Amortización del fondo de comercio. Inadmisibilidad de asignación de su coste en los contratos públicos

#113

La reciente publicación –en el BOE del pasado día 17– del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad de 2007 –aprobado por el Real Decreto 1514/2007–, y que entre los cambios que en él se producen uno de ellos sea el nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles –derivado de la trasposición de la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013– y, particularmente, el relativo al «fondo de comercio», motiva que publique este artículo postrero, en este año de 2016 que ya termina, en el blog.

El «fondo de comercio» es el conjunto de elementos intangibles que implican valor para la empresa –la clientela, la ubicación, la imagen y percepción de la marca, ventajas competitivas,…, etc– porque le permiten obtener beneficios en el futuro. El «fondo de comercio» surge, para el comprador, como consecuencia de las operaciones de trasmisión de negocios y su importe se determina por la diferencia entre el importe realmente pagado y el valor “razonable” de los activos y pasivos de la empresa adquirida. Sin pretender realizar aquí un análisis del nuevo tratamiento contable, pues no es el objetivo ni la razón de ser de este blog, sin embargo enunciaré algunos de sus elementos que son significativos a la hora de determinar la hipotética admisibilidad de la depreciación del «fondo de comercio», como coste asignable a los contratos públicos. Con base en ello, conforme al nuevo tratamiento contable, el «fondo de comercio» quedaría como sigue:

• Surge como producto de la combinación de negocios en la empresa compradora, que deberá registrarlo separadamente en su activo intangible
• Su valor es amortizable y, ante la dificultad de poder determinar (razonablemente) un periodo de vida útil, se establece la regla general de su depreciación lineal en un periodo de diez años, evitando a la empresa tener que justificar dicho tiempo de vida útil de este elemento patrimonial.
• Aunque a los efectos contables se admiten las correcciones valorativas del activo intangible («fondo de comercio») por deterioro de su valor, y aunque a esos efectos lo haya justificado el empresario, en ningún caso éstas pueden afectar a la asignabilidad de los costes del contrato público, pues en su totalidad no son admisibles.

La norma de costes aprobada en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares debe establecer que «activos intangibles» debe estar contabilizados conforme a las reglas del Plan General de Contabilidad vigente. Particularmente, el «fondo de comercio» debe estar oportunamente identificado y separado de los activos o unidades de la empresa generadores de efectivo –pues de otra manera no sería la razón de ser de haber pagado un sobre precio, en la adquisición, que rebase el valor razonable de los activos y pasivos que se transmiten–. Por esta razón, el auditor de contratos debe programar las pruebas pertinentes para comprobar la correcta contabilización y segregación del «fondo de comercio».

Ya se ha tratado en este blog que los costes de producción de la obra, del bien o del servicio se asignarán a los contratos públicos con base o los beneficios o la utilidad que aportan a la prestación. No parece que un activo que surge de la combinación de negocios, por su compra, genere un valor a la prestación contractual. No obstante, el órgano de contratación deberá evaluar, los casos particulares, sobre las circunstancias determinantes para la identificación del «fondo de comercio» y si beneficia, o crea utilidad, al contrato y, en todo caso, negociarlas con el contratista. Una circunstancia que podría ser aceptable es cuando el «fondo de comercio» surja en la adquisición de una empresa subcontratista con la intención integrarla en su cadena de valor el adjudicatario, y con la finalidad controlar sus procesos d gestión, producción y control de calidad.

Sin embargo, como el «fondo de comercio» es un activo intangible identificable, originado en una compra onerosa para combinar negocios, cuando el precio pagado por la empresa adquirente excede a la suma de los activos individuales identificables adquiridos menos los pasivos asumidos, basados en sus valores razonables, y que no crea ningún valor ni revierte utilidad alguna a la prestación del contrato público, es inadmisible la asignación de cualquier coste de amortización o por pérdida de valor.

Sobrecostes en programas de defensa. Valor de la auditoría de contratos

#105

El Tribunal de Cuentas^[1] en su informe nº 1.155 de fiscalización de la financiación extraordinaria de los programas especiales de armamento y material para las Fuerzas Armadas, ejercicios 2012, 2013 y 2014, devela en las conclusiones, entre otros resultados, la existencia del pago de sobrecostes en programas de Defensa relacionados con los grandes sistemas de armas, tal y como se hace eco y se informa en el siguiente artículo de EL PAÍS-El periódico global.

Sin embargo, sin entrar en un análisis exhaustivo del contenido del informe y de sus resultados, como tampoco se hace por el citado artículo del periódico digital, en éste no se mencionan –pasándose por alto– ciertos aspectos de mucha relevancia que sí son considerados en el informe del Tribunal de Cuentas, y que son:

• Que la Subdirección General de Contratación del Ministerio de Defensa, a través del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), efectúa las investigaciones de precios y análisis de costes de los distintos contratos mediante los que se desarrolle el Programa de Defensa y que afecten a la participación de la industria española, así como los costes del ciclo de vida, apoyando a los directores de los respectivos programas aportándoles el análisis e investigaciones de precios para el seguimiento de los contratos y su negociación con la industria.
• Que en el caso, por ejemplo, del programa de construcción de buques de acción marítima (BAM), el Grupo de Evaluación de Costes, en su informe previo a la orden de proceder^[2], manifestó observaciones e hizo recomendaciones acerca del uso de fórmulas alternativas para las posibles revisiones de precios, contenidas en la orden de ejecución (OE) ^[3] que estuvieran basadas en índices de mayor objetividad y que las nuevas tarifas horarias de la empresa constructora deberían quedar sometidas a la auditoría de costes correspondiente..
• Que en otros casos, el Grupo de Evaluación de Costes realizó la auditoría de costes incurridos sobre los modificados de alguno de los programas con el resultado del hallazgo en ellos de costes inadmisibles, conforme a las Normas para el cálculo de costes en contratos del Ministerio de Defensa (Orden 283/1998, de 15 de octubre, NODECOS), con un resultado desigual en cuanto a la respuesta y acciones tomadas por los respectivos órganos de contratación

Por diversas razones, en ocasiones se hace caso omiso a las recomendaciones del GEC, como es en el programa de construcción de buques de acción marítima (BAM) “las recomendaciones del GEC no fueron atendidas lo que incrementó sustancialmente el importe de las cuantías satisfechas en concepto de revisión de precios, que superó los 99 millones inicialmente previstos (utilizando la fórmula desaconsejada por el GEC que encarecía notoriamente el concepto de revisión de precios), llegando a alcanzar los 133,6 millones euros” ^[4].

En otros, como es en el programa “Leopardo”, en el que se evaluó la admisibilidad de los costes incurridos de las subcontrataciones, si bien el GEC dedujo en una de ellas un ajuste en el precio por costes inadmisibles (pág. 119 del informe) en la reclamación de extracostes que hizo el subcontratista –aunque el GEC advierte que el objetivo de su examen es la admisibilidad de los costes conforme a las reglas contenidas en NODECOS y que no se pronuncia sobre los aspectos jurídicos de admisibilidad de costes en el contrato–, y aunque no se opone al inicio del correspondiente expediente de gasto (pág. 120 del informe) –a raíz del recurso del contratista principal para el reconocimiento de dichos extracostes–, para asombro del Tribunal de Cuentas esos costes terminaron siendo reconocidos por el órgano de contratación y tramitado el expediente de gasto.

Sin embargo, también han existido casos, como es el del contrato de “suministro de banco SAME y de TPS para LRU del helicóptero NH-90”, en el que GEC ha emitido un informe de evaluación de la oferta presentada por el licitador en el que considera un valor razonable de la propuesta económica menor al sometido y que es tenido en cuenta por el órgano de contratación resolviendo disminuir el precio máximo del contrato.

En consecuencia, con independencia de los resultados dispares que he traído aquí para comentarlos brevemente, se pone de manifiesto –y también así lo reconoce implícitamente el Tribunal de Cuentas al otorgarle la competencia para valorar “jurídicamente” la admisibilidad de los costes imputables al contrato (pág. 120 del informe)– la utilidad que proporciona una unidad, como es el Grupo de Evaluación de Costes, que apoye a los órganos de contratación en todas aquellas prestaciones que pongan de manifiesto una importante complejidad, como es, por ejemplo, la compra pública precomercial y obras de infraestructura pública. Por ello, debería existir, para todas las Administraciones Públicas, una organización similar al GEC para el asesoramiento en la evaluación y análisis de precios y auditoría de contratos, y que debería ser regulada en la propia Ley de Contratos tan pronto como sea posible.

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¹Ver informes de fiscalización del Tribunal de Cuentas en web: http://www.tcu.es/tribunal-de-cuentas/es/search/alfresco/index.html?entrance=FIS
²La orden de proceder es un acto del Ministro o del Secretario de Estado de Defensa (Sedef) que requieren obligatoriamente cualquier expediente de contratación y convenios que se encuentran en alguno de los supuestos de reserva de competencia del Ministro y Sedef –en la actualidad en el vigente Real Decreto 1011/2013, de 20 de diciembre, de desconcentración de facultades en materia de contratos, acuerdos técnicos y otros negocios jurídicos onerosos, en el ámbito del Ministerio de Defensa, véase el artículo 3.2.a)–.
³En la Armada española el término «orden de ejecución» equivale a la «firma» del contrato para la construcción de un buque.
⁴Extraído del informe del Tribunal de Cuentas, pág. 98.

