Amortización del fondo de comercio. Inadmisibilidad de asignación de su coste en los contratos públicos

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La reciente publicación –en el BOE del pasado día 17– del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad de 2007 –aprobado por el Real Decreto 1514/2007–, y que entre los cambios que en él se producen uno de ellos sea el nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles –derivado de la trasposición de la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013– y, particularmente, el relativo al «fondo de comercio», motiva que publique este artículo postrero, en este año de 2016 que ya termina, en el blog.

El «fondo de comercio» es el conjunto de elementos intangibles que implican valor para la empresa –la clientela, la ubicación, la imagen y percepción de la marca, ventajas competitivas,…, etc– porque le permiten obtener beneficios en el futuro. El «fondo de comercio» surge, para el comprador, como consecuencia de las operaciones de trasmisión de negocios y su importe se determina por la diferencia entre el importe realmente pagado y el valor “razonable” de los activos y pasivos de la empresa adquirida. Sin pretender realizar aquí un análisis del nuevo tratamiento contable, pues no es el objetivo ni la razón de ser de este blog, sin embargo enunciaré algunos de sus elementos que son significativos a la hora de determinar la hipotética admisibilidad de la depreciación del «fondo de comercio», como coste asignable a los contratos públicos. Con base en ello, conforme al nuevo tratamiento contable, el «fondo de comercio» quedaría como sigue:

• Surge como producto de la combinación de negocios en la empresa compradora, que deberá registrarlo separadamente en su activo intangible
• Su valor es amortizable y, ante la dificultad de poder determinar (razonablemente) un periodo de vida útil, se establece la regla general de su depreciación lineal en un periodo de diez años, evitando a la empresa tener que justificar dicho tiempo de vida útil de este elemento patrimonial.
• Aunque a los efectos contables se admiten las correcciones valorativas del activo intangible («fondo de comercio») por deterioro de su valor, y aunque a esos efectos lo haya justificado el empresario, en ningún caso éstas pueden afectar a la asignabilidad de los costes del contrato público, pues en su totalidad no son admisibles.

La norma de costes aprobada en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares debe establecer que «activos intangibles» debe estar contabilizados conforme a las reglas del Plan General de Contabilidad vigente. Particularmente, el «fondo de comercio» debe estar oportunamente identificado y separado de los activos o unidades de la empresa generadores de efectivo –pues de otra manera no sería la razón de ser de haber pagado un sobre precio, en la adquisición, que rebase el valor razonable de los activos y pasivos que se transmiten–. Por esta razón, el auditor de contratos debe programar las pruebas pertinentes para comprobar la correcta contabilización y segregación del «fondo de comercio».

Ya se ha tratado en este blog que los costes de producción de la obra, del bien o del servicio se asignarán a los contratos públicos con base o los beneficios o la utilidad que aportan a la prestación. No parece que un activo que surge de la combinación de negocios, por su compra, genere un valor a la prestación contractual. No obstante, el órgano de contratación deberá evaluar, los casos particulares, sobre las circunstancias determinantes para la identificación del «fondo de comercio» y si beneficia, o crea utilidad, al contrato y, en todo caso, negociarlas con el contratista. Una circunstancia que podría ser aceptable es cuando el «fondo de comercio» surja en la adquisición de una empresa subcontratista con la intención integrarla en su cadena de valor el adjudicatario, y con la finalidad controlar sus procesos d gestión, producción y control de calidad.

Sin embargo, como el «fondo de comercio» es un activo intangible identificable, originado en una compra onerosa para combinar negocios, cuando el precio pagado por la empresa adquirente excede a la suma de los activos individuales identificables adquiridos menos los pasivos asumidos, basados en sus valores razonables, y que no crea ningún valor ni revierte utilidad alguna a la prestación del contrato público, es inadmisible la asignación de cualquier coste de amortización o por pérdida de valor.