La fórmula de revisión de precios

#122

En este «post» presento una propuesta para la fórmula de revisión de precios que debe ser aplicada en aquellos contratos afectados por el RD 55/2017.

En general, los precios de los contratos vienen siendo revisados –tradicionalmente– por una fórmula de tipo paramétrico que, de acuerdo con el contrato, representa los costes de la prestación, y cuyo resultado es un valor, coeficiente o índice escalar que se aplica linealmente a los valores iniciales de los costes de producción sobre las unidades del contrato pendientes de ejecución, pudiendo incluir dicha fórmula un “término fijo en % del precio original” que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios, como las amortizaciones y los gastos financieros, y el beneficio previsto.

La fórmula de revisión de precios típicamente utilizada en la contratación pública española presenta la siguiente configuración, y que es la seguida en esta exposición aderezada con los principios y requisitos establecidos en el Real Decreto 55/2017, de 3 de febrero.

Así que llamaremos:

• P: el precio revisado a ser pagado,
• P₀: el precio inicial,
• Los términos fijos «Y» y «Z»: donde si el término mínimo fijado «Y»= 12,5% (veremos más adelante cómo se determina y que representa a los costes que no pueden ser objeto de revisión de precios), necesariamente «Z»= 0,875, porque Y + Z = 1,
• Los términos «a», «b», …, «n»: son los valores de los parámetros que ponderan los costes de producción A, B, C …; de tal manera que a + b + ... n = 1 (que también veremos más adelante cómo se determinan);
• A₀, B₀, …: Son los elementos del coste unitario de producción revisables referidos al momento inicial (normalmente cuando se adjudica el contrato) y que deberían estar en la oferta hecha por el adjudicatario; es decir, son los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, ofertados por el contratista adjudicatario.
• A, B, …: Son los elementos del coste unitario de producción, es decir los costes directos de la Mano de Obra Directa (MOD), los materiales (MAT) y los costes indirectos admisibles de “Overhead” (OH), tanto de la mano de obra como los materiales, y que son valorados en el momento que es apropiado hacer la revisión de precios, es decir cuando se haya ejecutado un 20% del contrato y la fórmula de recuperación de la inversión del artículo 10 del RD 55/2017 arroje una cifra de años superior a 5.

Por tanto, la fórmula será de este tipo:

P = P₀ × (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])

en donde los factores que están dentro del paréntesis determinan el índice o valor de escalación del precio.

Sin embargo, al proyectar una escalación lineal de la base de los costes deben conocerse tanto los costes iniciales (A₀, B₀, …, etc) y los finales (A, B, C, …, etc), o corrientes, en el momento de la revisión.

Para poder llevar a cabo con eficacia y transparencia la revisión de precios, resulta imperativo que los agentes económicos presenten sus ofertas haciendo una descomposición de los costes, desvelando la estructura de costes de la prestación, y el beneficio y/o la metodología de su cálculo. De esta forma, en el momento de la adjudicación del contrato se conocen cada uno de los componentes iniciales (A₀, B₀, …, etc) con los que, en su caso, se hará la comparación en la fórmula de la revisión de precios.

El conocimiento de los precios corrientes o actuales (A, B, C, …, etc) tiene su enjundia. En el caso de los materiales se puede recurrir a la página del INE (encuesta de variación de los precios industriales de los bienes fabricados y vendidos en el mercado interior), por lo que la variación del coste directo de los materiales puede ser conocido de dicha encuesta. Sin embargo, no ocurrirá lo mismo con los materiales que son importados del exterior, o la mano de obra directa o los costes indirectos admisibles del OH.

Teniendo unos valores de referencia solventes y de general aceptación (como los valores ofrecidos por la encuesta del INE), no hay conflicto de interpretación. ¿Pero cómo hacer el resto de las comparaciones de los costes en la ecuación sin que pueda haber discusión?. La única manera razonable y eficiente es auditando los costes declarados por el contratista, según la misma descomposición y estructura de costes que manifestó en la oferta.

La presentación de las ofertas en un formato electrónico (cuestión que será objeto de una futura entrada de este blog), con descomposición de los costes y el sometimiento a la «auditoría de contratos», tanto de la oferta como en la declaración de costes incurridos, cuando solicita la revisión de precios, parece que es algo cuya necesidad está fuera de toda duda en este nuevo marco establecido por el RD 55/2017.

Establece el RD 55/2017 que (artículo 3.3): “Únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión”. La terminología de “costes directamente asociados” es discutible, porque puede llevar a enfrentamiento dialéctico toda vez que los costes indirectos de producción (OH) también están relacionados con el producto o actividades retribuidas, aunque no se haga su medición directamente (como, por el contrario, sí ocurre con los costes directos) sino a través de alguna base de imputación razonable de causalidad o utilidad. Por esa razón, también los costes indirectos de producción (OH) es admisible que formen parte de los que serán objeto de la revisión de precios.

Desde luego, la metodología para determinar la fórmula de revisión de precios que aquí se presenta cumple con el requerimiento del artículo 3.4 del RD 55/2017: “Los regímenes de revisión se diseñarán de tal modo que, en ausencia de variación en los costes, no se produzca cambio alguno en el valor monetario sujeto a revisión. Asimismo, incrementos y disminuciones en los costes susceptibles de revisión darán lugar a revisiones al alza y a la baja, respectivamente”. Si no hay variación en los costes, es decir cuando las relaciones A / A₀, B / B₀, …, etc son iguales a la unidad, matemáticamente no se produce variación en el escalar.

El artículo 4 del RD 55/2017, que establece el principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” tiene su “miga" porque, como ya dije en la entrada #117, ¿quién determina que la estructura de costes de una empresa es eficiente y está bien gestionada?, ¿acaso hay alguna encuesta del INE que desconocemos y contra la que hacer comparaciones?, ¿se debe recurrir a la Central de Balances del Banco de España^[1]?. Demasiadas incertidumbres dejadas a la valoración de juicios subjetivos envuelven este principio. Sin embargo, podría darse satisfacción a este principio de “eficiencia y buena gestión empresarial” evaluando la idoneidad del entorno de control del empresario y del sistema general de control contable, de su efectivo cumplimiento y de los procedimientos establecidos por el contratista que tengan el objeto de proteger sus activos contra prácticas derrochadoras y el fraude. ¿Cuándo se debería hacer dicha evaluación?, como veremos más adelante dicha evaluación es apropiado practicarla durante la fase de consultas preliminares del mercado.

Desde luego operar, como determina la norma reglamentaria en el artículo 4.2, para justificar en la memoria que acompañe al expediente de contratación la estructura de costes que atienda a las mejores prácticas disponibles en el sector, puede desbordar la capacidad para el análisis de cualquier órgano de contratación. Porque, ¿a dónde va a ir para encontrar esos indicadores objetivos de eficiencia, como costes unitarios, productividad o calidad del bien o servicio a igualdad de precio?. Ya digo que en una Entidad independiente, como es el Banco de España, no se encuentran; y estos análisis «ad hoc» requieren de un importante trabajo de consultoría, que en el mercado desde luego sí se hacen, pero para otros fines, como son requeridos para tomar decisiones de compra o integración de unidades empresariales.