Arrendamiento financiero

#99

En este post se proporciona la guía de auditoría para evaluar la asignabilidad, razonabilidad y admisibilidad de los costes relacionados con el arrendamiento financiero (leasing)

Normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad

El «leasing» es un contrato de arrendamiento financiero que incluye una opción de compra para el arrendatario sobre el bien recibido y que podrá ejercitar al final del contrato por un precio que se denomina «valor residual». Este valor debe figurar obligatoriamente en el contrato de arrendamiento financiero.

El «leasing» es una forma de financiación a largo plazo, pues permite la utilización de bienes –normalmente inmovilizado– sin realizar una alta e inmediata salida de fondos para obtenerlos. Por consiguiente, procura al arrendatario disponer de una agilización de su tesorería.

Se entiende por arrendamiento, a los efectos de la norma 8ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC 2008), cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos^[1] depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

Por el contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario se obliga a pagar unas cuotas al arrendador, que están destinadas a:

1. Pagar el precio del bien objeto del contrato.
2. Pagar los gastos financieros de la operación.
3. Pagar el IVA.

El desglose de estas cuotas figura en un anexo del contrato de arrendamiento financiero, en el que también aparecen las fechas de los vencimientos.

Una vez que han sido abonadas todas las cuotas del «alquiler» del bien, el arrendatario tiene la posibilidad de ejercer, mediante el pago de una cantidad, la opción de compra. En el caso de que esto suceda, el bien objeto del contrato pasa a ser propiedad del arrendatario. El importe de la opción de compra, normalmente, coincide con el importe de las cuotas que se han pagado en el contrato, pero también puede ser otra cantidad.

Desde un punto de vista económico, el «leasing» permite la adquisición de bienes con una serie de ventajas frente a una adquisición con pagos aplazados (compras a plazos). Fundamentalmente son las siguientes:

1. Las cuotas son íntegramente deducibles (son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, aunque no es objeto de este artículo sus implicaciones y tratamiento fiscal) a medida que se vayan pagando –en la práctica se autoriza una amortización acelerada a efectos fiscales–; en tanto que en una adquisición, el proceso de deducción en el Impuesto sobre Sociedades es por la vía amortización del inmovilizado, que se realiza en función de la vida útil y las tablas correspondientes, durante un período superior.
2. El IVA se devenga conforme se vaya prestando el servicio, es decir según se vayan pagando las cuotas. En cambio, si se trata de una adquisición, el impuesto se devenga íntegramente en el momento inicial.

Aplicabilidad de la admisibilidad como coste del contrato

Sólo es admisible de imputación como coste del contrato la depreciación del inmovilizado adquirido en régimen de arrendamiento financiero y cuando ha sido contabilizado de conformidad con la Norma 8ª de registro y valoración del PGC. En consecuencia:

“El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.”

Por tanto, a la firma del contrato de «leasing» la entidad arrendataria debe registrar el bien como inmovilizado material o intangible, según proceda conforme a su naturaleza, con abono a las cuentas de pasivo de acreedores por arrendamiento financiero a corto y largo plazo correspondientes. El valor por el que quedará registrado será el menor del valor razonable del bien arrendado o, normalmente por ser nuevo, el de su precio al contado obtenido por el valor actual de las cuotas del arrendamiento más el valor residual.

A lo largo de la vida del «leasing», la entidad irá pagando las cuotas del principal y de intereses, con cargo a la cuenta de “acreedores por arrendamiento financiero” a corto plazo, que si bien no es gasto contable del ejercicio, porque es la amortización del activo, sí que es deducible fiscalmente. Estas cuotas de «leasing», que incluyen el pago del principal y de los intereses –éste último es gasto financiero– deben estar expresamente prohibidas en el PCAP. Caso aparte es el las cuotas de carácter contingente que se tratan más adelante.

La depreciación del inmovilizado se irá registrando durante el tiempo de su vida útil, con independencia del periodo de vigencia del contrato de arrendamiento financiero y el momento en que se ejercite la opción de compra. La amortización registrada del periodo es el único coste admisible de imputación al contrato.

El auditor de contratos prestará especial atención a estas operaciones para cerciorarse que no hay una doble imputación de costes, es decir por la vía de la cuota de «leasing» –que es inadmisible– y la «amortización» del inmovilizado.

Aplicabilidad en las normas de costes

La norma de costes 12.2 de NODECOS, sobre «costes de arrendamientos», establece el criterio a seguir para la admisibilidad de los costes vinculados a una operación de arrendamiento en general –que es extensible al arrendamiento financiero–, y es que éstos, ya sean financieros u operativos, deben ser inferiores a los resultantes de la ejecución de la operación de compra equivalente. De aquí que sea admisible únicamente el coste de la depreciación del inmovilizado material.

A tal fin, el contratista deberá justificar la razonabilidad de los costes del arrendamiento financiero conforme a lo siguiente:

1. Que estos costes sean razonables y necesarios para las operaciones del negocio, lo que se podrá acreditar con la siguiente documentación:
• Propuesta de inversión
• Costes de adquisición y arrendamiento de bienes equivalentes.
• Condiciones de la renta acordada.
2. Análisis comparativo de los costes asociados al funcionamiento del equipo en régimen de propiedad (mantenimiento, seguros e impuestos aplicables), con la cobertura de estos mismos servicios amparados por el contrato de arrendamiento.
3. Análisis del período de vida útil del bien y su depreciación efectiva, así como el de su obsolescencia técnica.
4. Grado de utilización prevista para el bien durante su vida útil.

En todo caso, para ser admisible el coste de la depreciación derivado del bien de inmovilizado adquirido mediante un arrendamiento financiero, éste deberá ser estrictamente contabilizado por el contratista de acuerdo a las normas del Plan General de Contabilidad, debiendo llevar un registro de la depreciación en la correspondiente ficha del inmovilizado.

El auditor de contratos debe comprobar la contabilización de los bienes adquiridos en régimen de «leasing» para depurar una posible imputación indebida de costes al contrato.

Características del arrendamiento financiero «leasing»

En la actualidad, en un arrendamiento financiero no existiesen dudas acerca del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato y considerar, como elemento determinante, la transferencia sustancial al arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.

Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:

• Cuando la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
• Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
• Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
• Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
• Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
• Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
• Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.

Ya se ha dicho anteriormente que el arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza material o activo intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, diferenciado entre corto y lago plazo en función del vencimiento de la deuda.

El valor del activo material, o el intangible, y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.

Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de algún tipo de variable, como por ejemplo el de los kilómetros recorridos en un «renting» de coches, que en función de si se supera o no se exceda de los establecidos en el contrato, se puede pactar una bonificación o cuota adicional. Estas cuotas contingentes, así como el coste de los servicios e impuestos que no pueda recuperar el agente económico, deben ser negociadas y especificado expresamente en el PCAP su admisibilidad y el límite máximo de coste autorizado.

Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo y, por tanto, su coste repercutido a través de la amortización.

Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento financiero se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato; y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen, pero no son admisibles de asignación al contrato.

Como la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso, esto implica que no se contabilizarán gastos por intereses diferidos en el activo del balance.

En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen y su admisibilidad será objeto de negociación

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¹Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo. También se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos e inmuebles.

Costes inadmisibles. Identificación y segregación

#93

Introducción

En la entrada #80, del 13/07/2015, sobre los costes de la capacidad ociosa, exponía las razones de su inadmisibilidad como costes de los contratos públicos. Junto a ellos, también aparecen otros gastos en las empresas que no deben ser repercutidos como costes de los contratos y que deben ser identificados, registrados y segredados por licitadores y adjudicatarios.

El contratista debería establecer y mantener políticas escritas y procedimientos para la preparación de estados de costes con la finalidad de ser sometidos al examen o revisión de la auditoría de contratos, conforme a las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, y la Ley y los reglamentos vigentes.

Estas políticas y procedimientos deben exigir que la imputación/asignación de costes se corresponderá con los gastos y consumos reales registrados en los libros y en el sistema contable, por lo que deben ser conciliados. Los costes reclamados por el contratista a menudo pueden ser diferentes de los costes reales incurridos; sin embargo, aun sin ser admisibles –en principio únicamente los costes incurridos en la ejecución del contrato son admisibles– tiene que haber una clara identificación de todos los ajustes operados y una explicación clara que describa el porqué dichos ajustes son necesarios para que, de manera excepcional, esos costes puedan ser reclamados como reembolsables.

Además, el contratista debería tener una documentación suficiente para que el auditor de contratos pueda evaluar la razonabilidad de la interpretación del aquél sobre la admisibilidad de los costes que reclama. Esta documentación puede ser en forma de políticas y procedimientos, instrucciones escritas, formularios preimpresos, etc., y debe proporcionar suficientes detalles para que los empleados que preparan los estados de costes –bases de auditoría– puedan determinar su admisibilidad, de acuerdo con el PCAP, la Ley y los reglamentos. Toda la documentación de apoyo a la admisibilidad de los costes debe estar prevista, así como aquella otra que establezca los criterios para la agrupación y segregación de costes inadmisibles.

Precisamente es de la identificación y segregación de los costes inadmisibles, ya sea porque no han sido incurridos en la ejecución del contrato, no ser razonables o estar prohibida expresamente su admisibilidad en el PCAP, de lo que trata esta entrada.

Detección de costes los no permitidos

Las políticas y procedimientos del contratista deben proporcionar instrucciones para la identificación y la exclusión de los gastos no permitidos de imputación al contrato, conforme establezca el PCAP, la norma de costes que haya sido aprobada y, en general, la Ley y los reglamentos aplicables.

