Presupuesto base de licitación. Aplicación WEB

Entrada revisada y actualizada el 02/09/2025

#164

Es mucha la controversia que hay acerca del «presupuesto base de licitación» (PBL), que es un elemento que ha traído la Ley 9/2017 (LCAP) a la contratación con una configuración «nueva» de requisitos de obligado cumplimiento y que viene causando numerosas suspensiones en los procedimientos de compras de las entidades públicas, debido a que los agentes económicos que recurren los pliegos consideran que no se ha justificado debidamente en ellos el PBL y que el límite máximo de gasto comprometido en el contrato –que debe ser consecuente con aquél– resulta insuficiente para llevar a cabo la ejecución de la prestación, porque su valor no alcanza para atender los costes de producción.

Así es que los impugnadores de los pliegos sostienen que el valor estimado del PBL no se ajusta a lo previsto en el Art. 100.2 LCSP, al no haberse tenido en cuenta los «precios de mercado», considerando éstos que ningún productor responsable que quiera hacer viable su negocio puede ofrecer en el mercado bienes y servicios por un valor que no cubra, al menos, el coste de producción y que le permita, además, obtener un beneficio empresarial al que razonablemente aspira, ya que, de lo contrario, está abocado a la desaparición.

En numerosas ocasiones he insistido, a través de los artículos que he publicado, tanto en este blog como en otros medios y, también, en mis colaboraciones en libros, que la LCSP carece –fatalmente– de unas definiciones esenciales sobre conceptos tales como: qué es «coste» y qué se entiende por «precio de mercado» en la contratación pública, pues son estos unos elementos que tienen una gran trascendencia porque afectan a la toma de decisiones de los órganos de contratación en cuanto a la gestión de las adquisiciones de bienes y de servicios.

Sin embargo, la ausencia de tales definiciones –y de una metodología apropiada– provoca una situación caótica en los departamentos de las entidades públicas que gestionan la contratación, ya que se enfrentan –en la fase preparatoria de los contratos– al desconocimiento sobre cómo deben calcular el coste de producción y el beneficio razonable al que aspiran los agentes económicos, de tal suerte que el valor estimado del PBL responda realmente a un valor «natural», es decir al que normalmente pueden ofrecer los productores sus bienes y servicios para seguir manteniéndose activos en el Sector en el que operan. A dicho valor lo podemos llamar de «mercado», pero que no hay que confundirlo con el «precio de mercado» que se define en la Teoría Económica, en Mercados de competencia perfecta (el de la compra pública no es un mercado en el que hay competencia perfecta).

El Órgano competente para la resolución de los recursos especiales en materia de contratación en la Administración General del Estado (TACRC) lo tiene claro, y así se ha manifestado en diversos pronunciamientos, tales como en las Resoluciones 827/2018, de 24 de septiembre, y 569/2019, de 23 de mayo, en las que señala que «a partir de la entrada en vigor de la nueva LCSP gozan de especial importancia los convenios colectivos sectoriales de aplicación, para garantizar la cobertura de los costes laborales», particularmente en los derivados de la ejecución de contratos de servicios; en las Resoluciones 861/2018, de 1 de octubre y 506/2019, de 9 de mayo, afirma que «la literalidad de los artículos 100.2, 101.2 y 102.3 de la LCSP es clara, cuando impone que sea en el PCAP o en el documento regulador de la licitación, donde se desglosen los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación, y los costes salariales estimados de forma desglosada y con desagregación de sexos, obligación cuyo incumplimiento determina la nulidad de los pliegos». Pero, a ver, resulta que este es un ejercicio que implica, por parte, de los órganos gestores de la contratación, invertir tiempo y esfuerzo en la preparación de los contratos y, de otra, estar dotados de un recursos humano con competencias y conocimiento en materia contable y de gestión costes.

En mi opinión, como el TACRC es consciente de las dificultades que acabo de indicar, porque son muy patentes, comienza a realizar matizaciones a lo señalado en aquellos dictámenes, encontrándonos con que, por ejemplo, en su Resolución nº 739/2019, de 4 de julio, hace una «precisión» sobre el «auténtico sentido» que –según el TACRC– debe darse al mandato contenido en el artículo 100.2 de la LCSP, lo que a viene desmontar –convenientemente– esa obligación que parecía estar tan clara.

Pues bien, no encuentro otra explicación, más que por el hecho de aliviar la carga a la que se ven sometidos los órganos de contratación para cumplir las exigencias establecidas en el artículo 100.2 de la LCSP, que al TACRC no se le ha ocurrido otra cosa que interpretar, consolidándolo en su doctrina, que dicho artículo tiene una «particularidad» que es «la imprecisa redacción de su último inciso», pues aunque –razona– parece referirse a todos los contratos, según dice textualmente el TACRC: «la realidad es que se refiere a unos muy concretos y determinados» (sic).

Así es que, según el TACRC –pero sin explicar el porqué es así el sentido exacto y propio del precepto–, el significado de ese mandato de la ley debe reducirse a los contratos singulares en los que concurra el requisito concreto que establece ese inciso del artículo 100.2, ya que «no es que sean importantes los costes laborales de los trabajadores empleados para su ejecución en la cuantía del precio total del contrato, sino que solo se aplica en los contratos en que el coste de los salarios de las personas empleadas para su ejecución forme parte del precio total del contrato» (sic).

Y, concluye el TACRC, que lo anterior solo ocurre en determinados contratos de servicios en los que el coste económico principal son costes laborales, es decir los salarios del personal empleado en la ejecución del contrato y que forman parte del precio del contrato, y en los que, además, las prestaciones son directas a favor del órgano de contratación que es quien recibe la prestación, como es el caso, por ejemplo, de los servicios de seguridad y vigilancia, limpieza y otros semejantes. ¿Pero dónde dice esto la LCSP? ¿Es que el TACRC –ahora– se ha puesto a legislar?

Pero, hay más. En cuanto al valor de la estimación del PBL con referencia a los «precios de mercado», su interpretación es que se trata de «una materia regida por el principio de discrecionalidad técnica» (sic), y que, por lo tanto, tales valoraciones técnicas son válidas «en tanto no quede completamente acreditado que se ha incurrido en un error en la apreciación». Así es que, según el TACRC, cabe «presumir un acierto propio del que es conocedor de las cuestiones técnicas del contrato que se ha convocado en otras ocasiones», ya que conoce suficientemente éste y los precios a que puede enfrentarse el mercado. Es decir –y simplificando–, lo que viene a decir el TACRC es que son «precios de mercado», a los efectos establecidos en la LCSP, los obtenidos en las pujas de las licitaciones pasadas, con independencia de su lejanía o cercanía en el tiempo. Ahora bien, la pregunta es inmediata: ¿Qué sucede en épocas, como la actual, en las que hay una escalada vertiginosa de los precios de las materias primas, de la energía, del transporte y de los salarios? ¿Es sostenible esta interpretación del TACRC?

Dicho lo anterior, habiendo dejado patente cuál es el paradigma del TACRC y su propósito –que para mí está muy claro y que no es otro que el de aliviar de cargas la preparación de los expedientes–, es evidente que al órgano de contratación no se le prohíbe realizar una estimación del valor del PBL –de cualquier tipo de contrato, incluidos los suministros– que esté basada en el coste de producción. Ni siquiera se le impide a que realice el desglose de los costes ni que utilice una metodología apropiada para calcularlos ni tiene vetado que haga una investigación sobre los salarios de las personas que ejecutarán el contrato. Por lo que puede, en la fase preparatoria del contrato, documentar adecuadamente toda la investigación que haya realizado (consultas del mercado), la metodología utilizada en el cálculo de los costes y, conforme a las prácticas en el sector de los potenciales licitadores, la desagregación por género y categoría profesional de los costes salariales, es decir de los costes reales en términos absolutos (salarios medios percibidos por los trabajadores del sector) o relativos (valor del precio/hora en capacidad práctica pagado a los trabajadores del sector) y la constacion de que son consecuentes, como mínimo, con el convenio colectivo de referencia que sea de aplicación.

Pues bien, los órganos de contratación, con independencia de que la interpretación del TACRC les exima de hacerlo, sí que tienen la responsabilidad de tomar buenas decisiones de gestión en la preparación de los contratos de tal manera que eviten, o prevengan, eventuales paralizaciones en su futura ejecución, porque el adjudicatario haya ofrecido un precio que luego no puede asumir al no poder cubrir sus costes de producción, lo que le conducirá a una situación de debilidad económica insostenible.

Con el objetivo de ayudar a los órganos de contratación a tomar decisiones adecuadas en la gestión de los procedimientos de contratación, desde «auditoriadecontratos» les proponemos esta solución que está basada en una aplicación WEB que permite realizar una estimación razonable del valor del PBL, ya que está soportada en el coste de producción de servicios y suministros, y que, por tanto, es consecuente con los precios de mercado. Asimismo, también permite realizar la documentación y justificación del valor del PBL estimado, por medio de la obtención de un informe en formato de archivo PDF, el cual podrá acompañar en el expediente de contratación.

La aplicación web estará disponible para la venta hasta el 30 de junio de 2026

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Indemnización de los costes salariales. Aplicación del art. 34.1.1 del RDL 8/2020

#152

Entre las medidas que en materia de contratación pública han sido establecidas para paliar las consecuencias del COVID-19, se encuentra la de indemnizar a los contratistas por los daños y perjuicios que han sufrido al ser suspendida la ejecución de los contratos durante la vigencia del estado de alarma hasta que la prestación haya podido reanudarse.

Uno de los conceptos indemnizables son «los gastos salariales que efectivamente hubiera abonado el contratista al personal que figurara adscrito con fecha 14 de marzo de 2020 a la ejecución ordinaria del contrato, durante el período de suspensión» de la ejecución del contrato.

La cuestión recurrente que se ha planteado en relación con los gastos salariales, cuando los contratistas han solicitado la compensación a la que tienen derecho, es que estos incluyen en su reclamación de indemnización el gasto de los salarios del personal que, aun no estando adscrito específicamente a la ejecución del contrato, hayan prestado, de manera indirecta, algún tipo de utilidad al objeto del contrato. Este personal puede ser diverso al estar encuadrado en distintos ámbitos funcionales de la organización de la empresa, desde las funciones de apoyo a la producción, como, por ejemplo, el control de calidad y operaciones de compras, hasta las áreas de servicios generales y de administración.

Si el citado precepto se interpreta de una forma restrictiva, no cabe ser indemnizado el contratista más que por el gasto salarial del personal directo que está asignado a la ejecución del contrato. Pero esta forma de proceder no me parece razonable, pues la Ley 9/2017, aunque no define específicamente qué son costes del contrato, en cambio sí que considera que, en el momento de elaborar el «presupuesto base de licitación», deben evaluarse los costes directos, los indirectos y otros eventuales gastos que determinan el coste de producción (debe entenderse que es el coste completo que incluye, además de los gastos generales de fabricación, los de la estructura) con la finalidad de que el PBL sea adecuado a los precios del mercado. Una actitud racional del contratista es la de pretender recuperar todos los costes en los que incurre con el precio de venta de sus bienes y servicios, además de querer obtener algún beneficio, y esto le conduce a establecer su estrategia de precio.