Sin embargo, como ya se ha anticipado y se describe al pié de este artículo, estos análisis sobre la eficiencia se pueden realizar durante la fase de preparación de la contratación denominada «consultas preliminares del mercado»^[2].

Ahora bien, son desconcertantes los dos siguiente apartados (el 3 y el 4) de este mismo artículo 4 del RD 55/2017. De manera que solo son admisibles de revisión las variaciones de costes que “no estén sometidos al control del operador económico”, entendiendo por tales las que no puedan ser eludidas a través de prácticas alternativas, como por ejemplo mediante el cambio de proveedor. Pero, a continuación, en el apartado siguiente se exige “el cumplimiento de los requisitos de calidad y obligaciones esenciales estipuladas en las normas de aplicación, pliegos o contratos relativos a la actividad correspondiente, como condición necesaria para la revisión”. ¿Y si la alternativa al original por otro suministrador no alcanza los requisitos de calidad requeridos?. Por ello, vuelvo a que debería ser durante las «consultas preliminares del mercado» el momento apropiado para aclarar estas circunstancias con los agentes económicos.

En todo caso, es fácil concluir que para dar satisfacción a lo dispuesto por estos dos apartados del artículo 4 del RD 55/2017 se requiere de una comprobación, por parte del órgano de contratación sobre el agente económico, para verificar estos extremos y exigirle la documentación que demuestre que ha realizado las acciones pertinentes y aplicado prácticas alternativas para encontrar otro suministrador que ofrezca el producto o servicio sin variación del precio e idéntica calidad.

Y así llegamos al artículo 9 del RD 55/2017, dado que suponemos que procede la revisión de precios, porque:

• han transcurrido dos años desde la formalización del contrato,
• se ha ejecutado al menos el 20 por ciento de su importe (no es necesario este requisito en los contratos de gestión de servicios públicos), y
• concurren acumulativamente las siguientes circunstancias:

  a) Que el período de recuperación de la inversión del contrato sea igual o superior a cinco años, justificado conforme al criterio establecido en el artículo 10 (ver entrada #120),

  b) Que así esté previsto en los pliegos, que deberán detallar la fórmula de revisión aplicable

• no tiene lugar después de haber transcurrido el período de recuperación de la inversión del contrato.

La memoria que acompaña al expediente de contratación (no se necesita cuando se utilice una fórmula aprobada por el Consejo de Ministros) debe justificar:

• el carácter recurrente de la variación (artículo 9.2 segundo párrafo), es decir que se trata de precios comprendidos en el artículo 6.3 del presente real decreto, como son, para el caso que nos ocupa, los elementos del coste de la prestación que se compensan por las retribuciones satisfechas al contratista, ya sea por la Administración o por los usuarios,
• el cumplimiento de los principios y límites contenidos en los artículos 3, 4, 5 y 7 del real decreto,
• el período de recuperación de la inversión del contrato,
• que los índices elegidos son aquellos que, con la mayor desagregación posible de entre los disponibles al público, mejor reflejen la evolución del componente de coste susceptible de revisión en cuestión, y
• el cumplimiento del principio de eficiencia y buena gestión empresarial mencionado en el artículo 4, según lo dispuesto en los apartados 7 y 8 del real decreto.

Por otra parte, en los PCAP se deberá especificar (sino se utilizan fórmulas aprobadas por el Consejo de Ministros):

• el desglose de componentes del coste de la prestación y su ponderación en el precio del contrato
• los precios individuales o índices asociados a cada componente del coste de la prestación, y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia referido en el artículo 7 de esta norma reglamentaria

Todo lo anterior supone que, de ninguna de las maneras, una contratación pública en la que se prevea la revisión de precios es sencilla, sino que, más bien, es compleja. Lo que tampoco significa que ella no pueda ser realizada con eficacia, sino que requerirá de procedimientos de adjudicación más apropiados que un simple abierto o restringido, debiendo adentrarnos en el desarrollo de aquéllos que requieren negociaciones (procedimiento negociado con publicidad y el diálogo competitivo) con los agentes económicos.

Además, como para los contratos de importe igual o superior a 5.000.000 € (artículo 9.7 del RD 55/2017) el órgano de contratación debe:

• solicitar a cinco operadores económicos del sector la remisión de su estructura de costes
• elaborar una propuesta de estructura de costes de la actividad, utilizando para ello, siempre que sea posible, la información de las respuestas que reciba de los operadores económicos mencionados anteriormente,
• someter esa propuesta de estructura de costes a un trámite de información pública, por un plazo de 20 días, y valorar la aceptación o rechazo de las alegaciones, de forma motivada en la memoria, y
• remitir su propuesta de estructura de costes al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado,

nos encontramos que la manera más razonable de hacer todas estas operaciones es en una fase previa de preparación de la contratación, es decir durante las llamadas «consultas preliminares del mercado»^[2].

Estructura de costes

Habiendo desarrollado con los agentes económicos las pertinentes consultas del mercado, se puede conseguir información precisa acerca de qué estructura de costes es la más eficiente (recordemos que en la fase de consultas preliminares del mercado se ha realizado una evaluación del sistema de control interno y contables del agente económico), según las mejores prácticas disponibles en el sector, que puede ser justificada en la memoria que acompañe al expediente de contratación y, en su caso, deba ser remitida al Comité Superior de Precios de Contratos del Estado. Además, servirá para que en los PCAP,s se pueda especificar (salvo que se utilicen los aprobados por el Consejo de Ministros) lo siguiente:

• el desglose de componentes de costes y su ponderación;
• los precios o índices asociados a los costes; y
• el mecanismo de incentivo de eficiencia.

Siguiendo el modelo típico de la estructura de costes descrita en la entrada #118, los componentes del coste completo evaluable y que debe justificarse en la memoria del expediente de contratación, es la siguiente estructura del coste completo de la actividad del agente económico:

• Costes directos

  -Mano de obra directa (MOD)

  -Materiales

• Otros costes directos
• Costes indirectos de producción (Overhead)

  -OH_MOD de la mano de obra directa

  -OH_MOD de los materiales

• Otros costes indirectos

  -Gastos Generales y de Administración (G&A)

  -Gastos financieros

  -Otros costes indirectos residuales

En esta estructura de costes en el OH_MOD y el OH_MAT se incluyen los gastos en los que registran la depreciación periódica (técnica y económica) de los activos fijos vinculados a la producción. Sin embargo, en el OH_MOD de la Mano de Obra Directa y el OH_MAT de los Materiales utilizados en la fórmula de revisión de precios debe estar excluida la amortización, por lo que este gasto debe ser identificado y segregado. Como tampoco son objeto de la revisión de precios los gastos financieros.