Entre los costes que, expresamente, pueden ser denominados como inadmisibles se encuentran, entre otros, los siguientes:

• gastos con los que se dotan las provisiones y, en su caso, la previsión de contingencias^[1],
• gastos de representación^[2],
• multas y sanciones^[3],
• gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil^[4],
• subvenciones, donativos y otras liberalidades^[5],
• los gastos financieros^[6],
• pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes de patrimonio y gastos excepcionales^[7],
• ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y de publicidad pueden ser limitados en el PCAP,
• deudas incobrables y exceso de valor de cuentas a cobrar^[8], y
• los impuestos sobre beneficios o la renta, así como las indemnizaciones por despido, bajas incentivadas, jubilaciones anticipadas o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse participación en beneficios.

Aun siendo inadmisibles los contratos indicados en la lista anterior, en algunos casos –como, por ejemplo, los citados de relaciones públicas y publicidad–, los términos del contrato pueden disponer criterios específicos que deben cumplirse para que un coste pueda ser considerado admisible, o también pueden establecerse limitaciones de importes máximos en ciertos tipos de costes –por ejemplo, el contrato puede establecer que los subcontratos o viajes deben ser aprobados por el órgano de contratación antes de incurrir en el coste, o puede indicar que las horas extraordinarias son inadmisibles a partir de una cantidad específica de dinero–. Estas especificaciones deben quedar establecidas en el PCAP.

Segregación de los costes no permitidos

Políticas Generales y Procedimientos. El contratista debe tener procedimientos contables por escrito que garanticen la correcta identificación y agregación de los costes indirectos y de los costes directos permitiendo que todos ellos sean debidamente clasificados como admisibles o inadmisibles, de tal manera que éstos últimos, identificados como no admisibles, queden correctamente segregados para no ser imputados al contrato. Al evaluar las políticas y procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe considerar si:

• Están establecidas responsabilidades en la gestión del sistema de costes, tanto directos como indirectos. Los procedimientos de gestión deben ser amplios y de fácil comprensión con el fin de minimizar el riesgo de errores en la asignación/imputación de costes derivados de causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. Los procedimientos de asignación/imputación deberán requerir revisiones de supervisión y aprobación en los niveles de control apropiados. La revisión por la dirección debe ser evidenciada por la estampación de la firma de aprobación de ser correcta la documentación y los registros, de conformidad con la política del contratista. Para ello, son convenientes los procedimientos de firma electrónica que deberían implementarse para los registros automatizados de costes. Debe haber separación de funciones clave como la autorización, procesamiento, registro y revisión; y también debe estar controlada la responsabilidad de acceso y el uso de los activos y los registros. Asimismo, el auditor de contratos debe estar alerta a los aspectos del proceso que no están cubiertos por las políticas y procedimientos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias en donde no haya consistencia entre las prácticas reales con las políticas y procedimientos establecidos, o sean incompatibles. En estos casos, el auditor de contratos debe considerar la causa subyacente de estas inconsistencias (por ejemplo, el no haber comunicado adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos). Al probar los puntos críticos de control señalados en los procedimientos, el auditor de contratos debe revisar la evidencia sobre los ajustes y sobre las transacciones regulares. En su caso, también el auditor de contratos debería comparar aquéllas partes pertinentes de la declaración de sistemas y procedimientos del contratista con las políticas escritas.


• Han sido aprobados por un nivel apropiado de la dirección de la empresa y está debidamente establecida la delegación de autoridad y transmitido el compromiso de la dirección para la adhesión a las políticas y procedimientos mandados, y cumpliendo con lo prescrito en las cláusulas contractuales del PCAP.


• Proporciona un diseño y uso de los documentos y registros adecuados. Se debe mantener la documentación de todos los aspectos de un procedimiento contable para garantizar el adecuado registro de las transacciones. Los registros también se deben clasificar de una manera que permita un fácil acceso para obtener la pista de auditoría (por ejemplo, el plan de cuentas podría ser incluido en los sistemas para tener, desde el origen, la identificación de las cuentas en las que se segregan los costes no permitidos). Asimismo, si facilita una documentación de apoyo, que debe ser completa, precisa, y fácilmente disponible para su examen. Varias cláusulas del PCAP pueden requerir documentación específica con el fin de establecer la admisibilidad de los costes. Los contratistas son responsables de mantener una contabilidad de costes adecuada y la documentación que soporta los gastos para los que reclaman su reembolso. Esta regla permite al órgano de contratación no aprobar costes que no hayan sido debidamente soportados y demostrada su utilidad al auditor del contrato. Los procedimientos del contratista deben proporcionar la documentación de que todos los costes no permitidos han sido identificados y excluidos.


• Han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que proporciona la formación necesaria para asegurarse que comprenden la forma de interpretarlas y ejecutarlas.

Controles sobre cuentas de costes. Hay ciertas cuentas de costes que por su importancia merecen una consideración especial, como son:

• Gastos de representación. Deben estar establecidos procedimientos y controles que identifiquen los gastos de representación que son inadmisibles; los costes admisibles de relaciones públicas; así como de otros gastos de viaje, reclutamiento, etc., que también sean admisibles.


• Gastos de investigación y desarrollo y de preparación de ofertas^[9]. Deben estar establecidos los procedimientos y controles que determinen cómo estos costes se asignan a los contratos. En concreto, los procedimientos deben exigir que:

(i) Cada proyecto de I+D y la preparación de la oferta se identifique por separado, si representan estos esfuerzos una cuantía que es considerada como material. Cuando no hay tal materialidad –en su cuantía–, estos costes se pueden acumular en uno o más proyectos dentro de cada uno de estos dos tipos de esfuerzo.

(ii) Los proyectos de licitación y preparación de ofertas deben ser descritos e identificados, en su caso, con un objetivo específico de licitación –procedimiento para negociar, invitación a un diálogo competitivo, etc–.

(iii) Los esfuerzos en la actividad de la ingeniería de producción, que mejora la productividad, no se debe confundir con los esfuerzos en la actividad de investigación y desarrollo o los de licitación. En este caso, los costes de ingeniería de producción deben registrarse en cuentas específicas y deben describirse con el suficiente detalle que evite la clasificación errónea de estos costes.



• Costes de «hacer lobby»^[10]. En España existe una norma muy estricta sobre la financiación de los partidos políticos (Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio) que establece los límites de las aportaciones privadas que pueden recibir. En ningún caso, aun cumpliendo con los requisitos legales de dicha ley, son admisibles de imputación a los contratos dichas asistencias. Ni qué decir tiene que es inadmisible cualquier contribución ilegal a políticos y funcionarios. Por tanto, el contratista debe tener establecidos los procedimientos y controles para registrar las donaciones permitidas por la Ley, y el lugar en donde estén debidamente clasificadas y documentadas.


• Gastos de viaje. Los procedimientos y controles que hayan sido establecidos para clasificar los gastos de viaje como admisibles e inadmisibles deben tener rutinas para identificar el propósito del viaje, la actividad laborar realizada y la adecuada finalidad de las reuniones. Los gastos compensados por alojamiento, manutención y transporte deben ser acordes con los usos del mercado.

Segregación. El punto de entrada para la segregación de los costes es intrínsecamente el más crítico para hacer una eficaz discriminación entre costes permitidos y los no permitidos. El fracaso del contratista para establecer controles eficaces en el punto de entrada provoca un riesgo añadido sobre la correcta segregación después del hecho. El contratista debe realizar un seguimiento sobre los costes poco claros o dudosos, debiendo aclararlos lo antes posible, porque puede llegar a ser ineficaces los intentos de aclaración con el paso del tiempo. Este riesgo añadido se traduciría en mayores niveles de desconfianza, por lo que serían requeridos al auditor de contratos unos esfuerzos mayores en los procedimientos de auditoría debiendo ampliar su alcance. Como resultado del proceso de segregación requerido, algunos contratistas incurren en unos gastos extraordinarios para el cribado de los gastos generales, previos a la presentación de ofertas o de la declaración de sus costes incurridos. Este esfuerzo extraordinario es a menudo el resultado de la negligencia previa del contratista en el establecimiento, mantenimiento y/o la aplicación de un adecuado sistema de control interno, y no podrá ser objeto de reembolso. Las deficiencias que encuentre el auditor de contratos deben ser reportadas de acuerdo con si son incumplimientos de la norma de costes aprobada por el órgano de contratación o las cláusulas del PCAP.

Declaración de sistemas y procedimientos. En su declaración de sistemas y procedimientos el contratista debe proporcionar la descripción de los controles internos para la compresión del auditor de contratos y que éste pueda planificar la auditoría y el alcance de su trabajo sobre dicho sistema. El objetivo es completar una examen de sus sistemas y procedimientos y una evaluación sobre el funcionamiento de sus actividades de control y su eficacia.

Gastos asociados con los costes inadmisibles. Todos los gastos directamente relacionados con los costes no permitidos también son inadmisibles y deben ser examinados para evitar cargar dichos costes al contrato. En la auditoría para evaluar la idoneidad de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos también debe considerar la importancia relativa de los costes relacionados con los inadmisibles. Un coste relacionado directamente con un coste inadmisible es cualquier coste que se genera únicamente como resultado de incurrir en el coste inadmisible. Los siguientes son ejemplos de costes asociados directamente con un coste inadmisible:

• Con deudas incobrables: Los costes de protesto de efectos cambiarios y otros de tipo legal asociados con el proceso judicial que corresponda en función de la cuantía y la naturaleza de la deuda^[11], así como los gastos de primas de seguro de crédito y caución que garantizan el importe del impago del deudor.