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En este artículo planteo los problemas que –a mi juicio– existen, pero también cómo proporcionar una propuesta de solución que es razonable y equitativa y que es un procedimiento que pueden aplicar los órganos de contratación que reciban las solicitudes de indemnización de los contratistas.

En primer lugar, debo decir que en la contratación pública es necesaria una NORMA DE COSTES de aplicación general o, en su caso, debería establecerse específicamente en cada pliego de cláusulas administrativas. Esto es imperioso desde que en el artículo 100.2 (sobre el presupuesto base de licitación) establece que en el PCAP se desglosarán los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación. Sin embargo, aquí se quedó «corto» el Legislador y pudo ser más «ambicioso» definiendo qué es el coste de los contratos y las normas para su determinación. Por otro lado, en el artículo 101.2 (sobre el valor estimado del contrato) también se establece que, en él, además de los salarios que, como mínimo, les sean aplicables a los trabajadores por el convenio laboral vigente, también deben tenerse en cuentas gastos generales de estructura y el beneficio industrial. Y aquí este precepto adolece del mismo problema que el anterior, una ausencia de concreción y especificación de los costes y la metodología para su cálculo en los contratos públicos.

En segundo lugar, hasta la fecha, la única norma de costes que, con carácter general hay promulgada para el cálculo del precio de las «unidades de obra», se encuentra en el artículo 130 del RGLCAP de 2001. Sin embargo, con carácter específico podemos encontrar normas de costes en la Orden 283/1998, de 15 de octubre, referida a contratos de Defensa, y, más recientemente, la Orden PRE/907/2014, de 29 de mayo, referida a concesiones de servicios de transporte de viajeros, que pueden servir de guía en los PCAP de los contratos que no sean los de obras. Aquélla, la del contrato de obras del RGLCAP, ¿podría interpretarse que es de aplicación supletoria a todos los contratos de la Ley, aunque estos (como el contrato de servicios) tengan regulaciones de fondo distintas? Esto lo dejo para que lo resuelvan los juristas, porque yo no lo soy.

En tercer lugar, si nos fijamos en las reglas recogidas en el artículo 130 del RGLCAP, en este se desarrolla una metodología de cálculo del precio de las distintas «unidades de obra» basado en una insuficiente y simple enumeración de elementos de costes directos y de indirectos. Entre estos últimos incluye (como «costes indirectos») a los costes salariales «del personal técnico y administrativo adscrito exclusivamente a la obra y los imprevistos». Sin embargo, técnicamente (desde el punto de vista de la contabilidad analítica), dicha consideración es errónea ya que, en realidad, se tratan de «otros costes directos», diferenciados de la mano de obra directa (MOD), porque dicho personal está asignado directa y exclusivamente a la obra.

Ahora, la cuestión está en si el personal de apoyo a la producción, como quizá, por ejemplo, los directores de proyectos o el personal de control de calidad o de apoyo (también administrativo) a la producción, entre otros, incluso el personal de la estructura, deben ser también considerados objeto de indemnización al contratista. Y nos volvemos a encontrar con el problema que ya he advertido anteriormente: No hay una norma de costes aplicable al contrato.

Por seguir con el parangón del contrato de obras, el artículo 130.5 del RGLCAP finaliza diciendo que: «Los órganos de contratación dictarán las instrucciones complementarias de aplicación al cálculo de los precios unitarios en los distintos proyectos elaborados por sus servicios». Y el caso de los contratos concretos que nos ocupa es que no tenemos esa «norma de costes» tan necesaria.

Ahora bien, a falta de dicha norma de costes, buscando algún tipo de referencia sobre qué costes podrían ser admisibles de indemnización, podríamos fijarnos en el Real Decreto 55/2017, de 3 de febrero, sobre revisión de precios. En esta norma reglamentaria, en su artículo 3.3 se especifica que solo «se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión. Si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa. Deberán explicitarse en todo caso los criterios de imputación utilizados para considerar los gastos comunes a las distintas actividades». Es decir, que únicamente el coste que se asigne al contrato derivado en el caso de los salarios de los trabajadores directos (MOD) es susceptible de revisión y los del «personal indirecto» en los que hayan sido «explicitados» los criterios de imputación (acumulación de costes y bases de reparto). Nuevamente nos encontramos ante la necesidad de una norma de costes.

Entonces, ¿qué se puede hacer al respecto de estas indemnizaciones que reclaman los contratistas y en las que incluyen gastos salariales de personal que no haya sido adscrito específicamente a la ejecución del contrato?

Es lógico que los contratistas también pretendan ser indemnizados por los salarios del personal de su plantilla que, aun no habiendo participado directa y exclusivamente en el contrato, hayan prestado algún tipo de utilidad al mismo y que, por lo tanto, consideren que forman parte de la estructura de costes de la prestación.

La práctica habitual, desde que entró en vigor la nueva LCSP, es la de describir en el PCAP una estructura de costes del contrato tan simple como la de indicar el importe o porcentaje del coste directo y el coste indirecto de la estructura, además del beneficio industrial. Esta desagregación de los costes del contrato es claramente insuficiente (a la vista está), pero es el mínimo que la ley exige, y con eso ya se cumple. Sin embargo, la imprevisión de documentar adecuadamente la desagregación de los costes del contrato, así como la especificación de qué tipo de consumo de factores debe considerarse coste admisible de asignación/imputación del contrato y cuáles son los criterios de agregación y bases de reparto razonables de costes indirectos, no es culpa del contratista y, en consecuencia, no debería ser penalizado por ello (es mi opinión) rechazando de plano su solicitud.

Se argumenta, para rechazar la pretensión del contratista, que sería «imposible» de comprobar la dedicación del personal indirecto (ya sea de producción o de la estructura) al contrato y en qué medida, o porcentaje, de su actividad han aportado al contrato alguna utilidad. A este respecto, mi propuesta es la siguiente, ya que creo que sí es posible comprobar el coste indirecto laboral del personal que imputa el consumo de su actividad al contrato. Y la manera es la siguiente, ya que, por desgracia, todavía (me disculpo por ser tan repetitivo) no hay una norma de costes del contrato a la que deban someterse los contratistas:

• 1º Solicitar al contratista su último estado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias que haya incluido en las últimas Cuentas Anuales aprobadas y depositadas en el Registro Mercantil.
• 2º Como en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias el gasto de personal (salarios) y seguros sociales a cargo de la empresa están agregados, deberían presentar su desglose, al menos, en tres categorías: personal directo (MOD), personal indirecto de producción (MOI) y personal de estructura (dirección y servicios generales y de administración).
• 3º Su cuenta de resultados analítica, si es que tuvieran implantada en la empresa, de manera formal, una contabilidad de gestión o de costes.
• 4º El contratista que pudiera aportar cuenta de resultados analítica, deberían acompañar ciertos datos de soporte, entre los que deberían incluir:

  a) criterio de periodo temporal de registro y acumulación de costes;

  b) centros de costes en los que se hace la acumulación de los gastos registrados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias;

  c) criterios para el establecimiento de tasas de reparto razonables de los costes indirectos.

Con la información anterior debería ser posible motivar la aceptación de la indemnización del personal no adscrito exclusivamente al contrato y haber trabajado para otras actividades de la empresa. Creo que los contratistas no tienen la culpa de las imprevisiones de la Administración contratante. Claro que ¿quién iba a pensar que llegaría una situación como la que vivimos? Pero, la realidad es que aquí está.

Finalmente, para vencer el problema de que el órgano de contratación no disponga de los medios personales en su organización para realizar el análisis que he esbozado anteriormente, sugiero el enfoque que proporciona la Orden PRE/907/2014, de 29 de mayo, por la que se implanta un modelo de contabilidad analítica en las empresas contratistas que prestan los servicios de transporte regular de viajeros de uso general, en la que, en su artículo 7, sobre la verificación contable de la cuenta analítica de pérdidas y ganancias, establece que: «Las empresas contratistas deberán someter anualmente la cuenta analítica de pérdidas y ganancias a una verificación contable realizada por experto independiente y remitir a la Dirección General de Transporte Terrestre el informe de verificación citado anteriormente antes del 30 de septiembre de cada año».

Ahí hay una pista importante para que se fijen en ella la administraciones, PANAPS y empresas grandes y pequeñas.

Y aprovecho para manifestar mi ofrecimiento como experto independiente a los órganos de contratación para realizar esas verificaciones y a asesorar a los contratistas para que puedan cumplir con las obligaciones contables que les sean exigidas y a someter la información y el soporte apropiado de la cuenta de resultados analítica.

Feliz verano de 2020

(a pesar de las dificultades que nos está tocando vivir)

La desagregación de los costes en el PBL

#147

He referido, en numerosas ocasiones, que el «presupuesto base de licitación» (PBL), establecido en el artículo 100 de la Ley 9/2017 y cuya inclusión en el pliego de cláusulas administrativas del contrato es obligatoria, corresponde a un valor «estimado» que se determina y se utiliza para tomar decisiones. ¿Qué tipo de decisiones?, pues principalmente la de establecer el límite máximo de gasto que en virtud del contrato puede comprometer el órgano de contratación, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siendo lo anterior el motivo principal para la determinación del PBL, la ley, además, requiere que al elaborarlo el órgano de contratación tenga en cuenta su adecuada correspondencia con los «precios de mercado», suponiendo –esta es una hipótesis que yo hago porque la ley no dice nada al respecto– que dichos precios son consecuencia de un valor «natural» que comprende y sea reflejo del «coste de producción» y de un «beneficio industrial» razonable del contratista.

Hecha esta breve introducción, paso a comentar el objeto principal de este artículo y que gira entorno a lo que, a mi entender, es una confusión entre los conceptos de «coste» y «precio» en la que se enreda el Tribunal Administrativo Central de Recursos Contractuales en sendas resoluciones de este mismo año, en particular la reciente Resolución nº 1333/2019 del pasado mes de noviembre.

En dicho pronunciamiento el TACRC resuelve acerca si procede o no la desagregación de los costes salariales por género y si esta debe realizarse obligatoriamente en los contratos en los que dichos costes forman parte del precio del contrato, o en caso contrario, debe justificarse la imposibilidad de realizarla y su causa.

No voy a entrar en el fondo de lo que es el objeto de dicha resolución y que he resumido en el párrafo anterior, pero lo que sí me interesa es en entrar a analizar los postulados que el Tribunal establece en el Fundamento de Derecho Octavo en cuanto a la confusión que, en mi opinión, se genera entre lo que es «coste» y «precio» del contrato.

Debo señalar que nadie puede llegar a pensar que, conforme a la reciente Resolución nº 1333/2019 del TRACRC, esta exime de realizar el desglose de los costes en aquellos contratos en los que no sea el coste de los salarios de las personas empleadas para su ejecución las que, de manera mayoritaria, formen parte del precio total del contrato. Es decir, la desagregación de los costes es obligatoria en todos los contratos, ya que el apartado 2 del artículo 100, cuando establece que los órganos de contratación cuidarán de que el presupuesto base de licitación sea adecuado a los precios del mercado, a continuación, les dice cómo hacerlo, y cómo deben procurar que sea adecuado a los precios de mercado. Para ello establece dos partes (o etapas), por eso el párrafo lo divide con un punto.