El OH, en esta estructura de costes que describimos, se debe establecer en términos relativos como un recargo de absorción de costes indirectos o porcentaje sobre el coste directo aplicado al contrato, porque en dicha estructura de costes están incluidos todos los costes del agente económico y, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.3 del RD 55/2017, únicamente se tendrán en cuenta los costes directamente asociados a las actividades retribuidas por los valores monetarios susceptibles de revisión. Por tanto, si el operador económico realizase otras actividades, la revisión de los valores se realizará de forma separada y “sólo se tendrán en cuenta los costes relativos a la actividad cuyo valor monetario se revisa”.

Esta es la razón por la que debe explicitarse los criterios de imputación o criterio de reparto utilizados para considerar los gastos comunes asignables a las distintas actividades. Normalmente, la base de imputación de los costes indirectos acumulados en el OH (de la mano de obra y de los materiales), para ser considerada razonable, deberá estar integrada por sus elementos más significativos, como pueden ser la capacidad de producción –medida en horas de capacidad real de la mano de obra directa– o el valor de los materiales adquiridos. En todo caso, estas bases de reparto deben recoger el grado de variabilidad de los costes incluidos en la correspondiente agrupación de los indirectos y estar definidas en el PCAP del contrato.

En dicha estructura de costes podemos deducir el porcentaje que, en relación al coste completo, está representada cada línea de costes, permitiendo obtener los términos “Y” y “Z”, y los de “a”, “b”, “c”, …, y “n” de la fórmula expresada al principio.

Debo advertir que, todavía, en la estructura de costes descrita sobre estas líneas, en el OH (de la MOD y de los MAT) se incluye el coste de las amortizaciones. Sin embargo, este coste de la amortización debe ser segregado de los respectivos OH,s en la fórmula de la revisión de precios, porque en el artículo 7.3 del RD 55/2017 lo excluye expresamente de la revisión.

Valor de los parámetros de la fórmula de revisión de precios y el «mecanismo de incentivo de eficiencia»

En términos relativos del coste completo los parámetros fijos “Y” y “Z”, el primero, es decir “Y”, representa el porcentaje de los costes indirectos que no son objeto de revisión de precios (las amortizaciones, los gastos financieros y los otros costes indirectos y costes indirectos residuales de la estructura de costes). Por otro lado, el factor “Z” representa el porcentaje de los costes admisibles para la revisión de precios (incluido el OH después de la segregación de las amortizaciones). La suma entre ambos factores debe ser igual a la unidad Y+Z=1, que es el coste completo de la estructura de costes.

Ya se explicó arriba, al describir la fórmula genérica de la revisión de precios, el significado de los factores “a”, “b”, …, “n” –cuyos valores son tomados previamente a la segregación de las amortizaciones, porque corresponden a la estructura de costes de la actividad– y que ponderan a los términos del coste admisible que es objeto de la revisión de precios, es decir al coste directo de la mano de obra directa y de los materiales, a los otros costes directos y al OH_MOD y OH_MAT –representados en la fórmula de revisión de precios por las variables “A”, “B”, “C” …, etc–; pero a diferencia de “a”, “b”, …, “n” (que se calculan con la amortización incluida en el OH), los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc se calculan con la correspondiente segregación de la amortización, porque son los costes actuales o corrientes, admisibles para la revisión de precios, con los que se comparan los iniciales que tampoco incluyen la amortización, gastos financieros o beneficio.

El componente que module las revisiones de precios, a mi entender, solo puede estar determinado objetivamente con base en consideraciones de eficiencia y productividad, es decir en el ahorro efectivo en los costes de producción, frente a cualquier otra consideración de tipo subjetivo como es la apreciación de la calidad del producto o servicio, aunque esté soportada en encuestas de satisfacción hechas a los usuarios. Por tanto, la determinación del «mecanismo de incentivo de la eficiencia» solamente se puede considerar si hay una auténtica eficiencia en los costes de producción que es cuando las relaciones entre los costes ofertados A₀, B₀, …, etc y sus correspondientes costes reales A, B, C, …, etc, resultan inferiores a la unidad (A / A₀ + B / B₀ + … + etc es menor que 1). Esto implica necesariamente que, manteniendo constantes los valores de "Y" y de "Z", el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]) será menor que 1.

Únicamente es en este caso cuando, con propiedad, cabe hablar de eficiencia en los costes de producción, durante la ejecución del contratos, y permite hacer el reparto de ese ahorro. Dicho reparto podría variar en la horquilla del 0% a 100% de incentivo en favor del agente económico, hasta igualar, en el máximo, a la unidad el término (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀]). No obstante, como se establece en el artículo 9.4 del RD 55/2017, este mecanismo debe especificarse en los pliegos junto al desglose de los componentes del coste (estructura de costes descrita anteriormente) y los precios individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de coste susceptible de revisión.

Estos últimos, es decir los precios individuales o índices de precios asociados a cada componente de coste susceptible de revisión –los factores “A”, “B”, “C” …, etc– sólo pueden ser objetivamente determinados y ser comparados con los términos iniciales de la oferta adjudicada A₀, B₀, …, si ésta ha sido presentada en un formato electrónico (hoja de cálculo) que descomponga los diferentes valores unitarios del coste directo y las diferentes agrupaciones de costes indirectos, que en conjunto especifican la estructura de costes, y las correspondientes bases de reparto para calcular los coeficientes de recargo que absorben dichos costes indirectos.

Asimismo, conforme lo dispuesto en el artículo 7.8 del RD 55/2017, en la relación anterior (hay que recordar que la variación de precios opera en ambos sentidos, al alza y a la baja), cuando (Y + Z [a × A / A₀ + b × B / B₀ +...+ n × N / N₀])es distinto de la unidad, el límite a la traslación de la variación de un determinado componente de coste susceptible de revisión, puede ser concretado como un porcentaje máximo a aplicar sobre la variación de éste (es decir, los factores fijos "Y" y "Z"(; o el límite a la variación del valor monetario objeto de revisión periódica (los valores de las variables “A”, “B”, “C” …, etc), en términos absolutos o relativos.

En todo caso, aunque no lo declara explícitamente el RD 55/2017, en toda revisión de precios se hará necesaria una revisión de la oferta (presentada en un formato electrónico con descomposición de los costes) y la auditoría del coste incurrido o de los valores que se someten a la revisión de precios. Esta circunstancia también debe quedar recogida en los correspondientes pliegos del contrato.

Para terminar este post y cerrar el círculo sobre este examen de las nuevas reglas para la revisión de precios en determinados contratos, me queda manifestar mi compromiso de hacer un nuevo artículo en el que se describa y proponga la guía para presentar una «oferta de costes en formato electrónico» y la «sumisión de costes en formato electrónico» y determinar los valores individuales o índices de precios específicos asociados a cada componente de costes que es susceptible de revisión de precios (ir a la entrada #125).

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¹ “La Central de Balances del Banco de España es un servicio que analiza la información económico-financiera que envían voluntariamente las empresas no financieras españolas y que permite mejorar el conocimiento de estas sociedades, elaborar las cuentas financieras de la economía española y analizar el comportamiento empresarial y los efectos de las medidas de política monetaria sobre la financiación y los resultados de las empresas.