• Con gastos de representación. Las propinas, alquiler, transporte, entradas de espectáculos, comidas, alojamiento, etc.


• Con el «lobbying»: Los sobornos, que además es delictivo.

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¹ Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en ellas. Sin embargo, hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad real de presentación. En este caso, su reconocimiento y valoración debe hacerse con la norma 15 del Marco Conceptual del PGC y figurar en el pasivo del Balance.
Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las «provisiones».
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las «contingencias».
Únicamente, cuando el contrato haya sido completamente terminado, en la liquidación final de los costes del mismo, se puede admitir la provisión aplicada en la parte en que se corresponden con hechos pasados y guardan relación con la ejecución del contrato. Pero estas circunstancias deben ser demostradas por el contratista.
En relación con las estimaciones de las ofertas y los «costes del ciclo de vida», las «provisiones» se clasifican en dos categorías:

• Las que puedan derivarse de las condiciones existentes actualmente conocidos y, cuyos efectos son previsibles dentro de unos límites razonables de precisión durante la ejecución del contrato; por ejemplo, los costes de los rechazos y trabajo defectuoso previsto. Los gastos de esta categoría se incluirán en las estimaciones de los costos futuros a fin de proporcionar la mejor estimación del coste del contrato.
• Los que puedan derivarse de las condiciones actualmente conocidos o desconocidos, cuyo efecto no se puede medir de manera tan precisa como para proporcionar resultados equitativos para el contrato; por ejemplo, los resultados de un litigio pendiente. Contingencias de esta categoría deben ser excluídos de las estimaciones de costes.

² A estos efectos, los gastos de «representación», tal y como aquí se utilizan, se refiere a los gastos que la empresa incurre en actividades sociales, atracciones, diversiones, regalos navideños, entradas de espectáculos o eventos deportivos, comidas, alojamiento, alquiler de vehículos, transporte (billetes de avión, tren, taxi y autobús) y propinas, cuotas a clubes sociales, etc.; y otras formas de compensación salarial al margen de la política retributiva de la empresa. Todo ello con independencia que haya sido declarados como ingresos en especie de los empleados que los reciben –y por tanto gravable a efectos fiscales–.
Están al margen de los anteriores los gastos de transporte, manutención y alojamiento de los empleados que se hayan motivado por conseguir y/o sostener la actividad principal de la empresa y deban ser reembolsados a los mismos por sus desplazamientos fuera de la empresa. No obstante, dicho reembolso de estos gastos no tiene un reconocimiento de cuantía ilimitada de coste para los contratos, sino que deben ser razonables y proporcionales utilidad a la actividad desarrollada para la empresa.

³ Los costes derivados de las multas y las sanciones que resulten de violaciones o incumplimiento del contratista de las normas y regulaciones de las Administraciones Públicas españolas o extranjeras, son inadmisibles. Ni siquiera puede alegar el contratista que se haya incurrido como consecuencia del cumplimiento de los términos y condiciones de específicas contrato o instrucciones dadas por del órgano de contratación, porque éste no puede establecer cláusulas contrarias a las leyes.
Tampoco son admisibles los costes incurridos en conexión, o relacionados, con el cobro indebido de facturaciones o liquidaciones de costes y su correspondiente reintegro voluntario, o en vía ejecutiva.

⁴La necesidad de fortalecimiento de las estructuras existentes en las empresas genera operaciones de concentración empresarial que tienen por finalidad preparar a las compañías para hacer frente a situaciones de incertidumbre del entorno. Por esta razón se producen operaciones de concentraciones empresariales, meditante fusiones y/o adquisiciones, o procesos de escisión y/o cesión global de activos y pasivos que originan modificaciones estructurales en la organización de las sociedades mercantiles. Los costes originados de estos procesos –como por ejemplo los correspondientes a: servicios de auditoría «due diligence»; abogados, consultores, registro y notaría; financieros, gastos asociados a la ampliación de capital y gastos bancarios de reestructuración de deudas; gastos de asesores y promotores, sean o no empleados del contratista–, todos ellos son inadmisibles.

⁵ Incluye el dinero en efectivo y pagos en especie, con independencia del destinatario, son inadmisibles, excepto los donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano protectorado correspondiente y las declaradas de utilidad pública no comprendidas en la anterior ley, y las acciones de protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y el Patrimonio Mundial, pero únicamente en el porcentaje y los límites a que dé derecho deducirse el sujeto pasivo en las normas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

⁶ Todos los del Subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad. En su caso, los gastos financieros son recuperados por el contratista a través del beneficio que obtiene en el contrato y cuya metodología de cálculo ha sido negociada por el órgano de contratación o poder adjudicador (véase la entrada #49 de este blog, sobre el enfoque financiero para la negociación del beneficio).

⁷Un exceso de costes sobre los ingresos obtenidos por el contratista en virtud de cualquier otro contrato es inadmisible. Asimismo, tampoco son admisibles los hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas fiscales,... etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa, es decir los gastos imputados al patrimonio neto del Grupo 8 del Plan General de Contabilidad; como tampoco lo son las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias, o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos, y que se recogen en las cuentas 670, 671 y 672 del Plan General de Contabilidad.
Los gastos excepcionales, registrados en la Cuenta 678 del Plan General de Contabilidad,, tales como sanciones, multas, incendios, inundaciones, y otras calamidades, tampoco son admisibles.
Por último, los gastos recogidos en las cuentas 696 a 699 del Plan General de Contabilidad, tampoco son admisibles.

⁸Las deudas incobrables, incluyendo las pérdidas reales o estimadas derivadas de las cuentas por cobrar adeudadas por los clientes y otras reclamaciones, y los costes asociados directamente como gastos de reclamación y recaudación de deudas, incluidos los gastos legales de procedimientos judiciales, notaría, etc., todos ellos son inadmisibles.

⁹ Véase Norma undécima de NODECOS, sobre el cálculo de los costes de investigación y desarrollo independiente, y de los costes de licitación y preparación de ofertas.

¹⁰ En EEUU se permite hacer donaciones a los políticos para sus campañas, es decir lo que se denomina «hacer lobby». Sin embargo, FAR 31-205.22 establece que los costes de «lobbying» y actividad política son inadmisibles en su totalidad.

¹¹ En la Ley de Enjuiciamiento Civil, proceso monitorio es aquél que sigue quien pretenda de otro el pago de deuda dineraria.

Competencia imperfecta. Riesgo de costes inadmisibles

#91

En los contratos adjudicados en procedimientos abiertos, sobre todo cuando en ellos prevalece el criterio del precio más bajo frente a otros por los que se valora la oferta económica más ventajosa, está muy extendida la corriente de opinión –utilizada casi como un axioma inmutable– que una alta participación y concurrencia de licitadores implica la obtención del “mejor precio”, de tal manera que únicamente aquéllos proveedores que pujan con el precio más bajo lo hacen porque son los más eficientes en costes. Por otro lado, los licitadores que son ineficientes en costes, como repercuten en sus precios ofertados unos costes operativos y de su estructura que no crean valor para el objeto del contrato, quedan fuera, consecuentemente, de la adjudicación por la mera acción de la competencia en el Mercado.

En Economía un mercado de competencia perfecta –situación que es teórica e ideal– es aquél en donde la interacción de la oferta y la demanda determina el precio de bienes y servicios, y se caracteriza porque:

• hay un elevado número de oferentes y demandantes; “
• los productores ofrecen un producto homogéneo, no diferenciado;
• los agentes económicos tienen una información completa y gratuita;
• no hay barreras de entrada y salida en el mercado ni costes de transacción; y
• existe una movilidad perfecta de bienes y factores, con lo que el consumidor puede acudir a cualquier productor sin coste adicional de adquirir el bien.

Bajo estas premisas ideales, sólo los productores de bienes y de servicios que sean eficientes en costes serán los que permanecerán en el mercado, siendo expulsados del mismo los ineficientes porque los consumidores no estarán dispuestos a asumir costes en un nivel precios que no les aportan el valor y la utilidad esperados.

Lo más parecido a dicha situación ideal de mercado son los actuales Mercados Secundarios de Valores –es decir, La Bolsa– en los que se intercambian los títulos representativos de acciones de las empresas que cotizan en ellas. Sin embargo, tal y como en la contratación pública está configurado el procedimiento abierto de adjudicación, este mercado dista mucho de parecerse a uno «ideal» de competencia perfecta. Y es porque en cada compra pública se actúa en un régimen de monopsonio, debido a que:

• hay un único comprador frente a varios proveedores;
• los productos que ofrecen los distintos licitadores no son completamente homogéneos, es decir perfectamente sustituibles entre ellos porque, en los procedimientos abiertos en los que existe más de un criterio de valoración de la oferta económica más ventajosa, hay diferenciación entre ellos por factores tales como los medio-ambientales, sociales, rendimiento, etc.;
• los agentes económicos, en particular la Entidad Pública contratante, está muy lejos de tener una información completa del objeto de la transacción, en particular sobre los costes de producción –actúa «a ciegas»– y si en ellos hay repercutidos costes que no generan valor;
• existen barreras de entrada y salida para los oferentes –por citar sólo el ejemplo de los requisitos de capacidad para contratar, en especial los de clasificación o de la solvencia técnica y económica, exigidos en el procedimiento de licitación– y hay costes de cambio para el contratante público si el proveedor, una vez iniciada la ejecución del contrato, no cumple con las expectativas previstas; y
• también existen costes de las transacciones, porque para los productores –que no suelen producir para su almacén– tratan cada adjudicación como un «pedido especial» (véase entrada sobre "costes prohibidos de la capacidad ociosa") adaptando su capacidad a las circunstancias de la adjudicación; y para la Administración contratante, que está sometida a la legalidad del procedimiento, no puede cambiar de un proveedor a otro sin causa que lo justifique por el incumplimiento del contrato del adjudicatario. Y, aún así, como el cambio de adjudicatario es muy oneroso, en muchas ocasiones se procura que finalice la ejecución del contrato el adjudicatario inicial.