1º Que en el presupuesto base de licitación, incluido en el PCAP, se desglosará los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación. Y esto afecta a todos los contratos, ya sean de obras, suministros y de servicios, o las concesiones. En todos ellos, sin excepción, ya que el coste es un componente del precio (precio = coste de producción + beneficio industrial), sus elementos de coste los componen los costes directos (mano de obra directa y materiales), los gastos generales de fabricación (que también incluyen salarios de la mano de obra indirecta de producción) y los costes de la estructura (que también comprenden salarios del personal directivo y de administración).

Así que lo anterior es obligatorio (en mi opinión) en TODOS los contratos con independencia de la intensidad en la que el elemento de la mano de obra directa (MOD) sea coste o no del contrato, es decir el valor consumido de la MOD que está representado por los salarios de los trabajadores utilizados para su ejecución.

2º Ahora bien, cuando suceda que en el coste de producción sea intensivo en factor mano de obra directa (MOD), lo que ocurre normalmente en los contratos de servicios (y también en los de obras), es entonces cuando, además, en el presupuesto base de licitación se debe indicar de forma desglosada y con desagregación de género y categoría profesional los costes salariales estimados a partir del convenio laboral de referencia, porque la mano de obra directa –y lo que voy a decir a continuación no lo dice el TACRC (no he visto que lo mencione en su Resolución)– está compuesta por diferentes categorías profesionales que tienen sus propios niveles salariales que, también, están recogidos y diferenciados en los convenios colectivos.

Este segundo punto, en mi opinión, es el verdadero motivo por el cual la ley exige el desglose salarial en los contratos en los que sea la MOD el elemento más significativo del coste de producción. De manera que ya sea que el precio del contrato se determine en términos de precios unitarios de unidades de trabajo o unidades de tiempo empleadas, como si se fija a tanto alzado, en cualquier caso, estos valores de precio (también, en ocasiones, denominados como «tarifa» horaria o de la unidad de obra) comprenden no solo el coste del consumo de los elementos de la MOD y de los materiales, sino que, asimismo, en el «valor de la tarifa» (que es el «precio unitario» del contrato) se incorpora la absorción de los costes indirectos de producción y de la estructura y el beneficio industrial.

Por último, solo añadir que en la doctrina del TACRC se mezcla, y diría que se confunden, como equivalentes, los conceptos de «coste» y de «precio». El problema es que la ley no ha definido lo que es «coste» del contrato y, también, por esta ausencia de definición induce a esa confusión. Para aclararlo, sugiero tener en consideración las siguientes definiciones que propongo:

«Precio» del contrato es el valor monetario, o signo que lo represente, de los bienes y servicios que se adquieren, ya sea determinado en unidades (precios unitarios) o a tanto alzado, siendo estos valorados por la agregación del «coste de producción» y el «beneficio industrial» (y el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no se nos puede olvidar).

«Coste» del contrato es «la medida, en términos monetarios, de las transacciones internas y de los recursos sacrificados por el contratista para conseguir el objeto del contrato» cuando su imputación sea «admisible», ya que el consumo de factores:

• Es necesario (indispensable) para el objeto del contrato.
• Es razonable, desde el punto de vista económico y técnico.
• Es afectable a la prestación (existe una relación causa/efecto).
• Cumple con la norma de costes aprobada en los pliegos.
• No esté expresamente prohibidos en los pliegos.

Feliz Navidad

Las tarifas de la ingeniería. Una nueva política de compras públicas

#115

Esta entrada ha sido revisada y actualizada el 08/11/2021

Introducción

A raíz del reciente pronunciamiento del TACRC en su resolución nº 1300/2021, del pasado 29 de septiembre, cobra nuevo interés y actualidad el artículo que publiqué en este blog hace ya casi cinco años.

Entonces, explicando el motivo de su publicación lo hacía de la siguiente manera: «Las empresas de ingeniería vuelven a la carga. Recientemente, con ocasión de que aun el Proyecto de la nueva Ley de Contratos del Sector Público se está tramitando en las Cortes, pues el plazo de enmiendas ha sido ampliado hasta el próximo 4 de febrero de 2017, el diario digital eleconomista.es se hace eco de la presión que se está ejerciendo desde el sector de la ingeniería –ver la noticia que lleva por título: “El Gobierno cumple con las ingenierías y acaba con las subastas electrónicas”– para eliminar la posibilidad de que las administraciones públicas puedan licitar proyectos de carácter intelectual, como son los servicios de ingeniería y arquitectura, a través de subastas electrónicas».

Pues bien, la realidad es que las subastas electrónicas han sido el procedimiento habitual para realizar las adquisiciones de esta naturaleza durante este tiempo. Así que, como entonces decía:

Es recurrente que las empresas de ingeniería manifiesten su malestar porque se ven obligadas a “tirar” sus precios en pujas cada vez más agresivas, cuando no se da el caso –muy frecuente– que se vea desplazada completamente su posibilidad de licitar por las encomiendas de gestión a las empresas públicas INECO y TRAGSA. De manera que para conseguir contratos de las Administraciones –las migajas, según ellos– tienen que ofrecer unos precios tan raquíticos que no solo ponen en peligro su propia supervivencia como empresas, sino que se ve afectada la calidad del servicio que prestan, porque a esos precios les es imposible reclutar a los profesionales (mucho más caros) con la competencia y experiencia que se requiere. Y transcribo de dicho artículo:

«Fernando Argüello, director general del Foro para la Ingeniería de Excelencia (Fidex), incide en que la subasta electrónica es "el culmen de la ingeniería low cost", de forma que el contratante "se asegura que no hay nadie dispuesto a hacer por menos dinero". Una estrategia, a su juicio, que "juega con la desesperación de las empresas", cuya situación se ha deteriorado drásticamente en los últimos años como consecuencia de la severa retracción de la inversión pública».

Pues bien, el Gobierno, en el proyecto de Ley que ha remitido a las Cortes, demuestra que ha tenido sensibilidad hacia este sector descartando, expresamente, que se contraten determinados servicios intelectuales mediante las subastas electrónicas, como los de ingeniería y arquitectura. Falta saber, porque no hay noticia al respecto, si el resto de partidos políticos tienen la misma empatía con esta aspiración y su predisposición es la de no promover cambios, en sentido contrario, en la norma que resulte definitiva.

Además, manifestaba en enero de 2017 que:

En mi opinión, esa excepción no era necesaria, porque tal y como ahora está regulada la subasta electrónica en el (todavía) vigente artículo 148 del TRLCSP, aprobado por RDL 3/2011, que es prácticamente idéntica al Proyecto de la nueva Ley –salvo matizaciones, como es la circunstancia de excluir expresamente los servicios de ingeniería y arquitectura^[1]–, se puede dar completa satisfacción a las demandas de las empresas de ingeniería con solo hacer algunos cambios en las políticas de gestión de la contratación electrónica que promuevan los órganos de contratación. Y ello sin merma en los principios de transparencia, economía y eficiencia que deben observar los responsables de las compras públicas

Pero haciendo la hipótesis de que esa exclusión se va a confirmar en la futura Ley, entonces debería plantearse la cuestión sobre cómo los servicios de tipo intelectual van a ser contratados con un precio justo y razonable.

Así han seguido las cosas, hasta el recurso promovido por la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE EMPRESAS DE INGIENERÍA, CONSULTORÍA Y SERVICIOS TECNOLÓGICOS (TECNIBERIA) y la correspondiente resolución del TACRC. La cuestión práctica es que, ahora, el TACRC, que ha cambiado su doctrina, como dicen Juan Antonio Carrillo Donaire y Antonio Benítez Rufino, esta resolución «supone un espaldarazo jurídico de gran importancia a la intensa actividad de defensa de los intereses legítimos del sector de la consultoría de ingeniería, permitiendo que se tenga en cuenta las particularidades de estos servicios a los efectos de su licitación bajo criterios que no pueden exclusiva ni predominantemente referidos a su coste económico, como sucede con otros servicios menos cualificados o más estandarizados. »

Por tanto, como la forma de abordar las contrataciones de carácter intelectual debe cambiar, es por lo que vuelve a tomar interés y actualidad este artículo.

El entorno de las compras públicas

Hasta ahora, para las entidades públicas, un precio justo y razonable para estos servicios –ya sean los de tipo intelectual, como los de cualquier otra naturaleza– es el que se fija por la subasta (electrónica en este caso), donde prima el precio más bajo. Quedando en un segundo plano –o relegados a la irrelevancia– los aspectos técnicos que sean de difícil (o imposible) cuantificación. Pero debería tomarse en consideración que esta política de compra pública tiene elevados riesgos, en cuanto se refiere a la eficacia en la ejecución del contrato, porque los adjudicatarios –con la vista puesta en sus cuentas de resultados y espoleados por el instinto de supervivencia– no estarán incentivados en aplicar la «materia gris» más cualificada y experimentada (es muy costosa).

Sin embargo, como se puede deducir fácilmente, adquirir servicios de ingeniería está más próximo a la compra compleja –de la clase conocida ahora como «compra pública innovadora»– que otro tipo de servicios que no requieren de una especial cualificación y capacitación intelectual de la mano de obra que los ejecuta (por ejemplo, un servicio de limpieza). Quizá por ello, sea más adecuado y eficiente en ocasiones recurrir, para estas contrataciones, a procedimientos de adjudicación con negociaciones –como es el diálogo competitivo– que a los clásicos procedimientos abiertos y restringidos, pero sin obviarlos en absoluto.

Entonces, si las subastas electrónicas están descartadas ¿cómo contratar servicios de tipo intelectual –particularmente, de ingeniería y arquitectura– a unos precios justos y razonables con la nueva legislación en ciernes?

En primer lugar, debemos ser conscientes que la futuras políticas de compra, con sus consiguientes prácticas, podrían derivar en que los procedimientos abiertos y restringidos se conviertan en “subastas encubiertas”, porque se admite que, para esos procedimientos, el único criterio para adjudicar el contrato sea el precio. Y, además, con unos plazos de adjudicación acelerados, desde la fecha de apretura de las proposiciones. ¿Esto es lo que se quiere?, porque, si es así, en mi opinión no se avanzaría nada.

A mi modo de ver, el diagnóstico de la situación es claro: seguimos en el mismo sitio, porque las políticas de compra son arcaicas.

Nota importante: debe distinguirse, a efectos de los asuntos que se analizan en este artículo, entre «política de compra» y «procedimiento de compra (o de adjudicación)». Los procedimientos de compra o adjudicación vigentes, así como los previstos en la nueva ley, no son ni están obsoletos, en absoluto. En cambio, la política de compras imperante en las entidades públicas, entendida aquélla como el conjunto de prácticas o pautas que generan la adquisición de obras, bienes y servicios para sus operaciones habituales, sí que están anticuadas y son poco eficaces (sin entrar a valorar y discutir otros hechos como son los que propician el fraude y la corrupción).

Ahora, con los procedimientos de adjudicación que disponemos ¿cuál es la política de compra que debería desarrollarse para alcanzar un precio justo y razonable en las adquisiciones como las de ingeniería, arquitectura e incluso la consultoría?.

La política de compra públicas y las prácticas eficaces y transparentes –que sí son realmente novedosas– para dichas contrataciones, son las que describo seguidamente en este artículo.