En esta sección se informa sobre quién y cómo puede colaborar y qué ventajas se obtienen por ello. En este sentido, hay que destacar el acceso a un estudio comparado de la empresa con agregados de sociedades no financieras del mismo sector de actividad y la utilización de una base de datos europea con esa misma finalidad”.

En esta página web del Banco de España, a través del hilo “Ratios sectoriales de las sociedades no financieras (base RSE)” se llega a una base de datos que difunde información de 29 ratios significativas, como, por ejemplo, el número “2. Gastos de personal / Cifra neta de negocios”, pero ninguna, en mi opinión, de interés relevante para la estructura de los costes que afectan al tema que nos ocupa.

² Con base en el todavía vigente artículo 141.1 del TRLCSP (art. 134.1 Proy.LCSP), los órganos de contratación pueden publicar un anuncio de información previa con el fin de dar a conocer los contratos que tengan proyectado adjudicar en los doce meses siguientes; así como en el Diario Oficial de la Unión Europea y en el perfil del contratante (art. 141.2 TRLCSP y art. 134.2 del ProyLCSP). A partir de este momento y hasta el inicio del expediente de contratación –tramitación ordinaria conforme art. 109 TRLCSP y art. 116 del ProyLCSP–, se pueden realizar las consultas preliminares del mercado con vistas a la preparación de la contratación e informar a los interesados de los planes y requisitos de contratación, que en este caso incluirá la posible revisión de precios.

Este es el momento oportuno para, además de realizar la descripción de las necesidades a satisfacer con la adquisición, requerir la información sobre la estructura de costes, para obtener las mejores prácticas en el sector, de los posibles agentes económicos interesados y, así, poder alcanzar un número suficiente de ellos, cinco.

Costes inadmisibles. Identificación y segregación

#93

Introducción

En la entrada #80, del 13/07/2015, sobre los costes de la capacidad ociosa, exponía las razones de su inadmisibilidad como costes de los contratos públicos. Junto a ellos, también aparecen otros gastos en las empresas que no deben ser repercutidos como costes de los contratos y que deben ser identificados, registrados y segredados por licitadores y adjudicatarios.

El contratista debería establecer y mantener políticas escritas y procedimientos para la preparación de estados de costes con la finalidad de ser sometidos al examen o revisión de la auditoría de contratos, conforme a las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, y la Ley y los reglamentos vigentes.

Estas políticas y procedimientos deben exigir que la imputación/asignación de costes se corresponderá con los gastos y consumos reales registrados en los libros y en el sistema contable, por lo que deben ser conciliados. Los costes reclamados por el contratista a menudo pueden ser diferentes de los costes reales incurridos; sin embargo, aun sin ser admisibles –en principio únicamente los costes incurridos en la ejecución del contrato son admisibles– tiene que haber una clara identificación de todos los ajustes operados y una explicación clara que describa el porqué dichos ajustes son necesarios para que, de manera excepcional, esos costes puedan ser reclamados como reembolsables.

Además, el contratista debería tener una documentación suficiente para que el auditor de contratos pueda evaluar la razonabilidad de la interpretación del aquél sobre la admisibilidad de los costes que reclama. Esta documentación puede ser en forma de políticas y procedimientos, instrucciones escritas, formularios preimpresos, etc., y debe proporcionar suficientes detalles para que los empleados que preparan los estados de costes –bases de auditoría– puedan determinar su admisibilidad, de acuerdo con el PCAP, la Ley y los reglamentos. Toda la documentación de apoyo a la admisibilidad de los costes debe estar prevista, así como aquella otra que establezca los criterios para la agrupación y segregación de costes inadmisibles.

Precisamente es de la identificación y segregación de los costes inadmisibles, ya sea porque no han sido incurridos en la ejecución del contrato, no ser razonables o estar prohibida expresamente su admisibilidad en el PCAP, de lo que trata esta entrada.

Detección de costes los no permitidos

Las políticas y procedimientos del contratista deben proporcionar instrucciones para la identificación y la exclusión de los gastos no permitidos de imputación al contrato, conforme establezca el PCAP, la norma de costes que haya sido aprobada y, en general, la Ley y los reglamentos aplicables.

Entre los costes que, expresamente, pueden ser denominados como inadmisibles se encuentran, entre otros, los siguientes:

• gastos con los que se dotan las provisiones y, en su caso, la previsión de contingencias^[1],
• gastos de representación^[2],
• multas y sanciones^[3],
• gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil^[4],
• subvenciones, donativos y otras liberalidades^[5],
• los gastos financieros^[6],
• pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes de patrimonio y gastos excepcionales^[7],
• ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y de publicidad pueden ser limitados en el PCAP,
• deudas incobrables y exceso de valor de cuentas a cobrar^[8], y
• los impuestos sobre beneficios o la renta, así como las indemnizaciones por despido, bajas incentivadas, jubilaciones anticipadas o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse participación en beneficios.

Aun siendo inadmisibles los contratos indicados en la lista anterior, en algunos casos –como, por ejemplo, los citados de relaciones públicas y publicidad–, los términos del contrato pueden disponer criterios específicos que deben cumplirse para que un coste pueda ser considerado admisible, o también pueden establecerse limitaciones de importes máximos en ciertos tipos de costes –por ejemplo, el contrato puede establecer que los subcontratos o viajes deben ser aprobados por el órgano de contratación antes de incurrir en el coste, o puede indicar que las horas extraordinarias son inadmisibles a partir de una cantidad específica de dinero–. Estas especificaciones deben quedar establecidas en el PCAP.

Segregación de los costes no permitidos

Políticas Generales y Procedimientos. El contratista debe tener procedimientos contables por escrito que garanticen la correcta identificación y agregación de los costes indirectos y de los costes directos permitiendo que todos ellos sean debidamente clasificados como admisibles o inadmisibles, de tal manera que éstos últimos, identificados como no admisibles, queden correctamente segregados para no ser imputados al contrato. Al evaluar las políticas y procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe considerar si:

• Están establecidas responsabilidades en la gestión del sistema de costes, tanto directos como indirectos. Los procedimientos de gestión deben ser amplios y de fácil comprensión con el fin de minimizar el riesgo de errores en la asignación/imputación de costes derivados de causas tales como instrucciones incomprendidas y errores de juicio. Los procedimientos de asignación/imputación deberán requerir revisiones de supervisión y aprobación en los niveles de control apropiados. La revisión por la dirección debe ser evidenciada por la estampación de la firma de aprobación de ser correcta la documentación y los registros, de conformidad con la política del contratista. Para ello, son convenientes los procedimientos de firma electrónica que deberían implementarse para los registros automatizados de costes. Debe haber separación de funciones clave como la autorización, procesamiento, registro y revisión; y también debe estar controlada la responsabilidad de acceso y el uso de los activos y los registros. Asimismo, el auditor de contratos debe estar alerta a los aspectos del proceso que no están cubiertos por las políticas y procedimientos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias en donde no haya consistencia entre las prácticas reales con las políticas y procedimientos establecidos, o sean incompatibles. En estos casos, el auditor de contratos debe considerar la causa subyacente de estas inconsistencias (por ejemplo, el no haber comunicado adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos). Al probar los puntos críticos de control señalados en los procedimientos, el auditor de contratos debe revisar la evidencia sobre los ajustes y sobre las transacciones regulares. En su caso, también el auditor de contratos debería comparar aquéllas partes pertinentes de la declaración de sistemas y procedimientos del contratista con las políticas escritas.