Sin embargo, se continúa alegando, con obstinación, que la competencia en la contratación pública es garantía del “mejor precio”. Pero esta razón se cae porque, simplemente, la competencia es imperfecta y se distorsiona el precio por los motivos citados anteriormente. No obstante, es en las nuevas contrataciones electrónicas el lugar –con sus imperfecciones– donde se pueden conseguir, con transparencia, los precios más competitivos y ventajosos.

Ya sean utilizados procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos, negociados o diálogo competitivo –sin olvidar la futura «asociación para la innovación»–, y cualquiera que sea el sistema de racionalización de la contratación, los contratistas tienden a repercutir en sus facturaciones costes que son inadmisibles –que no son representativos de valor y utilidad aportada al objeto del contrato– y que los Entes públicos contratantes deberían depurar. Al menos, en aquéllas contrataciones que no sean de precio fijo –procedimientos abiertos y restringidos y sistemas dinámicos de contratación y acuerdos marco–, es decir contrataciones en las que el precio se determina por el coste admisible reembolsable.

Incluso, por las razones expuestas, también deberían depurarse los costes en los procedimientos abiertos. Sobre todo en aquéllos en los que primen criterios de valoración para la adjudicación que contengan importantes y significativos aspectos sociales, medio-ambientales y de innovación, debido a que, como se ha dicho, este es un mercado de competencia imperfecta y existen importantes costes de cambio de adjudicatario para la Entidad contratante. Y es que una vez obtenida aquél la adjudicación, puede estar tentado a trasladar unos sobrecostes, del todo irrazonables e inadmisibles, si el órgano de contratación, o poder adjudicador, no lo remedia poniendo los controles precisos.

Hay una delgada línea que separa, por un lado: la confianza, la ingenuidad y el “buenismo” de la Entidad pública contratante; y del otro lado: la estupidez.

Los costes inadmisibles, que pueden aparecer en todas las contrataciones y que repercuten los licitadores, además de los costes de la capacidad ociosa tratados en la entrada del 13/07/2015, son los relacionados a continuación, en una lista que no es exhaustiva:

• Gastos con los que se dotan las provisiones y riesgos de contingencias.
• Gastos de representación.
• Multas y sanciones.
• Gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil.
• Donativos y liberalidades.
• Gastos financieros.
• Pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes del patrimonio y otras excepcionales.
• Ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y publicidad.
• Deudas incobrables y exceso de valor de cuantas a cobrar.
• Gasto por el impuesto sobre beneficios, indemnizaciones por despido, bajas incentivadas de trabajadores y jubilaciones anticipadas, o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse como participación en beneficios.

En entradas futuras analizaré cada uno de los anteriores elementos de gasto y el porqué de su inadmisibilidad como coste de los contratos públicos.

Costes prohibidos de la capacidad ociosa

#80

Es muy frecuente, y no solo en tiempos de crisis, que las empresas se encuentren fabricando por debajo de su capacidad debido al desajuste entre lo que realmente son capaces de producir y su demanda efectiva. Esta realidad, que vista de manera aislada pudiera considerarse antieconómica, viene determinada por las decisiones de inversión en instalaciones –maquinaria, plantas, almacenes, etc– y de otras en las que establece su utilización en el día a día. Por ello, circunstancias tales como el aumento de la competencia, la obsolescencia de algún producto, la aparición de nuevas tecnologías, o errores en la estimación de la demanda, entre otras, pueden ser factores que provoquen situaciones en las que la empresa se encuentra produciendo por debajo de su capacidad.

Existe mucha literatura en la que se clasifican, con unos u otros nombres, los distintos tipos de «capacidad», pero básicamente se pueden resumir en los siguientes:

Capacidad teórica: es la máxima que supone operar en condiciones ideales a pleno rendimiento, sin tiempos muertos improductivos ni paradas por mantenimiento o preparación de tareas consideradas como normales.

Como la anterior es realmente imposible de conseguir, entonces se define la capacidad disponible que tiene en cuenta los factores no productivos considerados como normales.

Capacidad normal o disponible: es la «actividad normal» que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en términos económicos racionales, y se obtiene por la diferencia entre la capacidad teórica y los tiempos improductivos debidos al absentismo por enfermedad, ausencias legales, vacaciones y días festivos, etc; y a algunos factores técnicos, como los de preparación de los equipos para el proceso productivo, mantenimiento programado y reparaciones.

No se consideran tiempos improductivos «normales», a los efectos de este post, los debidos, entre otros, a conflictos laborales ilegales, roturas de stock, demora en la entrega y en la recepción de materiales, y en reprocesamiento de trabajos por «no calidad», entre otros.

Pero es que, además, pueden existir otros factores, como los debidos a la ausencia de demanda, que impiden a la empresa ser eficaz para alcanzar su «capacidad normal o disponible», y por eso se define la «capacidad de producción real o práctica».

Capacidad de producción real o práctica: es el volumen de producción obtenido realmente y que tiene en cuenta los recursos ociosos o mal utilizados de manera inevitable, ya sean éstos normales o no, y que tiene en consideración el tiempo no operativo derivado de una disminución en los niveles de la demanda; es decir, determina un nivel de producción inferior al que se podría alcanzar si la demanda de los productos de la empresa permitiese a la planta trabajar a la «capacidad normal o disponible», que es la más eficiente que se puede conseguir en condiciones adecuadas.

La actuación del contratista

El comportamiento racional de cualquier empresa en un sistema de libre mercado, como el nuestro, es vender caro al tiempo que se compra y produce barato para obtener el máximo rendimiento. Los procesos intermedios de la empresa hasta que se realiza la venta, y se cobra del cliente, son de muy diversa índole, pero sobre ellos ha habido con anterioridad una decisión de «inversión» que responde a la pregunta de ¿qué «capacidad» debe tener mi empresa para satisfacer un determinado nivel de «demanda» –estimado o previsto–?. La respuesta –nada fácil– a dicha pregunta supone un compromiso de «inversión» –entre los que figuran los activos fijos– a largo plazo; así como la asunción de un volumen importante de «costes fijos^[1]» que el importe de las ventas debe absorber. Por tanto, «rentabilidad» y «capacidad» son dos factores íntimamente relacionados y el motivo por el que las empresas tratan de utilizar al máximo su capacidad de producción durante largos periodos de tiempo.

Sin embargo, utilizar la capacidad en su totalidad –es decir, hacer que la capacidad práctica se iguale a la capacidad normal o disponible– no es tarea fácil, pues depende, entre otros factores, de cual sea el comportamiento de la demanda, de la posibilidad de conocerla, de la flexibilidad para hacer variar la capacidad real o práctica en el corto plazo, o de almacenar la producción^[2] –hay que tener en cuenta que los servicios no son almacenables–.

El conocimiento de la demanda futura, o hacer una previsión que se acerque a ella, es de suma importancia, porque de ello dependerá la decisión sobre la inversión a realizar y de los costes fijos –no diferenciales– que la empresa debe asumir y absorber con los ingresos de las ventas. Asimismo, a esta decisión se le puede añadir la dificultad de que el producto no sea almacenable, como ocurre en el Sector de los servicios.

Invertir significa apostar por el crecimiento. Pero una vez que han sido realizadas las inversiones, si hay exceso de éstas, derivado de una mala planificación o previsión de la demanda, genera sobrecapacidad; paliar sus dañinos efectos implica “reducciones de precios generalizadas para mantener las ventas y hacer caja” (véase Daniel Lacalle). Esto pasa tanto a nivel macro con las economías de los países, como actualmente sucede con China, como en el micro con las empresas.

El pedido especial

Voy a hacer una hipótesis –en cierto modo arriesgada porque no se basa en ninguna investigación al respecto– estableciendo la siguiente proposición: “No hay ninguna empresa cuya capacidad práctica iguale su capacidad normal disponible; o dicho de otra manera, siempre la capacidad normal disponible supera a la capacidad práctica, por lo que existe un trecho de mejora”. Bajo dicha premisa, en términos de capacidad y de rentabilidad, se puede considerar que la adjudicación de un contrato, o acudir a una licitación con la Administración, la empresa lo va a tratar como un «pedido especial» de algún producto, obra o servicio que ofrece en el mercado. Las decisiones que puede adoptar el contratista respecto del precio que va a ofrecer en la licitación, para resultar adjudicatario, y a la vista de los precios de la competencia, son de dos tipos:

• oferta a precio normal, en el que absorbe todos los costes indirectos –generales de fabricación y los de administración–.
• oferta a precio rebajado, es un precio más bajo que el anterior que no absorbe, en todo o en parte, los costes indirectos.

En este último caso, ser adjudicatario del contrato, con independencia de cuál haya sido el procedimiento de adjudicación, no supone variar el precio de las unidades de producto que la empresa vende a otros clientes –ya sean éstos del tipo mercantil o particulares, es decir «comerciales», u otro comprador del Sector público–, pues el precio de aquéllos ya estará determinado previamente y responderá a decisiones basadas en la política general de precios de la empresa.