Parto del principio de que los órganos de contratación tienen la obligación de cuidar porque el precio del contrato sea estimado correctamente, atendiendo al precio general del mercado. Y que dicho precio de mercado, en las empresas que producen bienes y servicios, está soportado y comienza a formarse con base en sus costes de producción, de tal manera que aquéllas que no son competitivas –es decir, las tienen unos costes medios de producción que superan a los costes medios de la competencia– corren el riesgo de quedar expulsadas del mercado si no consiguen obtener, al menos, una diferencia positiva entre su ingreso y coste marginales (el límite para producir con máxima eficiencia es cuando ambos se igualan). Comprenderá el amable lector que no me detenga a explicar la afirmación que acabo de hacer, pues no es el objetivo de este post disertar sobre cuestiones de Teoría Económica.

Por lo tanto, a la hora de fijar el órgano de contratación el «presupuesto base de la licitación» debería tener información precisa acerca de los «costes medios» de producción que se manejan en el mercado respecto del objeto que planea adquirir, que en el caso de contrataciones de ingeniería o arquitectura –en general: intelectuales– se refieren a las diferentes categorías de trabajadores (según tipo de especialidad, capacidad, destreza y experiencia) y de los materiales involucrados en la prestación del contrato. Y conocer que ninguna empresa juiciosa va a involucrar recursos en la producción que provoquen unos «costes marginales» superiores a su «ingreso marginal», de ahí que se vean impelidas a aplicar en los contratos que les han sido adjudicados a través subastas en las que han pujado con un precio muy agresivo, recursos humanos con menores capacidades y experiencia, porque su coste unitario es sensiblemente menor.

Esta política de compras en prestaciones de ingeniería, consistente en dejar que las pujas en la subasta hagan su «trabajo» de fijación del precio, derivan en efectos indeseables durante la ejecución del contrato, como la experiencia ha venido a demostrar. Y se puede afirmar que aquellos precios adjudicados en subastas no son justos ni razonables, si los ponemos al nivel de las capacidades y de la experiencia exigidos en los pliegos técnicos respecto de los trabajadores involucrados.

Adquisiciones de carácter intelectual mediante precio fijo en lugar de coste reembolsable

Un contrato de coste reembolsable es aquel en el que se establece su pago por los costes incurridos admisibles que haya declarado el contratista y que son comprobados por el órgano de contratación, en la medida en que se estipulan las reglas contables y de la asignación/imputación de los costes de producción al objeto del contrato y la metodología de cálculo del beneficio.

Debido a que los contratos de coste reembolsable se contemplan en la nueva Ley 9/2017 (LCSP) para aquellos contratos en los que, tras la tramitación de un procedimiento con negociaciones (negociado, diálogo competitivo y asociación para la innovación), las prestaciones deban iniciarse con un precio provisional, porque la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio final sea posible ya que no se tiene referencias sobre los costes de prestaciones análogas, debemos suponer que sí se dispone de ellas en los contratos que contengan prestaciones de carácter intelectual, por lo que estas contrataciones serán de precio fijo, ya que el precio definitivo se establece en el acto de la adjudicación.

Un contrato de precio fijo, como los que, principalmente, se producen en procedimientos abiertos y restringidos, establece un precio que típicamente no está sujeto a ningún ajuste de los costes incurridos del contratista en la ejecución del contrato y que le permiten facturar después de la realización de ciertas tareas o hitos sobre la base de un precio cierto establecido en la adjudicación. Sin embargo, esto no significa que el precio sea inamovible, porque los precios fijados en los contratos del sector público pueden ser revisados y ajustados, al alza o a la baja, para tener en cuenta las variaciones económicas que acaezcan durante la ejecución del contrato.

Sin embargo, todos los contratos requieren, durante la fase de preparación de la contratación, de una estimación del coste total de las prestaciones, como base de su consistencia con el «precio de mercado», y con el propósito de determinar un valor –también estimado– del presupuesto base de licitación que será el límite máximo de gasto que el órgano de contratación púede comprometer.

Nota importante: Hasta el momento, solo conozco revisiones y ajuste en el precio de los contratos siempre «al alza», porque hayan variado las condiciones económicas de costes que acaezcan durante su ejecución. Sin embargo, las revisiones periódicas y predeterminadas, a las que hace referencia la vigente LCSP, no van dirigidas, como de costumbre, a producir revisiones al «alza», sino que también pueden ser a la «baja».

En los contratos de servicios y suministro también cabe la revisión de precios, pero solo en aquellos de prestación sucesiva cuya duración rebase los cinco años y en los que el periodo de recuperación de las inversiones directamente relacionadas con el contrato también supera los cinco años, pero únicamente si dichas inversiones no son susceptibles de utilizarse en el resto de la actividad productiva del contratista o su utilización es antieconómica.

Por lo tanto, los ajustes en el precio de los contratos que estamos analizando en este post –los que contienen prestaciones intelectuales– no van a poder ser manejadas las oscilaciones en los costes de producción con la «revisión de precios», ya que difícilmente superará su duración los cinco años y no habrá inversiones específicas que debe recuperar el contratista, sino que debe ser tratados como «variaciones de precios», es decir la «herramienta» de ajuste que proporciona el artículo 102.6 de la LCSP, porque la naturaleza y el objeto del contrato –por ejemplo, de ingeniería– lo permiten (los resultados se pueden medir con respecto a objetivos de plazos o de rendimiento). En consecuencia, debería ser una política habitual de las compras públicas incluir cláusulas de «variación de precios» en función del cumplimiento o incumplimiento de un determinado objetivo de rendimiento^[2], y debiendo establecerse con precisión los supuestos en los que se producirán estas variaciones y las reglas para su determinación, de manera que el precio sea determinable en todo caso por los costes de producción más el beneficio industrial.

En este momento es necesario recordar que el precio del contrato puede formularse en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten. Este modo de formular el precio del contrato es especialmente adecuado cuando la prestación se refiere a unidades de mano de obra y materiales que se ejecutan o entregan. Tampoco hay que olvidar lo dispuesto en el artículo 100.2 de la LCSP en cuanto a la formulación del presupuesto base de licitación, el desglose de los costes (directos, indirectos y otros eventuales gastos) indicados apropiadamente en PCAP, así como de los salarios de las personas empleadas para su ejecución que formen parte del precio total del contrato y especificados de forma desglosada y con desagregación de género y categoría profesional los costes salariales, si bien, lo más probable, es que sus salarios de estos trabajadores sean sensiblemente superiores a los figuren en el convenio laboral de referencia.

En los contratos de tipo intelectual (típicamente los de ingeniería, arquitectura y consultoría) que se ejecutan mediante el tiempo aplicado por trabajadores de diferentes categorías laborales –clasificados conforme a su especialización, competencia y capacitación, nivel de experiencia y responsabilidad– el tipo de unidad por la que se mide el precio, expresado en euros, es la «tarifa» horaria –y en el caso que los hubiera, también la «tarifa» o «precio» unitario de los materiales–.

Sólo el tiempo (normalmente expresado en horas) que aplican los trabajadores que realizan tareas o actividades directamente relacionados con el servicio o el producto prestado compone la «tarifa» de la mano de obra directa (MOD).

Habitualmente, el valor de la «tarifa» de la MOD y de los materiales, la que se utilizará para estimar el presupuesto base de licitación, es la suma de los siguientes componentes:

• (1) el coste directo horario unitario de MOD
• (2) el coste directo unitario de los materiales, si los hubiera.
• (3) el recargo de costes indirectos de producción, también llamado Overhead (OH).
• (4) el recargo de gastos generales y de administración (GyA)
• (5) el beneficio (B)

En una contratación de precio fijo, como es el caso de una adjudicación en un procedimiento abierto, el precio del contrato se determina y se fija en el momento de la adjudicación. Sin embargo, para dar satisfacción los intereses generales de la Administración, que requiere precios justos y razonables para sus adquisiciones de bienes y de servicios, y hacerlos compatibles con los intereses de los licitadores (las empresas del sector de la ingeniería, arquitectura y consultoría) que reclaman, también, una justa retribución acorde al esfuerzo y los riesgos asumidos y sin merma de la calidad en sus prestaciones, se hace necesario un cambio en las políticas que desarrollan las compras públicas, como las que se proponen seguidamente.

Nueva política en las compras públicas mediante el procedimiento abierto o restringido de adjudicación

En los procedimientos de adjudicación abiertos (incluido el abierto simplificado) y restringidos, en los que el precio es uno de los componentes de valoración de las ofertas, este elemento debería ser formulado por el licitador en términos de precios unitarios (tarifas), debiendo ser acompañados de las siguientes pautas:

• Incluir cláusulas de variación de precios en función del cumplimiento o incumplimiento de determinados objetivos de plazos o de rendimiento, los cuales deberán estar relacionados con el coste de producción, ya que este es la expresión económica de los factores y recursos consumidos en la actividad, debiendo establecerse con precisión los supuestos en que se producirán estas variaciones y las reglas para su determinación (por ejemplo, el coste realmente incurrido por la calidad de los recursos, el tiempo empleado y el rendimiento obtenido) de manera que el precio sea determinable en todo caso.
• Solicitar las ofertas económicas descomponiendo la tarifa (precio unitario de la propuesta) en sus factores de coste y beneficio.
  
  A estos efectos se pueden pedir a los licitadores sus ofertas con base en los costes históricos (referidos, por ejemplo, a las últimas cuentas anuales que hayan sido aprobadas y estén depositadas en el Registro Mercantil)^[3]; o hacer una estimación de los costes de la tarifa durante el periodo de ejecución del contrato. Pero esta última modalidad solamente se recomienda su utilización en los procedimientos de adjudicación con negociaciones, en contrataciones con un precio provisional y con el límite establecido de precio máximo, porque estarán sometidas a la «auditoría de contrato».
• Establecimiento en los pliegos de la norma de costes aplicable para calcular la tarifa y señalamiento expreso de los costes prohibidos, que no son admisibles de imputación al contrato, por lo que deben estar identificados y segregados apropiadamente.
• Establecimiento de criterios objetivos de adjudicación respecto del precio que valoren el porcentaje de beneficio propuesto y la metodología correcta para calcular los costes de la tarifa que deben ser consistentes con la cantidad y calidad de los factores de producción y los recursos consumidos en la ejecución del contrato.
  
  Si la tarifa está basada en costes históricos, como se recomienda, es evidente que cada empresa tendrá, de manera singular, sus propios costes de producción, que debe recuperar. Por ello, para una cantidad y calidad requerida de factores de producción el elemento objetivo de valoración que es diferencial es el porcentaje de beneficio sobre los costes históricos que se propone en la tarifa. A mayor porcentaje de beneficio, menor sería la valoración de la oferta económica.
  
  En dicho porcentaje de beneficio, las empresas que concurran deberían absorber la hipotética variación al alza que se produzca en sus costes de producción (de los factores y recursos empleados) y que afecten a la tarifa, desde un ejercicio pasado, en el que se hace la oferta económica, a otro futuro en el que se ejecuta el contrato.
  
  También debería ser objeto de valoración la claridad y la forma correcta en que se calcula el valor de la tarifa que se oferta, porque de esta manera permitirá identificar la propuesta que presenta la mejor relación coste-eficacia, conforme al artículo 145 de la LCSP.
• A posteriori, una vez concluido el contrato, el órgano de contratación podría comprobar los costes reales de la tarifa aplicada por adjudicatario durante el periodo de ejecución, en el caso de que se hubiera establecido la cláusula de «variación de precios» (artículo 102.6 de la LCSP). Para determinar la variación, podría examinar los datos de soporte que contengan los registros de la contabilidad del contratista la cerrada y aprobada y que corresponda a los ejercicios contables en los que se realizara la ejecución del contrato, y los de gestión, en los que registre los recursos y factores aplicados en la ejecución del contrato.
  