• Han sido aprobados por un nivel apropiado de la dirección de la empresa y está debidamente establecida la delegación de autoridad y transmitido el compromiso de la dirección para la adhesión a las políticas y procedimientos mandados, y cumpliendo con lo prescrito en las cláusulas contractuales del PCAP.


• Proporciona un diseño y uso de los documentos y registros adecuados. Se debe mantener la documentación de todos los aspectos de un procedimiento contable para garantizar el adecuado registro de las transacciones. Los registros también se deben clasificar de una manera que permita un fácil acceso para obtener la pista de auditoría (por ejemplo, el plan de cuentas podría ser incluido en los sistemas para tener, desde el origen, la identificación de las cuentas en las que se segregan los costes no permitidos). Asimismo, si facilita una documentación de apoyo, que debe ser completa, precisa, y fácilmente disponible para su examen. Varias cláusulas del PCAP pueden requerir documentación específica con el fin de establecer la admisibilidad de los costes. Los contratistas son responsables de mantener una contabilidad de costes adecuada y la documentación que soporta los gastos para los que reclaman su reembolso. Esta regla permite al órgano de contratación no aprobar costes que no hayan sido debidamente soportados y demostrada su utilidad al auditor del contrato. Los procedimientos del contratista deben proporcionar la documentación de que todos los costes no permitidos han sido identificados y excluidos.


• Han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que proporciona la formación necesaria para asegurarse que comprenden la forma de interpretarlas y ejecutarlas.

Controles sobre cuentas de costes. Hay ciertas cuentas de costes que por su importancia merecen una consideración especial, como son:

• Gastos de representación. Deben estar establecidos procedimientos y controles que identifiquen los gastos de representación que son inadmisibles; los costes admisibles de relaciones públicas; así como de otros gastos de viaje, reclutamiento, etc., que también sean admisibles.


• Gastos de investigación y desarrollo y de preparación de ofertas^[9]. Deben estar establecidos los procedimientos y controles que determinen cómo estos costes se asignan a los contratos. En concreto, los procedimientos deben exigir que:

(i) Cada proyecto de I+D y la preparación de la oferta se identifique por separado, si representan estos esfuerzos una cuantía que es considerada como material. Cuando no hay tal materialidad –en su cuantía–, estos costes se pueden acumular en uno o más proyectos dentro de cada uno de estos dos tipos de esfuerzo.

(ii) Los proyectos de licitación y preparación de ofertas deben ser descritos e identificados, en su caso, con un objetivo específico de licitación –procedimiento para negociar, invitación a un diálogo competitivo, etc–.

(iii) Los esfuerzos en la actividad de la ingeniería de producción, que mejora la productividad, no se debe confundir con los esfuerzos en la actividad de investigación y desarrollo o los de licitación. En este caso, los costes de ingeniería de producción deben registrarse en cuentas específicas y deben describirse con el suficiente detalle que evite la clasificación errónea de estos costes.



• Costes de «hacer lobby»^[10]. En España existe una norma muy estricta sobre la financiación de los partidos políticos (Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio) que establece los límites de las aportaciones privadas que pueden recibir. En ningún caso, aun cumpliendo con los requisitos legales de dicha ley, son admisibles de imputación a los contratos dichas asistencias. Ni qué decir tiene que es inadmisible cualquier contribución ilegal a políticos y funcionarios. Por tanto, el contratista debe tener establecidos los procedimientos y controles para registrar las donaciones permitidas por la Ley, y el lugar en donde estén debidamente clasificadas y documentadas.


• Gastos de viaje. Los procedimientos y controles que hayan sido establecidos para clasificar los gastos de viaje como admisibles e inadmisibles deben tener rutinas para identificar el propósito del viaje, la actividad laborar realizada y la adecuada finalidad de las reuniones. Los gastos compensados por alojamiento, manutención y transporte deben ser acordes con los usos del mercado.

Segregación. El punto de entrada para la segregación de los costes es intrínsecamente el más crítico para hacer una eficaz discriminación entre costes permitidos y los no permitidos. El fracaso del contratista para establecer controles eficaces en el punto de entrada provoca un riesgo añadido sobre la correcta segregación después del hecho. El contratista debe realizar un seguimiento sobre los costes poco claros o dudosos, debiendo aclararlos lo antes posible, porque puede llegar a ser ineficaces los intentos de aclaración con el paso del tiempo. Este riesgo añadido se traduciría en mayores niveles de desconfianza, por lo que serían requeridos al auditor de contratos unos esfuerzos mayores en los procedimientos de auditoría debiendo ampliar su alcance. Como resultado del proceso de segregación requerido, algunos contratistas incurren en unos gastos extraordinarios para el cribado de los gastos generales, previos a la presentación de ofertas o de la declaración de sus costes incurridos. Este esfuerzo extraordinario es a menudo el resultado de la negligencia previa del contratista en el establecimiento, mantenimiento y/o la aplicación de un adecuado sistema de control interno, y no podrá ser objeto de reembolso. Las deficiencias que encuentre el auditor de contratos deben ser reportadas de acuerdo con si son incumplimientos de la norma de costes aprobada por el órgano de contratación o las cláusulas del PCAP.

Declaración de sistemas y procedimientos. En su declaración de sistemas y procedimientos el contratista debe proporcionar la descripción de los controles internos para la compresión del auditor de contratos y que éste pueda planificar la auditoría y el alcance de su trabajo sobre dicho sistema. El objetivo es completar una examen de sus sistemas y procedimientos y una evaluación sobre el funcionamiento de sus actividades de control y su eficacia.

Gastos asociados con los costes inadmisibles. Todos los gastos directamente relacionados con los costes no permitidos también son inadmisibles y deben ser examinados para evitar cargar dichos costes al contrato. En la auditoría para evaluar la idoneidad de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos también debe considerar la importancia relativa de los costes relacionados con los inadmisibles. Un coste relacionado directamente con un coste inadmisible es cualquier coste que se genera únicamente como resultado de incurrir en el coste inadmisible. Los siguientes son ejemplos de costes asociados directamente con un coste inadmisible:

• Con deudas incobrables: Los costes de protesto de efectos cambiarios y otros de tipo legal asociados con el proceso judicial que corresponda en función de la cuantía y la naturaleza de la deuda^[11], así como los gastos de primas de seguro de crédito y caución que garantizan el importe del impago del deudor.


• Con gastos de representación. Las propinas, alquiler, transporte, entradas de espectáculos, comidas, alojamiento, etc.