La decisión del contratista va a depender de la expectativa que tenga de mejorar el precio de sus competidores –en el caso que los hubiera–, porque tiene una ventaja competitiva en costes. Así que siempre estará interesado en acudir a la puja cuando el precio unitario del producto ofrecido cubra el coste unitario variable de producción y el coste asociado a la preparación de la oferta y de la gestión del contrato conforme a los específicos requerimientos del pliego de prescripciones técnicas.

Por simplificar, la estructura de costes de una empresa puede resumirse en:

• mano de obra directa.
• materiales.
• gastos generales, entre los que se incluyen los gastos asociados con el contrato –gastos de preparación de la oferta/licitación y los gastos de gestión del contrato–, los gastos generales de fabricación y los gastos de administración.

La mano de obra directa, los materiales y los gastos asociados con la licitación y con la ejecución del contrato –éstos últimos considerados como «otros costes directos»– serían todos ellos «diferenciales», como lo son los ingresos. Es decir, se producen porque se efectúa el pedido y se concurre a la licitación, porque en caso contrario no se producirían. Sin embargo, hay una excepción: los de preparación de la licitación que, produciéndose en cualquier caso, si no se obtiene la adjudicación, se imputarían directamente a pérdidas del periodo, porque no habría producción a la que asociarlos.

Al ser realizadas unidades adicionales de producto, obra o del servicio, con ocasión de la adjudicación del contrato, todos los costes diferenciales del «pedido especial» serán los que cambien con el nuevo volumen de producción, es decir: los «costes variables». De manera que si el precio unitario ofertado supera los costes variables unitarios, entonces al contratista le traerá cuenta concurrir a la licitación, porque con ello, al menos, podrá absorber alguna cantidad del resto de los costes no diferenciales –los «costes fijos» derivados de la instalación en capacidad–, aunque sea mínima; resultando irrelevante el criterio del beneficio. Es más, si ya tuviera cubiertos todos los costes del periodo con las otras ventas realizadas –es decir, hubiera alcanzado su «punto de equilibrio o umbral de rentabilidad»–, haciendo caja con el contrato del que ahora es adjudicatario contribuye a aumentar su beneficio y la rentabilidad de las inversiones ya hechas, generando valor. Por tanto, en estas circunstancias, el contratista siempre está incentivado para lograr la adjudicación del contrato al que concurre.

De lo dicho hasta ahora se deriva una problemática muy importante en torno a las ofertas agresivas de precios en algunas licitaciones y su posible designación como baja temeraria. Pero esto me ocuparé en un próximo post de este blog.

Ahora, las cuentiones son si el precio ofrecido por licitador cubre la totalidad de sus costes de produción para que en el futuro no solicite modificados del contrato o revisiones de precio; y si dicho precio es razonable y no esconde ineficiencias de capacidad ociosa, cuando aquéllas no puedan ser depuradas en un procedimiento abierto debido a la insuficiencia de concurrencia de licitadores –es decir, cuando nos encontramos en procedimientos negociados o en modificados que han sido adjudicados al mismo contratista que ejecuta el contrato principal–.

Definiciones

Los costes de sobrecapacidad –o la capacidad ociosa– son costes que aparecen en todos los negocios y son un factor de fluctuación habitual de las tasas de recargo de gastos generales y que intentan recuperar los contratistas con los modificados y las revisiones de precios de los contratos que fueron adjudicados, previamente, en algún procedimiento abierto o restringido, y en todos los procedimientos negociados, diálogo competitivo y, en el futuro próximo, la asociación para la innovación. Dichos costes son admisibles siempre que sean necesarios para mantener la capacidad productiva que originalmente fue razonable y, ahora, su eliminación, alquiler o venta a terceros, no sería eficiente y dañaría la seguridad y calidad a largo plazo. La capacidad ociosa generalizada en toda la planta, o de un grupo de activos que tiene sustancialmente la misma función, puede ser debida a una inactividad estructural de las instalaciones y, por tanto, sus costes no son admisibles de imputación a los contratos.

Costes de instalaciones ociosas o capacidad ociosa: son costes tales como los de mantenimiento, reparación, suministros, el alquiler, seguros, amortización y otros gastos relacionados, debidos a la inactividad o subactividad; son aquellos costes consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarán gasto del ejercicio^[3] y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real práctica y la capacidad normal o disponible de producción.

Instalación: se refiere a la planta o cualquier parte de la misma (incluyendo el espacio de la nave o terreno donde se realizan las operaciones productivas), el equipo (considerado de forma individual o colectivamente) o cualquier otro activo tangible y bienes de capital dondequiera que se encuentren y sean de propiedad o arrendados por el contratista.

Instalaciones ociosas: se entiende las instalaciones no utilizadas o que son superiores a las necesidades actuales del contratista.

Capacidad ociosa: significa la capacidad no utilizada de las instalaciones. Es el diferencial entre la «capacidad teórica», en que una instalación podría conseguir el 100 por 100 cien del tiempo de funcionamiento en un solo turno básico, deducidas las interrupciones operativas que resulten de tiempo perdido para reparaciones, configuraciones, materiales no satisfactorios, y otros retrasos normales –es decir la capacidad rel disponible = capacidad teórica – interrupciones operativas normales– y deduciendo, además, la medida en que realmente se utiliza menos la instalación y que es suficiente para satisfacer la demanda durante el período contable. Existen múltiples bases para determinar, y demostrar, la desviación entre la «capacidad normal o disponible» y la «capacidad real o práctica» utilizada, entre ellas están las especificaciones del fabricante de la maquinaria que señalan cuál es el rendimiento productivo óptimo de la máquina o las especificaciones y diseños de ingeniería de producción.

Admisibilidad/inadmisibilidad de costes de la capacidad ociosa

Con independencia del tipo de procedimiento de adjudicación –aunque en los competitivos se presupone que la propia concurrencia depura las ineficiencias de los licitadores–, todos los costes de las instalaciones ociosas son inadmisibles, porque no generan valor al contrato, a menos que:

• sean necesarios para satisfacer las fluctuaciones de la carga de trabajo,
• eran necesarias cuando fueron adquiridas y ahora están inactivas debido a cambios en la tecnología, requerimientos en la calidad y seguridad, economías de producción, reorganización, terminación o rescisión de contratos, o cualquier otra causa que no podía haber sido prevista razonablemente. Los costes de las instalaciones ociosas no son admisibles indefinidamente, sino solo durante un periodo razonable que no exceda, normalmente, de un año, dependiendo de la decisión tomada para su utilización, arrendamiento y puesta a la venta a terceros.
• las instalaciones contabilizadas como «activos para su venta»^[4] se consideran capacidad ociosa. Los gastos asociados a ellas, como el coste de venta, la amortización para corregir su valor antes de la reclasificación y la pérdida posterior de valor hasta su venta, solo pueden se admisibles los producidos en el plazo de un año, salvo que el órgano de contratación apruebe otro plazo en el PCAP, y
• en todo caso, los costes de capacidad ociosa por inactividad generalizada de plantas o instalaciones del contratistas deben ser objeto específico de negociación por separado en los procedimientos negociados, diálogo competitivo y asociación para la innovación. Tendrán la consideración de costes no admisibles aquellos vinculados a la capacidad cesante por falta de pedidos o contratos, excepto cuando el objeto o tipo de suministro, asistencia o colaboración, obliguen al contratista a mantener en plantilla personal especializado por considerarse por la Administración estratégica para su actividad o Políticas públicas.

En los procedimientos de adjudicación abiertos y restringidos, así como en los modificados de contratos y en los que se apruebe la revisión de precios, en ningún caso estos costes son aceptables. En consecuencia, el órgano de contratación debe diseñar y establecer criterios objetivos de valoración de las ofertas que evalúen y ponderen la capacidad ociosa de los licitadores a través de la comparación del ROA^[5] durante varios años, aunque también sea posible solicitar las cuentas previstas^[6] a corto y medio plazo.

Comparando el ROA se puede medir si el crecimiento de una empresa es consistente con el mantenimiento o incremento de la rentabilidad de los activos; o por el contrario presenta debilidades, porque los excedentes de activos pueden ser síntoma, por ejemplo, de la existencia de productos invendibles o maquinaria obsoleta, que pone en riesgo la viabilidad financiera de la empresa y, con ello, su propio futuro^[7]. En consecuencia, queda comprometida gravemente la correcta ejecución del contrato que se adjudica.