  Una vez comprobados los costes de la tarifa real de la MOD –y en su caso los materiales–, se comparan con los de la tarifa ofertada. Si los costes de la tarifa real son mayores que los de la tarifa ofertada, la diferencia en contra del adjudicatario (principio de riesgo y ventura) habría sido absorbida por el beneficio que propuso. En cambio, si los costes de la tarifa real son menores que los de la tarifa propuesta –y adjudicada–, en virtud de la cláusula de «variación de precios», si ha habido un incumplimiento con respecto de los objetivos del plazo o del rendimiento, se aplicaría una variación del precio a la baja.

Conclusiones

1. Estas políticas descritas permiten compatibilizar los requerimientos de transparencia, economía y eficacia de las compras públicas con las aspiraciones de las empresas del sector de la ingeniería, arquitectura y consultoría
2. Proporciona un cambio mucho más eficiente de visión y de gestión de las compras públicas.

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¹ En el artículo 143.2 del Proyecto de la nueva Ley se dispone que la “subasta electrónica podrá emplearse en los procedimientos abiertos, en los restringidos, y en las licitaciones con negociación”, pero determina el cumplimiento de dos requisitos:

1. ) que las especificaciones del contrato estén establecidas de manera precisa en los pliegos, y
2. ) que las prestaciones no tengan carácter intelectual, como los servicios de “ingeniería y arquitectura”. Y, por tanto, éstos quedan excluidos de la subasta electrónica.

² A estos efectos, deberá entenderse por “rendimiento”, según la RAE: "2. m. Proporción entre el producto o el resultado obtenido y los medios utilizados.”, siendo los medios utilizados tanto de los factores de producción y de la organización de la empresa, donde todos ellos tienen un coste medible. Por tanto, el “rendimiento” también puede ser establecido en términos que relacionan “el resultado obtenido” y el valor, o “coste completo”, de los medios utilizado, por lo que habiendo cambios en dicho coste justificarían una “variación en el precio” del contrato.

³ En la obra «Planificación y racionalización de la compra pública» se explica cómo solicitar a los licitadores sus ofertas con descomposición del precio en los costes y el beneficio industrial.

Seguros

#101

Introducción

Siguiendo con la serie de entradas dedicadas al tratamiento de algunos de los tipos específicos de coste –como la amortización, arrendamiento, …, etc, de los que ya me he ocupado en el blog–, este post proporciona la guía para la revisión de los programas de aseguramiento de los contratistas^[1]. Algunas consideraciones concernientes a la asignabilidad de los costes de seguros están recogidas en la Norma novena de NODECOS, en la parte referida a los costes indirectos de funciones de gestión centralizadas.

Los contratos de seguros que normalmente celebran los contratistas son generados por:

• (1) Seguros requeridos por el contrato público.
• (2) Seguros relacionados con las operaciones normales del negocio.
• (3) Seguros que se mantienen debido a requisitos legales, y
• (4) Seguros que mantienen como parte de beneficios sociales de los empleados.

En el desarrollo de un programa de auditoría de contratos, se debe considerar:

• (1) la materialidad de los importes de las primas que intervienen para cada tipo de seguro,
• (2) los tipos y cantidades de cobertura de riesgos incluidos en los programas de seguro,
• (3) la eficacia de la gestión del contratista en relación con la función de aseguramiento, y
• (4) las políticas, procedimientos y operaciones del contratista para la eliminación de los riesgos potenciales que causarán la contingencia asegurada.

Los costes del seguro se incluyen normalmente en agrupaciones de gastos generales para su asignación a todos los objetivos de coste beneficiados por estos servicios. Las primas de seguros son cantidades satisfechas a una entidad para cubrir, principalmente, pero no de manera exclusiva, el riesgo de contingencias y/o daños que afecten a los activos de la empresa. Sin embargo, no son admisibles como costes del contrato –y así se determinará expresamente en el PCAP– las contingencias que tengan una naturaleza financiera, es decir las que cubren riesgos de insolvencia de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio en moneda extranjera –seguros de cambio–. Sin embargo, algunas de las referidas al personal, como se comenta más abajo, sí que será aceptable su asignación al contrato.

Los seguros que se tratan en esta entrada son diferentes a los obligatorios, como las cotizaciones a la Seguridad Social y responsabilidad civil general empresarial, que, en cualquier caso, son admisibles de imputación al contrato.

Cobertura de algunos seguros a terceros

En los casos en que se requiera en el PCAP la constitución de un «seguro de responsabilidad civil a terceros», será asignable al contrato cuando la cobertura del seguro abarque contingencias de terceros tales como:

• (1) salarios y compensaciones de los trabajadores,
• (2) responsabilidad medioambiental,
• (3) responsabilidad general integral de accidentes,
• (4) responsabilidad integral de vehículos (lesiones corporales y daños a la propiedad), y
• (5) otros tipos de seguro de responsabilidad que sean necesarios.

Además, el PCAP puede disponer que el órgano de contratación tiene el derecho a revisar los planes de seguro de los contratistas, para que pueda aprobar, con antelación suficiente, el alcance, cantidad y periodo de los que serán admisibles para su imputación al contrato. Esta aprobación, sin embargo, no releva al auditor de contratos de la responsabilidad de revisar los costes de las primas para evaluar la admisibilidad, razonabilidad y la asignabilidad al contrato.

Programa de aseguramiento del contratista

Además de la cobertura de los seguros obligatorios que pueden requerirse en el PCAP, como hemos visto anteriormente, los contratistas suelen tener otros tipos de seguros, tales como beneficios sanitarios y bienestar para los empleados, seguros de accidentes, responsabilidad civil general^[2], etc., que no se requieren de forma obligatoria al contratista por el contrato y que tampoco se exige una aprobación específica de ellos por el órgano de contratación.

Al lado de los anteriores, el contratista puede tener suscrito algún otro tipo de aseguramiento que cubre contingencias ajenas a lo que normalmente es exigible en la protección del patrimonio de la empresa, sino que lo protegido es el patrimonio de los propios administradores, socios, consejeros y directivos de la empresa frente a sus responsabilidades de buena gestión empresarial y por los perjuicios económicos que le causen a la sociedad/empresa, los proveedores o los clientes, y a los trabajadores. A estos efectos, el PCAP debe disponer que son inaceptables como costes del contrato los aseguramientos que cubren de las reclamaciones que puedan sufrir por una inadecuada gestión, en particular, y sin ser una lista exhaustiva, tales como:

1. Responsabilidad Civil por faltas, errores o negligencias cometidos durante la gestión empresarial.
2. Lo mismo pero en empresas participadas o filiales.
3. La responsabilidad que pudiera derivarse de condenas judiciales firmes por prácticas de empleo incorrectas, aunque sean cometidas de forma involuntaria, o por discriminación en el empleo, acoso sexual, etc.
4. Los gastos de defensa que hubiera de soportar por alguna de las situaciones anteriores.
5. Gastos de restitución de la imagen que hubiera podido resultar dañada como consecuencia de una reclamación cubierta por la póliza del seguro.
6. Las fianzas y avales que pudieran ser exigidos para garantizar la libertad provisional.

Por ello, el órgano de contratación puede establecer en el PCAP su derecho a revisar el programa de aseguramiento del contratista, para la negociación posterior de los costes que son asignables al contrato, o puede limitarse a la verificación del programa de aseguramiento del contratista que le proporciona una protección adecuada en consonancia con los tipos de riesgos que implica. En esa revisión, por sí sola, no constituye una base suficiente para la aceptación de los costes de las primas relacionadas. Por lo tanto, en los casos en que los gastos del programa de aseguramiento de contingencias y riesgos cubiertos sea significativo para los costes del contrato, según su importancia relativa, el auditor debe revisar los programas de seguros del contratista para establecer si dichos costes son necesarios, razonables y asignables al contrato.

Admisibilidad del coste de los seguros

De conformidad con la norma de registro y valoración 2ª del PGC 2007, referida al inmovilizado material, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de inmovilizado material –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) la parte correspondiente a la depreciación del inmovilizado. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar el valor de los activos y, consecuentemente, el coste de la cuota de amortización deberá ser ajustada. Lo mismo cabe decir para el inmovilizado intangible.

De conformidad con la norma de registro y valoración 1ª del PGC 2007, referida a las existencias, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de existencias –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) a la del valor incrementado de los materiales por el seguro. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar del material asignado al contrato.

Con respecto a los denominados «pasivos por retribuciones a largo plazo al personal», recogidos en la norma de registro y valoración 16ª del PGC 2007, éstos tienen la consideración de retribuciones a largo plazo al personal que suponen una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. En concreto se refieren a las aportaciones y/o contribuciones a planes de pensiones, pero que solo son admisibles de imputación al contrato –y así debe figurar expresamente en el PCAP– cuando la entidad aseguradora no es parte vinculada con la empresa del contratista según se define en la norma de elaboración de cuentas anuales.

El auditor de contratos deberá prestar atención al apartado de la Memoria de las Cuentas Anuales referido a las «operaciones con partes vinculadas», particularmente las que informen sobre aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida, para evaluar la admisibilidad al contrato de estos seguros. Asimismo, deberá prestar atención sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de «alta dirección y los miembros del órgano de administración», cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración. Ninguno de los anteriores son admisibles de imputación al contrato –y así debe reflejarse expresamente esta prohibición en el PCAP–.

Coste del seguro de compras

El seguro de las compras, obtenido de los transportistas, conforme establecen las normas de registro y valoración del PGC mencionadas, incrementan el precio de adquisición del inmovilizado y de las existencias. Sin embargo, el auditor de contratos debe incluir en el programa de la auditoría unos procedimientos apropiados para realizar un examen adecuado de las pólizas de seguros individuales de las compras con el fin de verificar que las indicaciones de la cobertura no sean excesivas, o duplicada, o se apliquen irrazonables tarifas en la prima. Durante algunos periodos en los que hay una alta competencia en el sector de los seguros, sobre todo en los transportes internacionales por vía marítima, los costes de estas primas disminuyen. Por lo tanto, el auditor debe determinar si el contratista solicita cotizaciones competitivas periódicamente para determinar tendencias de los precios a la baja y si éstos se reflejan en las primas pagadas.

Costes de «autoseguros»

El «auto-seguro»^[3] es una situación en la que una persona, física o jurídica, soporta con su patrimonio las consecuencias económicas derivadas de sus propios riesgos, sin intervención de ninguna entidad aseguradora. Este sistema, aunque no con frecuencia, es practicado por grandes empresas, que periódicamente van constituyendo un fondo económico, de «previsión de riesgos», con el que hacer frente a posibles propios siniestros.

No obstante, este procedimiento, en cuanto elimina la comunidad y dispersión de riesgos, no puede ser considerado como seguro en sentido rigurosamente técnico. En todo caso, no debe confundirse la situación de «autoseguros» con la de propio asegurador (auto-asunción del riesgo), pues aunque en ambos casos es nota común la inexistencia de entidad aseguradora, en el «auto-seguro», con mayor o menor rigor técnico y financiero, hay una masa de bienes destinada a la compensación de posibles siniestros, mientras que esta previsión no existe en el propio asegurador que, normalmente, carece de un fondo económico para hacer frente a los riesgos a su cargo.