• Con el «lobbying»: Los sobornos, que además es delictivo.

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¹ Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en ellas. Sin embargo, hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad real de presentación. En este caso, su reconocimiento y valoración debe hacerse con la norma 15 del Marco Conceptual del PGC y figurar en el pasivo del Balance.
Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las «provisiones».
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las «contingencias».
Únicamente, cuando el contrato haya sido completamente terminado, en la liquidación final de los costes del mismo, se puede admitir la provisión aplicada en la parte en que se corresponden con hechos pasados y guardan relación con la ejecución del contrato. Pero estas circunstancias deben ser demostradas por el contratista.
En relación con las estimaciones de las ofertas y los «costes del ciclo de vida», las «provisiones» se clasifican en dos categorías:

• Las que puedan derivarse de las condiciones existentes actualmente conocidos y, cuyos efectos son previsibles dentro de unos límites razonables de precisión durante la ejecución del contrato; por ejemplo, los costes de los rechazos y trabajo defectuoso previsto. Los gastos de esta categoría se incluirán en las estimaciones de los costos futuros a fin de proporcionar la mejor estimación del coste del contrato.
• Los que puedan derivarse de las condiciones actualmente conocidos o desconocidos, cuyo efecto no se puede medir de manera tan precisa como para proporcionar resultados equitativos para el contrato; por ejemplo, los resultados de un litigio pendiente. Contingencias de esta categoría deben ser excluídos de las estimaciones de costes.

² A estos efectos, los gastos de «representación», tal y como aquí se utilizan, se refiere a los gastos que la empresa incurre en actividades sociales, atracciones, diversiones, regalos navideños, entradas de espectáculos o eventos deportivos, comidas, alojamiento, alquiler de vehículos, transporte (billetes de avión, tren, taxi y autobús) y propinas, cuotas a clubes sociales, etc.; y otras formas de compensación salarial al margen de la política retributiva de la empresa. Todo ello con independencia que haya sido declarados como ingresos en especie de los empleados que los reciben –y por tanto gravable a efectos fiscales–.
Están al margen de los anteriores los gastos de transporte, manutención y alojamiento de los empleados que se hayan motivado por conseguir y/o sostener la actividad principal de la empresa y deban ser reembolsados a los mismos por sus desplazamientos fuera de la empresa. No obstante, dicho reembolso de estos gastos no tiene un reconocimiento de cuantía ilimitada de coste para los contratos, sino que deben ser razonables y proporcionales utilidad a la actividad desarrollada para la empresa.

³ Los costes derivados de las multas y las sanciones que resulten de violaciones o incumplimiento del contratista de las normas y regulaciones de las Administraciones Públicas españolas o extranjeras, son inadmisibles. Ni siquiera puede alegar el contratista que se haya incurrido como consecuencia del cumplimiento de los términos y condiciones de específicas contrato o instrucciones dadas por del órgano de contratación, porque éste no puede establecer cláusulas contrarias a las leyes.
Tampoco son admisibles los costes incurridos en conexión, o relacionados, con el cobro indebido de facturaciones o liquidaciones de costes y su correspondiente reintegro voluntario, o en vía ejecutiva.

⁴La necesidad de fortalecimiento de las estructuras existentes en las empresas genera operaciones de concentración empresarial que tienen por finalidad preparar a las compañías para hacer frente a situaciones de incertidumbre del entorno. Por esta razón se producen operaciones de concentraciones empresariales, meditante fusiones y/o adquisiciones, o procesos de escisión y/o cesión global de activos y pasivos que originan modificaciones estructurales en la organización de las sociedades mercantiles. Los costes originados de estos procesos –como por ejemplo los correspondientes a: servicios de auditoría «due diligence»; abogados, consultores, registro y notaría; financieros, gastos asociados a la ampliación de capital y gastos bancarios de reestructuración de deudas; gastos de asesores y promotores, sean o no empleados del contratista–, todos ellos son inadmisibles.

⁵ Incluye el dinero en efectivo y pagos en especie, con independencia del destinatario, son inadmisibles, excepto los donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano protectorado correspondiente y las declaradas de utilidad pública no comprendidas en la anterior ley, y las acciones de protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y el Patrimonio Mundial, pero únicamente en el porcentaje y los límites a que dé derecho deducirse el sujeto pasivo en las normas del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto de Sociedades.

⁶ Todos los del Subgrupo 66 del Plan General de Contabilidad. En su caso, los gastos financieros son recuperados por el contratista a través del beneficio que obtiene en el contrato y cuya metodología de cálculo ha sido negociada por el órgano de contratación o poder adjudicador (véase la entrada #49 de este blog, sobre el enfoque financiero para la negociación del beneficio).

⁷Un exceso de costes sobre los ingresos obtenidos por el contratista en virtud de cualquier otro contrato es inadmisible. Asimismo, tampoco son admisibles los hechos económicos que con origen en los mercados financieros, normas fiscales,... etc., aminoran el patrimonio neto de la empresa, es decir los gastos imputados al patrimonio neto del Grupo 8 del Plan General de Contabilidad; como tampoco lo son las pérdidas producidas en la enajenación de inmovilizado intangible, material o las inversiones inmobiliarias, o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas irreversibles de dichos activos, y que se recogen en las cuentas 670, 671 y 672 del Plan General de Contabilidad.
Los gastos excepcionales, registrados en la Cuenta 678 del Plan General de Contabilidad,, tales como sanciones, multas, incendios, inundaciones, y otras calamidades, tampoco son admisibles.
Por último, los gastos recogidos en las cuentas 696 a 699 del Plan General de Contabilidad, tampoco son admisibles.

⁸Las deudas incobrables, incluyendo las pérdidas reales o estimadas derivadas de las cuentas por cobrar adeudadas por los clientes y otras reclamaciones, y los costes asociados directamente como gastos de reclamación y recaudación de deudas, incluidos los gastos legales de procedimientos judiciales, notaría, etc., todos ellos son inadmisibles.

⁹ Véase Norma undécima de NODECOS, sobre el cálculo de los costes de investigación y desarrollo independiente, y de los costes de licitación y preparación de ofertas.

¹⁰ En EEUU se permite hacer donaciones a los políticos para sus campañas, es decir lo que se denomina «hacer lobby». Sin embargo, FAR 31-205.22 establece que los costes de «lobbying» y actividad política son inadmisibles en su totalidad.

¹¹ En la Ley de Enjuiciamiento Civil, proceso monitorio es aquél que sigue quien pretenda de otro el pago de deuda dineraria.

Revisiones de cumplimiento

#92

Introducción

Las revisiones de cumplimiento sobre al contratista deben proporcionar una seguridad razonable de que éste tiene establecidas unas políticas y procedimientos aceptables para la imputación y reclamación de costes reembolsables en los contratos celebrados con precios provisionales que es adjudicatario, tras la tramitación de un procedimiento negociado, diálogo competitivo o la futura «asociación para la innovación»; y que dichas prácticas están actualizadas y efectivamente implantadas y son comprendidas por sus empleados.