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¹ El coste fijo es un coste no diferencial, pues no varía con el volumen de producción, y que está asociado al nivel instalado de capacidad teórica y a la estructura administrativa de la empresa
² Cuando la capacidad práctica supera a la demanda y el producto es almacenable, la diferencia que se produce entre ambas es recuperable en el futuro si se prevé que la demanda superará a la capacidad práctica de producción. Sin embargo, en el Sector de los servicios, al no poder ser éstos almacenados, dicha diferencia es irrecuperable y los costes fijos asociados con el nivel de inversión nunca podrán ser absorbidos con los ingresos del periodo, presente o futuro, e irán directamente a pérdidas de la empresa.
³ Véase la Norma 4ª.2.b) de los criterios de determinación del coste de producción aprobados por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOE nº97 - abril 2015.
⁴ De conformidad con el vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto, de 16 de noviembre, en la segunda parte que recoge las normas de registro y valoración, la número 7 se ocupa de los activos no corrientes –inversiones en activos fijos– y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. Estos activos, que todavía permanecen en la empresa, no están para recuperar su valor a través de su uso continuado en la actividad ordinaria, sino a través de su venta. Por ello, la empresa debe encontrarse comprometida con un plan eficaz para completar la venta y que contemple una negociación del precio adecuado a su valor razonable para que la venta concluya con éxito en el plazo máximo de un año desde la fecha en que se reclasificó el activo, salvo por circunstancias excepcionales no imputables a la empresa. Al activo reclasificado ya se le habrá hecho las correspondientes correcciones valorativas, a través de la amortización –hecho esto ya no se podrá amortizar más porque la empresa espera recuperar su valor con la venta– y, posteriormente, sólo caben recoger pérdidas por deterioro del valor del inmovilizado si el precio de venta, finalmente, es inferior a aquél.
⁵ Este ratio representa la rentabilidad de los activos, o de la inversión realizada. Es decir, es la relación entre el beneficio del periodo y los activos promedio del mismo periodo, y nos indica el rendimiento de los activos empleados para obtener el beneficio. A estos efectos, se suele utilizar el beneficio neto después de impuestos.
⁶ Véase en este blog la entrada 67, sobre evaluación de la solvencia económica y financiera.
⁷ Estos son algunos de los costes, que son inadmisibles, en los que incurren las empresas con capacidad ociosa y que trantan de repercutir en los contratos que celebran con entidades del Sector Público:

• Costes de oportunidad, al no aplicar la financiación que disponen en inversiones más rentables.
• Mayor coste para retribuir el capital propio y el ajeno, aumentando los gastos financieros.
• Gastos mayores en el almacenaje –alquileres, seguros de mercancías, etc– y en la gestión y manipulación de los stocks.
• Coste mayor de la carga impositiva, porque las existencias almacenadas, al contabilizar su variación, harán subir la base imponible del Impuesto de Sociedades.

Admisibilidad de los costes salariales

#79

Introducción

El sistema de retribuciones del personal es uno de los mayores componentes del coste incurrido asignado al contrato y, consecuentemente, de su precio definitivo. En él se incluye toda remuneración pagada actualmente o devengada en cualquier forma, ya sea el pago inmediato o diferido, por los servicios que prestan los empleados de los contratistas durante la ejecución del contrato. El objetivo de un sistema de retribuciones es proporcionar el nivel de remuneración e incentivos necesarios para atraer, retener y motivar a los empleados, de manera que dirijan sus esfuerzos hacia el logro de los objetivos de la organización. Para que se considere adecuado, el sistema de retribuciones implantado por el contratista debe ser confiable, estar sujeto a los objetivos empresariales y tener implementadas unas actividades de control de gestión eficaces. Esto contribuirá a que los costes salariales del contrato puedan ser considerados razonables y asignables, de conformidad con las leyes, reglamentos y el PCAP del contrato.

El órgano de contratación, de conformidad con lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP^[1] que le otorga la facultad de realizar controles documentales y sobre el proceso de producción, respecto de sus elementos técnicos y contables del coste, debería revisar y comprobar, a través de los servicios de auditoría de contratos, el sistema de retribuciones del contratista. Asimismo, determinaría la razonabilidad y asignabilidad del coste salarial para su imputación al contrato, disponiendo las reglas que sean pertinentes en el PCAP y los criterios generales para aceptar si su valor es razonable, tanto por su naturaleza técnica y cantidad aplicada como en su cuantía.

En las entradas a este blog nº. #35, de 08/07/2013, y la nº. #36, de 15/07/2013, se trataba acerca de la razonabilidad de los costes salariales, y se explicaba cuáles eran las condiciones económicas y técnicas para apreciar la razonabilidad del coste salarial. En lo que sigue, cualquier referencia o aclaración sobre la razonabilidad, remito a la lectura de los post anteriores.

La admisibilidad del coste salarial

Como la razonabilidad es una condición necesaria para la admisibilidad de los costes, por sí misma no es suficiente. En esta entrada se muestra cuáles son el resto de condiciones para considerar como admisible el coste salarial.

La determinación de la admisibilidad del coste salarial requiere el cumplimiento de las siguientes condiciones:

(1) que el coste sea asignable al contrato,

(2) que sea razonable (véase entradas #35 y #36),

(3) que su asignación, imputación o afectación al contrato se efectúe conforme a una norma de costes de general aceptación que sea aplicable, de acuerdo con los principios y prácticas que sean apropiadas, o las normas específicas de imputación de costes establecidas en el PCAP acordes a las circunstancias particulares del contrato, y

(4) que no esté expresamente prohibido por los términos del contrato o afectado de cualquier otra limitación que les sea aplicable.

La asignabilidad del coste salarial

Un coste salarial, como cualquier otro coste, es asignable al contrato si puede ser afectado o imputado a uno o más objetivos de coste –del objeto del contrato– con base a la utilidad directa que aporta o mediante relaciones indirectas que sean equitativas y representativas de la causalidad. Por tanto, un coste salarial es asignable a un contrato si:

(1) ha sido específicamente incurrido en la ejecución del contrato;

(2) la utilidad que proporciona tanto al objeto del contrato como a otros trabajos, puede ser distribuida entre ellos con base en una proporción razonable y equitativa a los beneficios recibidos; y

(3) es necesario para el funcionamiento global de la empresa, aunque no exista una relación directa con ningún objetivo coste en particular.

Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta la aplicabilidad de las normas y reglamentos de costes del contrato que hayan sido establecidas en una cláusula específica del PCAP, y en la que se requiera que el coste salarial es asignable, entre otras razones, cuando:

(1) el trabajo realizado por cada empleado ha sido efectuado en el año actual y en el salario percibido no hay atrasos o ajustes de años anteriores,

(2) los empleados individuales o grupos de empleados y sus capacidades, son razonables para realizar el trabajo encomendado con la debida calidad,

(3) los salarios percibidos por los empleados estén establecidos en políticas escritas de la empresa y las practicas retributivas deben ser seguidas con consistencia en el tiempo,

(4) el contratista no introduce significativas revisiones al alza en las retribuciones o aparecen nuevos planes retributivos sin que se haya advertido de estas circunstancias al órgano de contratación después de haber sido adjudicado el contrato; dicha comunicación debe producirse antes de la aplicación de la revisión del sistema salarial o en un plazo razonable posterior a su implementación, para que aquél pueda valorar la oportunidad y admisibilidad de los cambios producidos,

(5) no representan prestaciones de servicios de carácter personal y colaboraciones de personas que no mantienen una relación permanente o temporal mediante un contrato de trabajo, y

(6) los gastos por pagos de servicios de ciertas personas, como por ejemplo las dietas por asistencia de los miembros del Consejo de Administración a los órganos de dirección y representación de la empresa; los pagos a familiares u otras partes interesadas y vinculadas; o los pagos a personas que tengan un interés financiero y posición de dominio en la empresa, en ninguno de estos casos tienen la consideración de salario asignable. Sin embargo, el coste de alguno de dichos gastos puede ser negociado con el órgano de contratación, si el contratista demuestra su necesidad y aportación de valor al contrato, y ser admitido como coste bajo otra agrupación de costes indirectos, con los límites que sean acordados en la negociación.

La razonabilidad del coste salarial

Sin perjuicio de lo dicho en las entradas #35 y #36 de este blog, en general, un coste es razonable si su naturaleza técnica y su importe no excede de lo que en las mismas circunstancias incurriría una persona que dirige su negocio de manera prudente y en un entorno competitivo. La razonabilidad específica del coste salarial –como del resto de los costes– debe ser examinada en cada caso particular poniéndola en conexión –mediante una comparación– con otras empresas o sus propias divisiones que no están sometidas a restricciones de una competitividad efectiva. Si se presume de irrazonable un determinado coste salarial, ya sea de uno o de varios empleados, en relación con el número de horas aplicadas al contrato, la calidad, la categoría profesional y habilidades exigidas o el importe de los salarios, la «carga de la prueba»^[2] para demostrar que sí es razonable el coste –y así debe establecerse en el PCAP– le corresponde al contratista.

Porque la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad recae en el contratista, éste debe demostrar que la razonabilidad del coste salarial depende de las siguientes consideraciones y circunstancias, que incluyen, entre otras:

(1) si el tipo de coste es reconocido y aceptado de manera general –en calidad técnica, cantidad aplicada y cuantía monetaria– como ordinario y necesario para realizar las operaciones del negocio, o de la ejecución del contrato;

(2) si los salarios son equivalentes a las prácticas retributivas de otras empresas de similar tamaño, que operan en el mismo sector industrial o de los servicios, se encuentra en la misma zona geográfica, y venden sus productos y servicios a clientes no gubernamentales en similares circunstancias;

(3) si las contrataciones de los empleados han sido realizadas conforme a las normas laborales españolas vigentes;

(4) si el contratista mantiene sus responsabilidades sociales con sus propios empleados, la atención a otros clientes, a los propietarios del negocio y con el público en general; y

(5) que haya, o no, cualquier desviación significativa comparada con las prácticas establecidas por otros empresarios.

Las reglas contables y de registro de costes

Aunque la reciente publicación de la norma del ICAC establece una metodología de cálculo del coste de producción que es de obligado cumplimiento para todas las empresas, los resultados obtenidos del coste industrial completo (véase entrada #78 de este blog), calculado conforme a dichas reglas, no tiene por qué coincidir y ser admisible en su totalidad como coste de fabricación que es imputable al contrato, porque el órgano de contratación puede poner restricciones o establecer otras reglas de costes –en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP)– que atiendan a las circunstancias y condiciones específicas del contrato y que no son consideradas por ninguna otra norma de general aceptación.