Elección del contratista por hacer su «auto-seguro»

Los contratistas pueden optar por proporcionarse una cobertura de ciertos riesgos acudiendo a sus propios recursos en el marco de un programa de auto-seguro. La decisión del contratista para auto-asegurarse debería basarse en que la cobertura proporcionada por el auto-seguro es un coste menor que el que obtendría de una cobertura equivalente de una compañía aseguradora.

Si elige el contratista el auto-seguro, la manera en que lo hace es constituyendo, en el momento en que nace una obligación de cuantía indeterminada, un pasivo exigible no financiero (cuentas del subgrupo 14 – “provisiones” del PGC 2007) con cargo a cuentas de gastos –normalmente «servicios exteriores»– del ejercicio corriente pertenecientes al Grupo 6 del PGC y de gastos financieros que recogen carga financiera por los ajustes de valor de las provisiones por actualización financiera.

Admisibilidad de los costes y aprobaciones para el «auto-aseguramiento»

La Norma 15ª del PGC 2007 establece que se reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o fecha en que se cancelarán. En el caso de obligaciones implícitas o tácitas, su nacimiento se sitúa en la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asunción de la asunción de una obligación por parte de aquélla. Pues bien, en este contexto aparecen las operaciones de «auto-aseguramiento».

La cuenta de subgrupo 14 del PGC 2007, en la que se recoge el fondo que cubre el riesgo futuro, se constituye, como se ha explicado, cargando a cuentas de gasto corriente del ejercicio. Estas cuentas de gastos deben ser segregadas para su imputación como costes, pues solo cuando se materialice el riesgo cubierto por la “provisión” y se haga el correspondiente pago será imputable al contrato. Pero solo serán imputables a los contratos como coste (y así debe constar en el PCAP), los riesgos efectivamente materializados en el ejercicio corriente cubiertos por el programa de auto-aseguramiento y que afecten a operaciones relacionadas con el contrato. Como no se conoce, en el momento de constituir la “provisión” el importe final del riesgo, éste puede superar o no alcanzar la “provisión” constituida. En caso que la supere, será admisible como coste el gasto adicional, si es que se puede relacionar con el contrato, y que la complete. En caso contrario, solo el riesgo realmente materializado y relacionado con el contrato será el coste admisible de asignación.

En la presentación de ofertas económicas, el contratista deberá proporcionar su previsión del programa de auto-aseguramiento que abarque el periodo del contrato para su aprobación, en su caso, por el órgano de contratación conforme a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

El órgano de contratación puede establecer en el PCAP las limitaciones de los programas de auto-seguro, o si éstos deben presentarse para su aprobación, cuando el 50 por ciento o más de los costes de aseguramiento incurridos por el contratista correspondan a auto-seguro y sean asignables al contrato. Asimismo, puede establecer el PCAP que el órgano de contratación se reserva el derecho de aprobar los costes correspondientes al auto-seguros cuando compruebe que la aplicación de dichos programas redundan en un mejor interés para los intereses de la Administración.

El uso de cotizaciones de los corredores de seguro es una técnica de estimación del auto-seguro en la que los contratistas pueden basarse para representar su pérdida promedio proyectada. Aunque en realidad no suscriben la prima del seguro, utilizan el presupuesto para determinar los costes que se habría incurrido si la cobertura de seguro hubiera sido contratada. La utilización de estas cotizaciones para estimar los costes de auto-seguro para el periodo en que se desarrolla el contrato se considera una técnica de estimación aceptable del contratista para determinar la pérdida promedio proyectada del periodo.

Consideraciones de auditoría de contratos

Cuando se revisa el programa de auto-seguro del contratista, el auditor de contratos debe evaluar:

1. la tipología de los riesgos cubiertos y la naturaleza de los riesgos que asume el contratista,
2. la comparativa de los costes del programa, incluyendo los costes de administración del auto-seguro por su propio personal administrativo (salarios, servicios exteriores, suministros, amortizaciones, ..., etc),
3. eficacia de los procedimientos internos de control y de gestión de la empresa,
4. la equidad del tratamiento contable de los costes de auto-seguro desde el punto de vista del plan de financiación y asignación de los costos,
5. el mantenimiento del pasivo no financiero (“provisión”) de conformidad con las normas del PCG 2007,
6. si se han tenido en cuenta todos los gastos de administración del programa de auto-seguro y que resulta más económico que contratarlo en una compañía de seguros, y
7. si el contratista tiene un personal que está capacitado para procesar las reclamaciones y si el sistema tiene controles internos adecuados para asegurar el pago exacto de las reclamaciones de los empleados o de terceros.

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¹ Véase FAR 31.205-19 referida a las consideraciones básicas concernientes a la asignabilidad a los contratos de los seguros. Disponible en web: https://www.acquisition.gov/?q=/browse/far/31
² Proporcionan una protección del patrimonio de los asegurados –empresas– con garantías más amplias y que atienden una diversidad abundante de circunstancias susceptibles de causar daños a terceros: desde la explotación de la actividad, pasando por la entrega de productos o la realización de trabajos en todo el mundo, hasta la contaminación medioambiental accidental o repentina; incluso si están destinadas a cubrir la indemnización que esté obligado a efectuar el asegurado a cualquiera de sus trabajadores, por las consecuencias de enfermedades ocupacionales o accidentes de trabajo en los cuales tenga responsabilidad, y que le causen al trabajador la muerte, invalidez, incapacidad o vulneren la facultad humana más allá de la simple pérdida de la capacidad de ganancias, alterando la integridad emocional y psíquica del trabajador lesionado, en virtud de lo establecido en el capítulo IV de la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente de Trabajo.
³ Véase en web diccionario “babylon”: http://diccionario.babylon-software.com/autoseguro/

Control del sistema de costes indirectos. Política de auditoría

#90

En la entrada del 05/11/2013 se analizaba los criterios para la admisibilidad de los costes indirectos incurridos. En ésta nos ocupamos de analizar si el contratista tiene implantado un buen sistema de gestión y control de costes indirectos y si es adecuado para la imputación de dichos costes a los contratos.

Como ya se dijo en su momento, un coste indirecto es aquél que no está directamente identificado con un singular objetivo de coste final, pero si que se puede identificar con dos o más objetivos de coste finales u objetivos de costes intermedios. Los costes indirectos son acumulados en agrupaciones lógicas y distribuidos, o imputados, con base en la utilidad o razones de causalidad a varios objetivos de coste –finales o intermedios–. El número y composición de las agrupaciones de costes debe ser establecida con base a consideraciones prácticas.

Generalmente, los sistemas de costes indirectos del contratista –para ser considerados como adecuados para su imputación a los contratos de costes reembolsables (véase entrada del 01/10/2015)– deben disponer lo siguiente:

1. Auditorías de cumplimiento, hechas periódicamente por el propio contratista, para proporcionar una seguridad razonable de que se cumplen las políticas y procedimientos establecidos por él con el fin de presentar correctamente las bases de auditoría sometidas al auditor de contratos, que aquéllas están actualizadas, son comprensibles y eficazmente implementadas.
2. Las políticas y procedimientos citados deben estar establecidos y mantenidos para cargar los costes indirectos a los contratos y deben ser consistentes con la norma de costes aprobada por el órgano de contratación en el PCAP y lo dispuesto en la Ley y los Reglamentos.
3. Las políticas y procedimientos deben garantizar que los costes indirectos son correctamente clasificados –como «admisible»–, y en su caso segregados –como «inadmisible»– de conformidad con el PCAP y/o las normas internas del contrato, la Ley y los reglamentos, de tal manera que los costes prohibidos se identifican y son excluidos de las ofertas económicas, la facturación y reclamaciones de costes presentadas al órgano de contratación.
4. Las políticas y procedimientos del sistema de gestión de los costes indirectos deben garantizar que estos costes son asignados/imputados correctamente, conforme establezca la norma de costes aprobada por el órgano de contratación.

En ausencia de indicadores de riesgo generalizado, como de manera general se documenta en la evaluación de los riesgos de auditoría, la necesidad de una auditoría completa del sistema de costes indirectos del contratista normalmente se limita a ciertas situaciones. Estas situaciones, aunque no las únicas, pueden incluir:

1. Lugares y dependencias del contratista que tienen una importante participación en la ejecución del contrato y en los que no se haya realizado anteriormente otra auditoría del sistema de costes indirectos y de los otros costes directos, y en donde el conocimiento del auditor de estos sistemas es limitado.
2. Nuevos lugares y dependencias del contratista para los que se tiene prevista una participación significativa en la ejecución de contratos.

Objetivo de la auditoría

El objetivo de la auditoría sobre el sistema de gestión y control de los costes indirectos que tiene implantado el contratista es evaluar y detreminar la adecuación y el cumplimiento de dichos controles del sistema que el contratista tiene establecidos.

Además, el auditor de contratos debe obtener una comprensión del sistema y el control interno relacionado con los costes indirectos para proporcionar una seguridad razonable de que las reclamaciones de costes y los propuestos en las ofertas están correctamente clasificados, siendo asignables y razonables, por tanto admisibles de acuerdo con el PCAP y la norma de costes aprobada por el órgano de contratación, y están segregados adecuadamente los costes expresamente prohibidos.

El auditor de contratos tiene la obligación de documentar esta comprensión sobre sistema de costes indirectos en los papeles de trabajo y los archivos permanentes. También debe a prueba la efectividad operativa de los controles internos del sistema, evaluar el riesgo de control, como base para identificar los factores relevantes para el diseño de las pruebas sustantivas.

Asimismo, dicha comprensión sobre los controles internos del sistema y la evaluación del riesgo, le permitirá proporcionar una valiosa información al órgano de contratación para que pueda valorar y escalar el criterio de adjudicación.

Al documentar en los papeles de trabajo la evidencia obtenida, en la realización de la evaluación del sistema, de la existencia de riesgo de errores importantes, también puede informar los que son debidos al fraude. Como ya se ha dicho en varias ocasiones en este blog, el descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal o ilícita no es el objetivo primario de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier condición o circunstancia que sugiere que puede existir una situación de este tipo.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y el alcance del esfuerzo de auditoría sobre el sistema de gestión y control interno de los costes indirectos depende, entre otras circunstancias, del tamaño del contratista, el importe del contrato y el riesgo de auditoría.

En muchos casos, las actividades de control están incorporadas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentarlo adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema, y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El grado de esfuerzo de la auditoría también debe estar influenciado por:

1. el tipo de contrato y su materialidad,
2. las deficiencias observadas en las auditorías en curso,
3. requerimientos del órgano de contratación,
4. las disposiciones del PCAP contrato, y
5. el grado de automatización del sistema, especialmente donde se han revisado los sistemas nuevos o de TI existentes para identificar, extraer y registrar los costes indirectos.

El alcance de la auditoría debe incluir todos los costes indirectos que se consideran relevantes. La auditoría debe dar garantías de que cuando estos costes son ordinariamente reclamados por el contratista en los contratos con la Administración, tienen el mismo tratamiento para otros trabajos del contratista de tipo comercial.