La existencia en los sistemas de gestión del contratista de unos controles internos fuertes aumenta la confianza que se puede en las representaciones de coste que ofrece el sistema. Por lo tanto, el contratista debería tener escritas políticas y procedimientos para el seguimiento y control de sus sistemas de costes, incluyendo revisiones periódicas de cumplimiento.

Función de la auditoría interna

El auditor de contratos deberá determinar la eficacia del personal de auditoría interna del contratista y considerar la forma en que dicha función de auditoría es utilizada por la dirección de la empresa. En ocasiones los contratistas utilizan equipos externos para realizar las funciones de auditoría interna y las revisiones de cumplimiento. El auditor de contratos debe evaluar la competencia, la independencia y objetividad de los equipos de auditoría interna, ya sean de la propia empresa del contratista o hayan sido contratados en el exterior (véase entrada del 06/02/2013 acerca de la importancia de la independencia del auditor).

Una función de auditoría interna que no cumple con las expectativas que se depositan en ella, al representar esta función un gasto general y de administración –es decir, es un coste indirecto–, el auditor de contratos tiene que valorar y decidir si el importe de dichos gastos debe ser excluido de la agrupación de costes indirectos que se imputan al contrato, por ser claramente ineficaces y no aportar valor al objeto del contrato. Esta circunstancia debe ponerla de manifiesto al contratista y al órgano de contratación, indicando al primero que los referidos gastos no son razonables y que deben ser excluidos de la base de auditoría de costes incurridos (véase la Introducción de la entrada de 08/07/2013 en donde se define el concepto de razonabilidad del coste).

Alcance de las revisiones de cumplimiento

Adecuación de los procedimientos. Las políticas y procedimientos del contratista deben prever revisiones periódicas de cumplimiento, dentro de sus programaciones de auditoría interna. Las auditorías de contratos que se ocupen de las revisiones de cumplimiento deberían abordar las siguientes áreas:

• adecuación de las políticas escritas, procedimientos y controles para los costes directos e indirectos;
• conocimiento de los empleados de dichas políticas y procedimientos y su cumplimiento;
• composición de las agrupaciones de costes indirectos y las bases de imputación sobre las que se distribuyen a los objetivos de coste;
• muestreo periódico de las cuentas de gastos para determinar si los costes no permitidos están debidamente identificados y segregados;
• muestreo periódico para determinar que cuando los gastos ordinariamente exigibles como costes indirectos se cargan a un contrato del que es adjudicatario, así como los otros costes directos, tienen la misma aplicación –y son tratados de la misma manera– que los productos y servicios que se venden a otros clientes del contratista;
• consistencia con la que se aplican las políticas y procedimientos; y
• tratamiento de los ingresos financieros por pronto pago, créditos, descuentos por volumen.

Adecuación de las revisiones. La adecuación de estas revisiones –es decir, son necesarias, eficaces y cumplen los objetivos propuestos para que el gasto adicional consiguiente sea razonable– son evaluadas por el auditor de contratos.

Las revisiones deben ser realizadas por el contratista de acuerdo con sus procedimientos escritos y por el personal que posea un nivel de competencia, independencia y objetividad requerida para un revisor. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos en esta área deben ser coherentes con el nivel de la evaluación del riesgo del contratista y suficiente para identificar procedimientos obsoletos, la aplicación inconsistente de los procedimientos y la falta de conocimiento o incumplimiento de los empleados con los procedimientos escritos. El auditor de contratos debe considerar y confiar, en su caso, en las pruebas de control de auditoría interna del contratista ya realizados. Por ello, el auditor de contratos debe:

• identificar y evaluar las pruebas documentales y la frecuencia de las revisiones internas y externas para determinar si el alcance de estas revisiones son apropiadas, las conclusiones son sólidas, y las acciones de seguimiento recomendadas son adecuadas, y
• determinar si la metodología utilizada para seleccionar las cuentas sensibles que revisan es consistente con el nivel de la evaluación de riesgos según lo documentado por el contratista.

Seguimiento de las recomendaciones

Deben existir políticas y procedimientos para el seguimiento de las recomendaciones consecuentes con las revisiones y la comprobación de la puesta en marcha de acciones correctivas necesarias. Las políticas y procedimientos deben establecer que las acciones correctivas se comunican al departamento o persona responsable de la dirección para su puesta en marcha. Asimismo, dichas acciones correctivas deben estar debidamente documentadas y verificadas.

Control del sistema de costes indirectos. Política de auditoría

#90

En la entrada del 05/11/2013 se analizaba los criterios para la admisibilidad de los costes indirectos incurridos. En ésta nos ocupamos de analizar si el contratista tiene implantado un buen sistema de gestión y control de costes indirectos y si es adecuado para la imputación de dichos costes a los contratos.

Como ya se dijo en su momento, un coste indirecto es aquél que no está directamente identificado con un singular objetivo de coste final, pero si que se puede identificar con dos o más objetivos de coste finales u objetivos de costes intermedios. Los costes indirectos son acumulados en agrupaciones lógicas y distribuidos, o imputados, con base en la utilidad o razones de causalidad a varios objetivos de coste –finales o intermedios–. El número y composición de las agrupaciones de costes debe ser establecida con base a consideraciones prácticas.

Generalmente, los sistemas de costes indirectos del contratista –para ser considerados como adecuados para su imputación a los contratos de costes reembolsables (véase entrada del 01/10/2015)– deben disponer lo siguiente:

1. Auditorías de cumplimiento, hechas periódicamente por el propio contratista, para proporcionar una seguridad razonable de que se cumplen las políticas y procedimientos establecidos por él con el fin de presentar correctamente las bases de auditoría sometidas al auditor de contratos, que aquéllas están actualizadas, son comprensibles y eficazmente implementadas.
2. Las políticas y procedimientos citados deben estar establecidos y mantenidos para cargar los costes indirectos a los contratos y deben ser consistentes con la norma de costes aprobada por el órgano de contratación en el PCAP y lo dispuesto en la Ley y los Reglamentos.
3. Las políticas y procedimientos deben garantizar que los costes indirectos son correctamente clasificados –como «admisible»–, y en su caso segregados –como «inadmisible»– de conformidad con el PCAP y/o las normas internas del contrato, la Ley y los reglamentos, de tal manera que los costes prohibidos se identifican y son excluidos de las ofertas económicas, la facturación y reclamaciones de costes presentadas al órgano de contratación.
4. Las políticas y procedimientos del sistema de gestión de los costes indirectos deben garantizar que estos costes son asignados/imputados correctamente, conforme establezca la norma de costes aprobada por el órgano de contratación.

En ausencia de indicadores de riesgo generalizado, como de manera general se documenta en la evaluación de los riesgos de auditoría, la necesidad de una auditoría completa del sistema de costes indirectos del contratista normalmente se limita a ciertas situaciones. Estas situaciones, aunque no las únicas, pueden incluir:

1. Lugares y dependencias del contratista que tienen una importante participación en la ejecución del contrato y en los que no se haya realizado anteriormente otra auditoría del sistema de costes indirectos y de los otros costes directos, y en donde el conocimiento del auditor de estos sistemas es limitado.
2. Nuevos lugares y dependencias del contratista para los que se tiene prevista una participación significativa en la ejecución de contratos.