Además, cabe señalar que dicha norma del ICAC se ocupa solo de regular el cálculo del coste de producción –o industrial– que incluye los gastos generales de fabricación, pero abarca el coste completo imputable a un contrato público que también recoge el coste de los gastos generales y de administración, los gastos de gestión de servicios centralizados, los gastos de investigación y desarrollo y los de preparación de ofertas y de licitación, así como otros gastos residuales y de ventas, a los que ahora también deben añadirse los costes del ciclo de vida.

Por ello, sería más apropiado utilizar una norma, también de general aceptación, como es NODECOS. Pero aún así, el órgano de contratación puede incluir por sí, o forma negociada con el contratista, reglas específicas de coste en el contrato.

Cuando las prácticas contables del contratista son inconsistentes con los criterios de asignabilidad del coste establecidos por la Norma o reglas específicas que sean de aplicación al contrato, el exceso de las imputaciones de los costes resultantes que haga el licitador –en su oferta económica– o el adjudicatario –en la base de auditoría en la que declara y reclama el coste incurrido– y debidas a dicha inconsistencia en las prácticas contables, serán reputadas de inadmisibles.

En todo caso, el contratista es responsable de registrar y contabilizar los costes de manera apropiada y mantener adecuadamente los archivos y registros de los datos, incluido el soporte documental para la demostración de que el coste reclamado, o presupuestado –en el caso de las ofertas–, ha sido realmente incurrido o debidamente estimado; y que cumple con las normas y reglas de costes aprobadas en el PCAP.

Los costes declarados inadmisibles

Los costes salariales expresamente designados en el PCAP como inadmisibles, ya sea por imposición del órgano de contratación o porque han sido el resultado de una negociación con el contratista, incluidos aquellos otros costes directos –por ejemplo, gastos de viaje relacionados con operaciones de puesta en marcha de los bienes fabricados– que mutuamente han sido acordados como inamisible asociar directamente a los costes del contrato, debe estar identificados y ser excluidos de las bases de auditoría –o declaraciones de costes incurridos– en las que se reclama su reembolso; así como de las ofertas económicas que se presentan en la licitación, ya sean para cubrir procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos o negociados en general –éstos últimos también incluyen al diálogo competitivo y asociación para la innovación–. Un coste salarial asociado directamente al contrato es aquél que se genera sólo y exclusivamente como resultado de operaciones para el objeto de la contratación, y que no puede ser incurrido para cualquier otro objetivo de coste.

En general, los costes específicamente designados en el PCAP como inadmisibles, tanto si han sido negociados o lo son como resultado del pronunciamiento del órgano de contratación, deben estar identificados y segregados por el contratista para que no se incluyan en ninguna base de auditoría de costes incurridos u oferta económica. Este requisito de identificación se aplica también a aquellos gastos indirectos que se incurren para una misma finalidad o propósito y son específicamente designados como inadmisibles.

Asimismo, en el PCAP deben establecerse las prácticas contables y de presentación de los costes prohibidos. A estos efectos, es aceptable el muestreo estadístico para segregar la cantidad del coste inadmisible de una agrupación de costes que se vea afectada, siempre que los resultados de dicho muestreo cumplan las siguientes condiciones:

(1) la muestra es imparcial y representa razonablemente el universo de población, .

(2) cualquier valor en euros que sea significativo de presentar un riesgo alto en las transacciones es revisado por separado, para que dichos gastos queden excluidos del agregado sobre el que se hará el proceso de muestreo, y.

(3) la muestra es verificable por la auditoría de contrato.

La utilización de los métodos de muestreo estadístico para identificar y segregar los costes inadmisibles deben ser objeto de negociación o acuerdo entre el órgano de contratación y el contratista. En el acuerdo negociado se deben especificar las características básicas del proceso de muestreo. El órgano de contratación debería requerir la opinión del auditor de contratos antes de iniciar la negociación para obtener estos acuerdos.

En ausencia de un acuerdo negociado sobre los métodos de muestreo, la «carga de la prueba» sobre la bondad e imparcialidad del procedimiento recaerá sobre el contratista, circunstancia que debe quedar explicitada en el PCAP.

Si un coste que se asigna directamente está incluido en una agrupación de costes indirectos que se imputan sobre una base de reparto que incluye costes inadmisibles, porque todavía no han sido depurados, dicho coste directo no podrá ser extraído del agregado de costes indirectos para su imputación directa, y deberá permanecer en dicho centro de costes mientras no sean correctamente depurados los costes no permitidos.

En cuanto a la determinación de la materialidad de los costes salariales, para calificarlos como significativos, se debe considerar:

(1) el importe en euros,

(2) el efecto acumulativo de todos los costes en el agregado, y

(3) el impacto final sobre el resto del contrato.

Los gastos de salarios que son producto de la subactividad –o capacidad ociosa– no son imputables al contrato. Tampoco lo son transformando la actividad de la persona que realiza normalmente trabajos directos sobre los objetivos de coste en actividades indirectas, para luego agregarlos en agrupaciones de costes indirectos. Esta nueva actividad, o reclasificación de personal directo en indirecto, debe quedar expresamente prohibida en el PCAP. El tiempo de los empleados directos dedicado a actividades prohibidas –es decir, como indirectos a los objetivos de coste– deben compararse con el tiempo total dedicado a las actividades que normalmente deberían realizar en la empresa y si el volumen de dichos costes representa una cantidad materialmente significativa. El tiempo dedicado por los empleados directos en horas que no se corresponden con su trabajo y actividad habitual no deben ser admitidas para su imputación al contrato, excepto cuando es evidente que el empleado se involucra con tanta frecuencia en las actividades indirectas de la compañía durante largos periodos de tiempo como para indicar que estas actividades indirectas son una parte de los deberes regulares del empleado. Por esta razón, en el departamento de administración de personal de la empresa deben tener catalogado a cada trabajador como directo o indirecto a los objetivos de coste, y realizar el control de sus actividades y sobre los cambios que se produzcan en sus cometidos para reclasificar su actividad.

Subvenciones y créditos recibidos

La aplicación de la proporción en cualquier ingreso recibido por el contratista, procedente de subvenciones no reembolsables, prestaciones de servicio o entregas de materiales lucrativas, rebajas en las compras, créditos a coste de capital inferior al de mercado, u otros de cualquier índole que propicien incurrir en un menor gasto o supongan un ingreso efectivo y que están relacionados con un coste salarial admisible, el PCAP debe disponer la obligación de acreditalos al órgano de contratación para reducir el coste incurrido del contrato.

Descripción del sistema de retribuciones y deficiencias del sistema

Un adecuado sistema de retribuciones establecido en la empresa es considerado como el elemento esencial que proporciona unas retribuciones razonables. Por esta razón es imprescindible que en el PCAP se especifique, conforme lo establecido en el artículo 87.5 del vigente TRLCSP (correspondiente al artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva LCSP de 2015) que la auditoría de contratos revisará, o auditará, el sistema de retribuciones del contratista y su estructura retributiva, así como las políticas y procedimientos y el sistema de control interno. Estas actividades de auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista proporcionan los criterios para evaluar la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los diferentes elementos de las retribuciones del personal de la empresa.

Al auditar el sistema de retribuciones de un contratista debe considerarse la posibilidad de obtener la presencia de características o hechos que son generalmente indicativos de que el sistema es potencialmente adecuado. Un sistema de retribuciones es adecuado si:

(1) Requiere periódicas revisiones internas de cumplimiento de las políticas, evaluación del proceso administrativo, y la adecuación de la documentación; proporciona informes internos sobre los resultados de las revisiones y efectúa recomendaciones de mejora; y requiere de planes de acción correctiva para ser desarrollados, implementados y probados.

(2) Tiene establecidas claramente las líneas de autoridad y de aprobación de salarios.

(3) Incluye políticas y procedimientos escritas sobre los paquetes y conceptos retributivos (salario base, antigüedad, capacidades específicas, trabajos considerados peligrosos, beneficios sociales y ayudas familiares …, etc); establece los requisitos para los cambios de estructura salarial de los trabajadores; contempla el análisis de trabajo, descripción de las funciones y la equidad interna y externa de los salarios, en comparación con los otros trabajadores de la empresa y el resto del sector industrial o de servicios; establece un sistema de gestión del desempeño; y, permite que el empleado se beneficie de programas de formación para la capacitación y la actualización de sus conocimientos y habilidades.

(4) Proporciona a los empleados del departamento de administración de personal de una formación suficiente, experiencia y habilidades para realizar tareas de administración de personal y del pago de los salarios de conformidad con las políticas y procedimientos del contratista.

Las deficiencias más significativas del sistema de retribuciones tienen que ver con el control interno. Esta circunstancia puede dar lugar a la determinación de procedimientos adicionales de auditoría de contratos sobre los sistemas de gestión y control interno involucrados con la finalidad de proteger los intereses de la Administración. Asimismo, si las deficiencias halladas son significativas, pueden hacer que la percepción y el juicio del auditor le haga emitir una opinión adversa sobre dichos costes salariales por ser irrazonables.

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¹ Precepto recogido en idénticos términos por el artículo 102.7 del anteproyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público en 2015.
² Es muy importante establecer en el PCAP a quién le corresponde la «carga de la prueba» sobre la razonabilidad del coste. Y, al hacerla recaer sobre el contratista, el órgano de contratación gana clara ventaja en la defensa de los intereses de la Administración.