El auditor de contratos debe incluir en su planificación del los trabajos de auditoría pruebas de transacciones para determinar que los controles internos del sistema de los indirectos funciona eficazmente y que no hay posibilidad de confusión con los llamados «otros costes directos (OCD). Si el contratista utiliza diferentes procesos para cargar los indirectos y asignar los otros costes directos al contrato, y si estas imputaciones se consideran materiales, el auditor debe evaluar los controles internos de ambos por separado y determinar si los controles relacionados con cada uno ellos están en su lugar y funcionando con eficacia.

Uno de los objetivos de toda auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista es poner a prueba la eficacia operativa de los controles internos del sistema. Las pruebas de transacciones se realizan como parte de la auditoría del coste incurrido que incluye una pista de auditoría de las transacciones seleccionadas a través del sistema de prueba sustantiva y la evaluación de los controles y cuyos resultados pueden ser utilizados por la auditoría de sistemas y procedimientos para evaluar su correcto funcionamiento. Como alternativa, los controles pueden ser probados por separado, como parte de la auditoría de sistemas y procedimientos sobre el control interno de los indirectos.

Este sistema del contratista puede estar compuesto de numerosos procesos y/o subsistemas. Por ello, el auditor debe identificar aquellos procesos y/o subsistemas que, considerar la importancia relativa y el riesgo para establecer el alcance de la auditoría.

La mayor parte de estos costes pueden fluir a través del sistema de cuentas por pagar. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación de riesgos sobre la base de la materialidad y la sensibilidad. Por ello, es importante que el alcance de la auditoría se extienda a la evaluación y análisis de cuentas a pagar y subsistemas relacionados que no hayan sido examinados por otra auditoría de control costes incurridos.

Acuerdos sobre precios de tarifas

#52

Introducción

La política de establecimiento de acuerdos de tarifas entre los órganos de contratación y los contratistas tiene un tratamiento específico en auditoría de contratos. Consecuente con dicha política, en este post se incluyen algunas pautas que cubren el modo de establecer acuerdos y el seguimiento de tarifas con los contratistas.

Acuerdos de precios de tarifas

Un Acuerdo de Precios de Tarifas es un pacto escrito entre un poder adjudicador[1] de la Administración y un contratista sobre el precio de las tarifas, y otros factores, válidos durante un periodo específico y que se aplicarán al precio del objeto de los contratos celebrados en ese periodo o en las modificaciones del contrato. Este tipo de acuerdos es especialmente apropiado para las compras centralizadas, ya sean adjudicadas a través de procedimientos de Sistemas Dinámicos de contratación o en Acuerdos Marco. Dichas tarifas y factores que las acompañan representan proyecciones razonables de costes específicos que no se estiman fácilmente, pues no se identifican con un contrato específico (una adquisición a través de la central de compras) o no son generados por un producto final o tarea. Estas estimaciones pueden incluir valoraciones de elementos de coste tales como: la mano de obra directa, tasas de recargo de gastos generales de fabricación, tasas de recargo de obsolescencia de materiales, piezas de repuesto y otros aprovisionamientos, y tasas de recargo por el manejo de materiales y de la función de compras del contratista.

Como he dicho, el acuerdo de tarifas, por definición, se produce entre un órgano de contratación y sus contratistas. Sin embargo, algún contratista puede no estar siempre dispuesto a entrar en un acuerdo de tarifas a causa de frecuentes cambios en las condiciones de su negocio u otras circunstancias. Si, en estos casos, el órgano administrativo aún desea utilizar algún tipo de tarifas de precios preestablecidos, las recomendaciones de tarifas podrían aplicarse unilateralmente por el poder adjudicador que establece los Acuerdos Marco y ser aconsejados a los respectivos órganos de contratación que utilizarán dicho sistema de contratación al que acogerán su compra específica.

Una tarifa es un valor que se confiere al coste unitario de un factor y que suele venir acompañado de una tasa de recargo de costes indirectos. La tasa de recargo está representada por un porcentaje o ratio de absorción de una agrupación de costes existente, o estimada, y que completa la tarifa del factor. Una tarifa puede contener una o varias tasas de recargo de costes indirectos, dependiendo de si la tarifa está valorada a coste parcial (solo con recargo de gastos generales de fabricación y gestión de materiales) o a coste completo (incluye el recargo de gastos generales y de administración). Los factores son elementos de coste directo de producción, como la mano de obra y los materiales, por ejemplo. En general, las tarifas pueden establecerse sobre el coste real incurrido o ser estimadas para un periodo futuro.

Acuerdo sobre el modo de cálculo de las tasas de recargo

La forma en que se establecen los acuerdos sobre el modo de cálculo de tasas de recargo de costes indirectos (que no de las tarifas) es por escrito, entre la Firma de Auditoría, o el auditor de contratos, y los contratistas. Dicho acuerdo contiene la metodología convenida entre ellos y que el contratista aplicará en sus ofertas de precios de tarifas. Difiere de un acuerdo de tarifas en que éste se produce con el órgano de contratación para fijar el precio de un contrato u orden de compra específico y que está acogido a un Contrato Marco, por ejemplo. Así, un acuerdo sobre el cálculo de tasas de recargo es útil y puede establecerse para cubrir adquisiciones repetitivas, como es la compra de repuestos.

En estos casos, las oficinas de campo de la Firma de Auditoría, o el auditor de contratos, solicitarán las bases de auditoría al contratista para desarrollar el acuerdo metodológico para el cálculo de las tasas. Las bases de auditoría estarán preparadas y soportadas con los datos o valoraciones de costes que sean actuales, exactos y completos.

Comienzo, aplicación, uso y caducidad del acuerdo de tarifas

El establecimiento de un acuerdo tarifas puede ser iniciado a solicitud del contratista candidato para entrar en el sistema de compras centralizadas o del órgano de contratación, siempre que se determine que los beneficios que se derivan de dicho acuerdo están acordes con el esfuerzo que se realice para su estableciendo y seguimiento[2].

Los poderes adjudicadores de una Central de Compras estarán normalmente interesados por alcanzar un acuerdo de tarifas con los contratistas cuando éstos tienen un volumen significativo de operaciones con diversos órganos administrativos, como por ejemplo las compras centralizadas a través de catálogos de proveedores de la Administración. Esto evita tener que establecer nuevas estimaciones de la tarifas cada vez que los contratistas realizan una prestación, por ejemplo un suministro. Para determinar si se debe establecer un acuerdo de tarifas, es responsabilidad del órgano de contratación considerar si se produce una utilidad suficiente derivada de tal acuerdo.

Los poderes adjudicadores utilizarán los acuerdos de tarifas como base para la valoración de todos los contratos, modificaciones y otras acciones contractuales que se realicen durante el período cubierto por el acuerdo, a menos que el poder adjudicador determine que las condiciones se han modificado y, por tanto, han invalidado parte o la totalidad del acuerdo. Todas las condiciones que afectan a la validez del acuerdo serán sometidos rápidamente a la consideración del poder adjudicador.

Los pliegos del contrato requerirán que el acuerdo de tarifas incluya términos específicos y condiciones acerca de su cobertura, expiración, aplicación y requisitos sobre su seguimiento sistemático, todo ello de manera que garantice la validez de las tarifas. El acuerdo también debe proporcionar la opción de su denuncia (o cancelación) de parte de cualquiera de los interesados (contratista o poder adjudicador). En caso que la denuncia sea de parte del contratista, éste se saldría automáticamente del sistema de compra centralizada, por ejemplo. Asimismo, debe establecer la obligación del contratista de poner en conocimiento del órgano de contratación o del auditor de contratos cualquier cambio significativo en los datos de valoración de sus costes.

Identificación y soporte de las tarifas

Los contratistas deben especificar en cada oferta de sus productos, obras o servicios las tarifas que se aplicarán y someterán la base de auditoría con los datos y valoraciones de costes para su examen por el auditor de contratos. Todos los datos presentados en relación con la auditoría de tarifas y el acuerdo alcanzado se actualizarán posteriormente según sea necesario. Asimismo, el contratista se debe comprometer a presentar la base de auditoría con datos exactos, actuales y completos, de tal manera que permitan alcanzar el acuerdo sobre las tarifas o una modificación de las mismas.

Alcance de la auditoría de tarifas

El alcance de una auditoría de tarifas precisa ser adaptado atendiendo a las circunstancias individuales de la contratación. Sin embargo, el auditor debe:

(1) Considerar expresamente:

        (a) la materialidad de las bases, agrupaciones y tasas de recargo;

        (b) los resultados obtenidos en auditorías anteriores y la adecuación de los sistemas de control interno del contratista;

      (c) las diferencias y desviaciones habidas del presupuesto de gastos del contratista y su impacto en las tasas de recargo;

        (d) los cambios organizativos del contratista, así como los habidos en sus operaciones, capacidad, procesos y prácticas de producción, volumen de negocio y asignación de bases de reparto;

    (e) la combinación de la participación relativa en sus ventas a la Administración y otras ventas comerciales;

      (f) las actas del Consejo de Administración u órganos de dirección del contratista, donde se recogen las decisiones relativas a la organización y operaciones de la empresa.

(2) Determinar que el contratista:

        (a) es consistente y cumple con las prácticas de estimación declaradas de sus sistemas y procedimientos, en relación con la contabilidad de costes;

        (b) ha hecho previsiones de su volumen de negocio, capacidad productiva, y asignación de bases de reparto de costes indirectos de forma razonable, todo ello de conformidad con sus planes internos;

         (c) tiene unos datos de tarifas correctos y verificables; y

         (d) realiza cálculos matemáticamente correctos.

Las tarifas cubiertas por un acuerdo específico, aunque preestablecidas para periodos futuros y de utilización general en más de una oferta, se auditan de la misma manera que las tasas de recargo para la fijación de precios de una oferta de un contrato individual. Muchos de los pasos y procedimientos que en auditoría de contratos se hacen en una revisión de ofertas o auditoría de costes incurridos, son similares a los de una auditoría para acuerdo de tarifas. Por lo tanto, antes de determinar el alcance de la auditoría de un acuerdo de tarifas, el auditor de contratos debe familiarizarse con la guías de auditoría que abarcan a la auditoría de tasas de recargo para la fijación de precios de una oferta y las tasas de recargo de costes incurridos, todas ellas tratadas por el Manual de Auditoría de Contratos que se está preparando[3].

Otras evaluaciones y comprobaciones

Evaluación del presupuesto.

Los procedimientos para presupuestar tarifas están estrechamente vinculados a los procedimientos presupuestarios del contratista. Por lo tanto, los auditores de contratos evalúan los procedimientos y las prácticas presupuestarias del contratista para:

(1) cerciorarse de que, en el agregado, los datos sobre los que se realizan las valoraciones son correctos y se consideran todos los datos disponibles y pertinentes del contratista, y

(2) determinar si los datos que apoyan las tarifas propuestas son compatibles con los presupuestos de la empresa y están de acuerdo con las condiciones generales, las normas, los factores de reclutamiento de personal y otros criterios que se utilizan para fines presupuestarios y de planificación.

Examen y deficiencias del sistema de estimación.

En la evaluación de una propuesta de tarifas, el auditor de contratos se familiariza con:

(1) los métodos de estimación y las auditorias de sistemas del contratista.

