones seleccionadas, asegurando que los controles se realizan por el contratista y operan eficazmente. Es aconsejable que las pruebas sobre los controles importantes sean realizadas cada dos años, independiente de si ellos se probaron en auditorías inmediatamente anteriores comprensivas de la contabilidad del contratista y de su sistema de gestión. 

Los resultados de una auditoría sobre los principales sistemas de control interno y de sistemas y tecnologías de la información (TI) y otros sistemas de gestión, deben servir para evaluar las deficiencias de dichos sistemas. El auditor de contratos debe considerar los siguientes elementos del alcance de la auditoría al examinar los controles internos relativos a sistemas individuales de control y de gestión: 

• Obtención de la descripción escrita del funcionamiento y las operaciones, así como la identificación de todas las políticas del sistema, prácticas y procedimientos. 

• Obtención de la lista nominal de los empleados que tienen acceso a los datos del sistema, cuyo número debe ser razonable, estar basado en la necesidad y haber sido nombrados apropiadamente, porque cualquiera no debe tener acceso a los datos del sistema y mucho menos poder editarlos. La seguridad adecuada de los controles (lógica y física) debe incorporar límites de acceso a la entrada de los datos, su revisión y las autorizaciones de modificación. La autoridad para hacer los cambios en los datos, archivos y programas debe estar limitada, anotada y estrechamente supervisada. 

• Obtención de los diagramas de flujo del sistema en donde se describan las características de los datos de entrada, puntos del control internos e informes de salida. Las operaciones del sistema deben verificarse con las políticas, prácticas, procedimientos y mapas de flujo. 

• Realizar las comprobaciones sobre los controles internos del sistema, las cuales han debido rastrear el flujo de transacciones significativas y los documentos que las soportan, desde la fuente original, a través de la entrada de los datos, hasta todas las fases del proceso interinas y finales. Cualquier diferencia debe resolverse con la contratista.

La gerencia del contratista tiene la responsabilidad de establecer y mantener controles internos eficaces. Como parte del trabajo preliminar de una auditoría, el contratista debe explicar cómo opera su sistema, qué controles están implantados para lograr los objetivos del control identificados con el sistema y qué métodos se usan para supervisar y evaluar su funcionamiento de manera continuada. El auditor debe contar con la mayor información posible de la valoración que hace el contratista sobre su propio sistema, así como qué esfuerzos de supervisión y comprobación (auditoría interna) de los controles del sistema realiza. 

Comprender la Contabilidad y los Sistemas de la Gestión del Contratista 

El primer paso en la evaluación de los controles internos del contratista es obtener una comprensión de la contabilidad y del sistema de gestión. Esta comprensión para evaluar los controles internos implantados le permitirán al auditor diseñar los procedimientos de auditoría pertinentes en otras auditorías posteriores relacionadas, por ejemplo en costes incurridos, de una manera más eficaz y eficiente. Para adquirir un entendiendo básico sobre la contabilidad y el sistema de gestión, el auditor debe: 

• Considerar los objetivos de la auditoría sobre el control interno y desarrollar un programa de auditoría para cada respectivo sistema de contabilidad y de gestión. 

• Revisar la descripción del sistema del contratista y toda la documentación relacionada con el mismo; por ejemplo política del sistema y el manual de procedimientos. 

• Revisar los papeles de trabajo de auditorías anteriores sobre operaciones de control, que se hallan en el archivo permanente. 

• Hacer las preguntas que sean necesarias al contratista sobre el actual control de gestión que realiza, las supervisiones y el personal que dispone para efectuar dicha función. 

• Inspeccionar los documentos pertinentes. 

• Observar y comprobar las operaciones reales del contratista.

Además, el auditor debe pedir al contratista que le explique aspectos concretos para ayudarle a entender todo el sistema. El auditor debe poder navegar de forma autónoma en los módulos del sistema automatizado de planificación de recursos empresariales («ERP», por sus siglas en inglés, enterprise resource planning), que son sistemas de información gerencial, siendo capaz de rastrear las transacciones desde su origen, pasando por los diferentes procesos, hasta su inclusión en las estimaciones del coste, ofertas de licitaciones e imputaciones o cargos de costes incurridos a los contratos. El auditor también debe observar las actividades de los procesos reales de fabricación o de prestación del servicio y debe examinar los documentos relacionados para validar la comprensión del sistema. El seguimiento de las transacciones seleccionadas a través del sistema automatizado confirmará al auditor la trazabilidad de la operación y su entendimiento, siendo ésta una parte muy importante del proceso de la auditoría y que debe realizarse en aquellos aspectos significativos del sistema. En ocasiones el auditor de contratos puede que necesite solicitar apoyo de personal especializado del órgano de contratación para que realice una auditoría informática del sistema automatizado por el que circulan los datos y las transacciones.

La magnitud del esfuerzo de la auditoría para alcanzar una comprensión de la contabilidad del contratista y de los sistemas de gestión, es una cuestión de juicio del auditor. Las características que deben ser consideradas incluyen: 

• El tamaño y complejidad del contratista; 

• El nivel de experiencia en auditorías anteriores sobre el contratista; 

• La naturaleza y magnitud de la documentación de los sistemas; 

• La importancia de costes presupuestados, imputados o cargados al contrato por el sistema; y 

• La materialidad en relación con cuentas específicas y transacciones manejadas por el sistema. 

Cuando el auditor haya alcanzado una comprensión adecuada de la contabilidad del contratista y de los sistemas de gestión, todo este trabajo debe quedar documentado en los correspondientes papeles de trabajo y guardados en el archivo permanente para poder ser consultados con posterioridad. Esta documentación se hará realizando formularios de diagramas de flujo del sistema, descripciones narrativas y copias de los documentos pertinentes (extraídos de los sistemas) e informes. El método utilizado para realizar los diagramas y la magnitud de la documentación que se acompaña en los papales de trabajo es una cuestión de juicio profesional del auditor. Sin embargo, la documentación debe proporcionar una información suficiente como para garantizar que el auditor ha conseguido un entendimiento claro de los sistemas que quedan descritos en los papeles de trabajo.

Determinación sobre si el contratista tiene establecidos Objetivos del Control y si realiza Actividades del Control adecuadas.

El auditor debe identificar cuáles son los objetivos de control del contratista y que le van a proporcionar la convicción razonable, si es que existen, sobre si están implantados para prevenir errores materiales o aserciones falsas o éstas pueden ser descubiertas y corregidas con prontitud. Los objetivos de control pueden estar clasificados en tres áreas generales: 

(1) objetivos del control sobre informes financieros, derivados de la contabilidad, que se preocupan de asegurar la preparación de declaraciones (estados) financieros y bases de auditoría fiables, 

(2) objetivos del control operacionales, que se preocupan de asegurar que los recursos del contratista están usándose de manera eficaz y eficiente, y 

(3) objetivos de control de cumplimiento, que se preocupan de asegurar que el contratista obedece las normas y regulaciones aplicables (por ejemplo la norma de costes o regulaciones medioambientales). 

El auditor de contratos enfocará su investigación sobre aspectos relacionados con todos ellos, pues los tres tienen un impacto en los costes de los contratos. 

En cualquier caso, el auditor del contrato debe estar familiarizado con los objetivos del control del contratista, tanto para la contabilidad como el sistema de gestión, y que deben ser revisados antes de comenzar cualquier auditoría de contratos. 

El auditor también debe identificar las actividades de control diseñadas específicamente y que deben ser llevadas a cabo por el contratista para lograr cada objetivo de control que haya establecido. Los controles pueden ser manuales o automatizados. En muchos casos las actividades del control se integrarán en un único sistema (ERP) del contratista. Puede resultar necesaria la participación en la auditoría de especialistas en TI,s y ERP's, para ayudar al auditor a identificar y a entender todos los controles relacionados. 

Cuando el auditor haya obtenido una comprensión adecuada de los sistemas del contratista, debe hacer una determinación acerca de si las actividades del control internas de dichos sistemas realmente existen, si debe realizar un esfuerzo para poner a prueba y evaluar esos controles y si dicho esfuerzo está contribuyendo a reducir comprobaciones sustantivas en auditorías de costes incurridos u otras auditorías relacionadas que se realicen en el futuro. Por ejemplo, el auditor debe esperar que el coste para comprobar y evaluar el control (o controles) sobre el sistema que registra los de tiempos de la mano de obra directa del contratista ahorran la realización de pruebas sustantivas sobre el tiempo de las hojas de trabajo registrado y cargado a un contrato en auditoría de costes incurridos.

 

El auditor también puede determinar que las actividades de control internas no existen o que no está justificado un esfuerzo para realizar pruebas sobre unos controles que son débiles o, simplemente, son inexistentes. En este caso, al no haber ninguna comprobación realizada sobre el sistema de control del contratista, el riesgo de auditoría de costes incurridos, u otras relacionadas, se evaluaría como máximo (alto). Esta valoración de riesgo de control y su razón de fondo debe documentarse en los papeles de trabajo de la auditoría de sistemas y procedimientos y del control interno.

 

Si el auditor determina que esas actividades de control interno pueden identificarse y que el esfuerzo para realizar pruebas de esos controles está justificado, entonces debe planificar y realizar las pruebas que considere pertinentes sobre esos procedimientos de control interno del contratista.