(2) los detalles del sistema de presupuestario del contratista, y

(3) la última declaración de sistemas y procedimientos emitida por el contratista.

Como mínimo, el auditor de contratos debe realizar una revisión exhaustiva del archivo permanente acerca de las deficiencias del sistema de estimación observadas anteriormente. Las deficiencias expuestas del sistema presupuestario del contratista, como resultado de auditorías de sistemas o auditorías individuales de tarifas o de costes incurridos, deben ser tenidas en cuenta para ser comprobadas en la auditoría actual para el acuerdo de tarifas. Del mismo modo, las deficiencias del sistema presupuestario revelados durante la auditoría de tarifas actual, también pueden aplicarse a otras auditorías, de cualquier índole, posteriores.

Comparación con tarifas en facturaciones parciales y certificaciones de obra.

Debido al alto grado de interdependencia con las tarifas de otros contratos individuales para proceder a facturaciones y certificaciones parciales del contratista y con las tasas de recargo para la determinación de los costes incurridos finales al término del año fiscal del contratista, el auditor de contratos, en principio, debe haber comprobado si hay diferencias entre ambos tipos de tarifas y tasas al finalizar el año fiscal. Por tanto, es importante que el auditor evalúe una presentación de ofertas de tarifas con base en las tasas de recargo del año fiscal cerrado inmediato anterior y comparar cuidadosamente las diferencias entre ellas y los datos de apoyo. Las diferencias significativas entre tarifas y tasas de recargo deben ser convenientemente explicadas por el contratista. Si el auditor determina que las tarifas presentadas por el contratista no son apropiadas, éste debe presentar una nueva oferta de tarifas. Si el contratista se niega a presentar una nueva oferta de tarifa, entonces el auditor debe aplicar los procedimientos pertinentes para que el poder adjudicador adopte las acciones que correspondan en relación con el incumplimiento del contrato.

Impacto de valoraciones individuales de facturaciones y certificaciones parciales.

(1) Cada valoración individual necesita ser inicialmente evaluada para determinar si provoca algún impacto sobre el acuerdo vigente de tarifas en el sentido que cambia significativamente las condiciones sobre las que se negociaron. El PCAP debe requerir que tales cambios sean comunicados al órgano de contratación. En la evaluación de las nuevas condiciones, el auditor de contratos debe considerar:

(a) el tipo de contrato contemplado,

(b) la importancia en euros que significa el cambio de condiciones,

(c) si el período de evaluación de las tarifas individuales del contrato considerado es significativamente diferente del período al que se aplique el acuerdo de tarifas, y

(d) cualquier nuevo dato o información que pueda plantear alguna duda en cuanto a la aceptabilidad de las tarifas.

(2) El auditor también debe estar atento ante cualquier valoración de precios que no refleja con exactitud el acuerdo de tarifas, incorpora tarifas incorrectas o parece aplicar tarifas ventajosas.

Seguimiento de tarifas

(1) General. Cuando el contratista cuente con procedimientos bien establecidos y aceptados regularmente para la formulación y aplicación de un acuerdo de tarifas, no obstante el auditor del contrato realizará periódicamente un análisis en profundidad para determinar si estos procedimientos y los métodos de asignación propuestos y las bases de reparto siguen siendo equitativos.

(2)Normas establecidas en el Pliego del contrato o en la norma de costes aprobada. Las normas contables de costes aplicables juegan un papel importante en la evaluación de las tasas y bases de reparto. Por lo tanto, en la planificación de la auditoría de la propuesta de tarifas, el auditor revisa, en primer término, el archivo permanente para encontrar, si lo hubiere, cualquier problema pendiente sin resolver relativo al incumplimiento detectado, en auditorías anteriores, con la norma contable de costes y, seguidamente, poder evaluar la propuesta actual en relación con el cumplimiento de dicha norma contable.

(3) Cambio de estructura. La estructura tarifaria describe el número y tipos de tarifas establecidas para un determinado conjunto de condiciones. También determina cómo son los costes que se asignarán y las bases generales de reparto. Los contratistas vendrán obligados, por el PCAP, a utilizar la misma estructura de tarifas para los fines de fijación de precios en el futuro, de la misma manera que lo hacen para establecer los costes incurridos. En caso que un contratista emplee una estructura diferente para la estimación de sus costes, el auditor debe determinar si el contratista lo hace porque ha cambiando su sistema y prácticas contables. Si esto ha sucedido, el contratista tiene que presentar:

    (a) una declaración del impacto en costes que supone el cambio de estructura, y

         (b) una revisión de la declaración de sistemas y procedimientos

(4) Periodo de tarifas. El auditor de contratos tiene que determinar que las tarifas utilizadas en las ofertas están comprendidas adecuadamente en el periodo contemplado de vigencia en el que se realizará el contrato.

(a) Tasas de recargo de costes indirectos. El período de aplicación de la tarifa con las estimaciones de tasas de recargo de costes indirectos en general, debe coincidir con el período del año fiscal del contratista o el período de tasa histórica establecida para la imputación de los costes indirectos. Con excepción de las circunstancias incluidas en la norma contable aprobada en el PCAP[4], no puede establecerse una tasa de recargo de costes indirectos calculada con base en un período superior a un año. En ciertas circunstancias, sin embargo, puede ser más equitativo para los fines del contrato un período de cálculo de la tasa de recargo de costes indirectos más corto que año normal, con respecto del fiscal del contratista, si la mayor parte de la actividad del contratista se desarrolla en periodo más reducido al del año natural, tal y como puede suceder en productos sometidos a circunstancias estacionales.

(b) Tarifa horaria de la mano de obra directa y bases de reparto. El período para el cálculo y determinación de las estimaciones de las bases de reparto y tarifas horarias de la mano de obra directa también deben coincidir con el año fiscal del contratista, o el utilizado históricamente, en su caso. No obstante, en cada evaluación de tarifas, el auditor comprobará la aplicabilidad del periodo. Esto es porque debe determinar si los requisitos contractuales previstos son paralelos a las condiciones que se contemplan en cálculo de las tarifas y las bases de reparto, o si las circunstancias presentes aconsejan una modificación de los periodos de cálculo.

(5) Previsión de gastos y bases de reparto. Los auditores de contratos, en la planificación de la auditoria de tarifas, establecen procedimientos para el sistema presupuestario y de estimación de los contratistas, como base para la determinación de la validez de sus previsiones de las cantidades que forman parte de la base de reparto y de las agrupaciones de gastos. Como mínimo, el auditor verifica que las bases de reparto previstas y los gastos estimados de la agrupación:

(a) son compatibles con las estimaciones del volumen de negocio actual del contratista y son consecuencia de las decisiones tomadas conforme a los planes de gestión aprobados por la dirección o el Consejo de Administración del contratista, y

(b) considera debidamente los requisitos del contrato y las limitaciones o prohibiciones de costes que han sido establecidos en el PCAP.

Gastos corporativos. La imputación de los gastos corporativos, o de las oficinas centrales, puede tener un impacto sustancial en las tarifas estimadas. Por lo tanto, el auditor revisa las auditorías realizadas en las oficinas centrales del contratista o planifica una auditoria específica en ellas. En cualquier caso, la auditoría debe estar orientada al ciclo presupuestario del contratista.

Utilización de un especialista técnico. Por último, el auditor de contratos debe considerar la necesidad de solicitar la asistencia de un especialista técnico que le proporcione el soporte especializado necesario para completar su trabajo con eficacia.

Bases de auditoría. Declaración de costes

Los contratistas interesados en alcanzar un acuerdo de tarifas con los poderes adjudicadores, por ejemplo en el ámbito de un sistema dinámico de contratación o un Acuerdo Marco, deben proporcionar una declaración de costes (base de auditoría) que sean exactos, completos y vigentes en la fecha de su presentación. No se requiere una base de auditoría de los costes actuales para llegar a un acuerdo negociado sobre tarifas aplicables en un periodo futuro, sino de los costes previstos para dicho periodo. A veces, los contratistas son propensos a presentar bases de auditoría con costes actuales incurridos porque están ahora ejecutando contratos sometidos a auditoría, cuando en realidad lo que se negocian son las tarifas futuras. Por tanto, en los acuerdos de tarifas, las bases de auditoría cubrirán:

(1) los datos de costes futuros o previstos en que se apoyan para la oferta de tarifas. No obstante, estos datos de apoyo pueden provenir de costes incurridos de contratos que se estén ejecutando en la actualidad y de los que se hace una proyección futura, y

(2) todos los datos necesarios para estimar la oferta de tarifas del periodo futuro que comprenderá el acuerdo.

Actualización de tarifas

La responsabilidad principal de la actualización de las tarifas recae, íntegramente, en el contratista. Sin embargo, la responsabilidad del seguimiento de los acuerdos de tarifas es del poder adjudicador. A pesar de esto, las tarifas también deben ser controladas periódicamente por el auditor de contratos para notificar al órgano de contratación cualquier variación significativa. En su caso, el auditor de contratos debe:

(1) Asegurarse que las tarifas son analizadas de forma periódica mediante la comparación de las tarifas reales respecto de las tarifas acordadas. Si el contratista no está realizando un seguimiento y análisis de las tarifas para su posible actualización, el auditor debería recomendar al órgano de contratación que inste al contratista para que lleve a cabo este esfuerzo como una condición del acuerdo de tarifas (que debe constar en el PCAP del Acuerdo Marco, por ejemplo, o ser una condición para la compra centralizada).

(2) Comparar las nuevas salidas del sistema presupuestario del contratista con respecto a los patrones de gastos reales habidos en el año fiscal y establecer las discrepancias de las cantidades presupuestadas inicialmente previstas para apoyar la oferta del acuerdo de tarifas.

(3) Informar al poder adjudicador de cualquier variación significativa puesta de manifiesto por el seguimiento de las tarifas. Cuando las tendencias o patrones desfavorables comienzan a aflorar y se identifican variaciones significativas con respecto de los costes reales, los resultados del análisis deben ser comunicados al órgano de contratación junto con la recomendación para que exhorte al contratista la presentación de una propuesta revisada del Acuerdo. Pero si, sobre la base de los hechos fácticos, el poder adjudicador no estuviese de acuerdo en que las tarifas sean revisadas, el auditor de contratos debe calcular el ajuste que se aplicará a las tarifas del contratista.

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[1] Son poderes adjudicadores los considerados en el artículo 3.3 de la LCSP

[2] Es realmente necesario que los poderes adjudicadores gocen de mayor flexibilidad a la hora de elegir un procedimiento de contratación pública que prevea negociaciones. El recurso al procedimiento de licitación con negociación o al diálogo competitivo en situaciones diversas en las que no es probable que puedan obtenerse resultados satisfactorios de la contratación mediante procedimientos abiertos o restringidos sin negociación es cada vez más utilizado. El contratista candidato que haya solicitado una invitación o haya sido invitado a participar en un procedimiento restringido, en un procedimiento de licitación con negociación o en un procedimiento negociado sin publicación previa, en un diálogo competitivo o en una asociación para la innovación, puede solicitar el acuerdo de tarifas.

[3] Los primeros capítulos del Manual de Auditoría de Contratos están ya disponibles en http://www.auditoriadecontratos.com

[4] La Norma cuarta de NODECOS, en sus apartados 4.3.2 y 4.3.3 establece las condiciones para un cambio de periodo distinto del que corresponda al año fiscal.