Pruebas sobre los controles internos

Las comprobaciones de los controles internos implican seleccionar una muestra de transacciones y evaluar si se están ejecutando de conformidad con las políticas y procedimientos del contratista. Estas pruebas sobre los controles deben realizarse para obtener una convicción razonable de que el sistema de control interno del contratista funciona como está previsto. El auditor también realizará pruebas sustantivas que determinen la validez y veracidad de las transacciones contables. Aunque los objetivos de las pruebas sobre el control interno y las pruebas sustantivas sobre las transacciones son diferentes, ambos objetivos se suelen alcanzar simultáneamente a través de pruebas analíticas de detalle que no sólo comprendan una transacción específica, sino que también abarque todo el sistema. Es decir, el auditor puede diseñar una muestra de transacciones que se utilizará con un doble propósito: evaluar el riesgo de control interno y comprobar que el importe monetario registrado de las transacciones es correcto. Estos exámenes determinan si los controles están diseñados adecuadamente y funcionan eficazmente para prevenir o detectar errores materiales en el momento oportuno. Las pruebas de los controles deben realizarse por lo menos cada dos o tres años, pues son necesarias para respaldar una evaluación del riesgo de control calificado como bajo.

Para obtener evidencia de la eficacia de las actividades realizadas en un control interno particular, el auditor debe efectuar observaciones físicas, realizar preguntas al personal adecuado o inspeccionar la documentación que sea relevante. No hay una prueba específica que sea siempre igualmente necesaria, aplicable y eficaz para todos los casos y en todas las circunstancias. De hecho, normalmente se realiza una combinación de pruebas para proporcionar el nivel necesario de seguridad de que los controles son eficaces. Las transacciones seleccionadas deben ser probadas y la evidencia de auditoría se adquiere para determinar que no existen debilidades potenciales en el sistema de control. El tipo de procedimientos de auditoría seleccionados depende de la naturaleza del control que va a ser probado y los datos disponibles para revisarlo. Por tanto, el auditor de contratos debe diseñar las pruebas de auditoría sobre el control interno y las transacciones que examina adaptadas a las circunstancias particulares del momento.

La naturaleza del examen está influenciada por el tipo de evidencia material que esta disponible en la verificación del control interno. Así por ejemplo, si el sistema de control interno proporciona una documentación determinada, el auditor puede decidir inspeccionar los documentos. En cada circunstancia el auditor puede obtener evidencia material acerca de la efectividad de las operaciones del control interno mediante la observación o preguntas.

El momento oportuno para realizar los trabajos de auditoría y el periodo cubierto por la auditoría también deben ser considerados para realizar una selección apropiada de procedimientos de auditoría y comprobaciones del control interno del contratista. La evidencia probatoria debe referirse al período de la auditoría y, a menos que se demuestre documentalmente lo contrario, debe ser obtenida durante el lapso que abarca la auditoría, etapa cuando es más probable que estén disponibles suficientes elementos de corroboración, y no en otro momento posterior o anterior. Cuando la prueba se refiera únicamente a un punto específico en el tiempo, como son los resultados obtenidos en la observación física, el auditor deberá obtener evidencia adicional de que el control también es efectivo durante todo el ciclo de la auditoría y no sólo en el momento de hacer la comprobación específica. Por ejemplo, el auditor puede observar el control interno del contratista en funcionamiento durante todo el período de auditoría e investigar que se hace un uso sin solución de continuidad de los manuales de procedimientos de control interno, para determinar que permanentemente está en funcionamiento el control durante todo el período.

Después de determinar la naturaleza de los procedimientos de auditoría que deben ser utilizados en las comprobaciones sobre el control interno, el auditor también debe establecer la extensión y profundidad de dichas pruebas que vaya a realizar. Este señalamiento de pruebas es un asunto que el auditor debe hacer tomando en consideración lo siguiente:

• La información obtenida en el desarrollo de la comprensión de la estructura del control interno del contratista.

• La naturaleza del control interno que vaya a ser probado,

• La naturaleza y disponibilidad de materia probatoria, y

• Los esfuerzos que dedica el contratista en sus propias comprobaciones.

El alcance de las pruebas también se ve afectado de manera significativa por la experiencia de auditorías anteriores con el contratista. En la mayoría de los casos, donde hay una actividad constante de encargos de auditoría sobre el mismo contratista, los auditores ya habrán obtenido una gran cantidad de conocimientos sobre los controles internos y sus sistemas de gestión. Si éstos se han determinado como fiables en el tiempo de manera continuada, el alcance y profundidad de las pruebas será menor.