Objetivo de la auditoría

El objetivo de la auditoría sobre el sistema de gestión y control de los costes indirectos que tiene implantado el contratista es evaluar y detreminar la adecuación y el cumplimiento de dichos controles del sistema que el contratista tiene establecidos.

Además, el auditor de contratos debe obtener una comprensión del sistema y el control interno relacionado con los costes indirectos para proporcionar una seguridad razonable de que las reclamaciones de costes y los propuestos en las ofertas están correctamente clasificados, siendo asignables y razonables, por tanto admisibles de acuerdo con el PCAP y la norma de costes aprobada por el órgano de contratación, y están segregados adecuadamente los costes expresamente prohibidos.

El auditor de contratos tiene la obligación de documentar esta comprensión sobre sistema de costes indirectos en los papeles de trabajo y los archivos permanentes. También debe a prueba la efectividad operativa de los controles internos del sistema, evaluar el riesgo de control, como base para identificar los factores relevantes para el diseño de las pruebas sustantivas.

Asimismo, dicha comprensión sobre los controles internos del sistema y la evaluación del riesgo, le permitirá proporcionar una valiosa información al órgano de contratación para que pueda valorar y escalar el criterio de adjudicación.

Al documentar en los papeles de trabajo la evidencia obtenida, en la realización de la evaluación del sistema, de la existencia de riesgo de errores importantes, también puede informar los que son debidos al fraude. Como ya se ha dicho en varias ocasiones en este blog, el descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal o ilícita no es el objetivo primario de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier condición o circunstancia que sugiere que puede existir una situación de este tipo.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y el alcance del esfuerzo de auditoría sobre el sistema de gestión y control interno de los costes indirectos depende, entre otras circunstancias, del tamaño del contratista, el importe del contrato y el riesgo de auditoría.

En muchos casos, las actividades de control están incorporadas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentarlo adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema, y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El grado de esfuerzo de la auditoría también debe estar influenciado por:

1. el tipo de contrato y su materialidad,
2. las deficiencias observadas en las auditorías en curso,
3. requerimientos del órgano de contratación,
4. las disposiciones del PCAP contrato, y
5. el grado de automatización del sistema, especialmente donde se han revisado los sistemas nuevos o de TI existentes para identificar, extraer y registrar los costes indirectos.

El alcance de la auditoría debe incluir todos los costes indirectos que se consideran relevantes. La auditoría debe dar garantías de que cuando estos costes son ordinariamente reclamados por el contratista en los contratos con la Administración, tienen el mismo tratamiento para otros trabajos del contratista de tipo comercial.

El auditor de contratos debe incluir en su planificación del los trabajos de auditoría pruebas de transacciones para determinar que los controles internos del sistema de los indirectos funciona eficazmente y que no hay posibilidad de confusión con los llamados «otros costes directos (OCD). Si el contratista utiliza diferentes procesos para cargar los indirectos y asignar los otros costes directos al contrato, y si estas imputaciones se consideran materiales, el auditor debe evaluar los controles internos de ambos por separado y determinar si los controles relacionados con cada uno ellos están en su lugar y funcionando con eficacia.

Uno de los objetivos de toda auditoría sobre los sistemas y procedimientos del contratista es poner a prueba la eficacia operativa de los controles internos del sistema. Las pruebas de transacciones se realizan como parte de la auditoría del coste incurrido que incluye una pista de auditoría de las transacciones seleccionadas a través del sistema de prueba sustantiva y la evaluación de los controles y cuyos resultados pueden ser utilizados por la auditoría de sistemas y procedimientos para evaluar su correcto funcionamiento. Como alternativa, los controles pueden ser probados por separado, como parte de la auditoría de sistemas y procedimientos sobre el control interno de los indirectos.

Este sistema del contratista puede estar compuesto de numerosos procesos y/o subsistemas. Por ello, el auditor debe identificar aquellos procesos y/o subsistemas que, considerar la importancia relativa y el riesgo para establecer el alcance de la auditoría.

La mayor parte de estos costes pueden fluir a través del sistema de cuentas por pagar. Por lo tanto, el auditor debe realizar una evaluación de riesgos sobre la base de la materialidad y la sensibilidad. Por ello, es importante que el alcance de la auditoría se extienda a la evaluación y análisis de cuentas a pagar y subsistemas relacionados que no hayan sido examinados por otra auditoría de control costes incurridos.

Control de tiempos. Objetivo y alcance de auditoría

#88

Introducción

En la entrada #79 –del 25/06/2015– se explicaban los requisitos para la admisibilidad de los costes salariales en los contratos; y que esto se producía si se cumplían las condiciones de razonabilidad y de asignabilidad. Entre éstas últimas se halla el hecho de que el tiempo de trabajo empleado en la ejecución sea imputable/afectable al contrato, porque ha sido realizado, registrado y distribuido conforme a las normas establecidas en las leyes, reglamentos y el pliego de cláusulas administrativas particulares (PCAP), o de las normas internas del contrato.

En este post se proporciona la guía para auditar el sistema de cronometraje, registro e imputación del tiempo de la mano de obra directa que tenga implantado el contratista, así como para evaluar su adecuación en el cumplimiento de las condiciones de asignabilidad de los costes para que éstos puedan ser cargados a los contratos.

Información general

Los costes salariales, en particular los costes de la mano de obra directa son, por lo general, los más significativos que se cargan a los contratos, tanto por su volumen como por su cuantía, y constituyen normalmente la base –ya que es el elemento de coste más comúnmente utilizado– del reparto de los costes indirectos. Históricamente los costes de la mano de obra a menudo han sido los más perseguidos y examinados en la auditoría de contratos. A diferencia de otros costes, los de la mano de obra no están soportados por documentación de terceras partes, como es la factura de una compra que puede «circularizarse^[1]» al proveedor, sino que el personal del contratista tiene un control completo sobre estos documentos, dispositivos y procedimientos de entradas originales al sistema de registro de la mano de obra directa, cualquiera que sea el medio –manual o automático–. Por tanto, la responsabilidad de su exactitud es por completo del contratista y de su organización. Consecuentemente, el riesgo asociado a la exactitud de los registros de la mano de obra, distribución y pago, es crítico y altamente significativo.

En la evaluación del riesgo de control sobre el sistema de registro de la mano de obra directa se puede considerar –o calificar– como «bajo» cuando se constate que el sistema del contratista tiene todas y cada una de las siguientes características:

(1) Un método eficaz para controlar la integridad general del Sistema y recogida de tiempos de trabajo.

(2) Un programa de formación que motiva eficazmente a los empleados y que asegura razonablemente que todos ellos son conscientes de la importancia de la carga exacta de tiempo trabajado y en el momento adecuado.

(3) Unos procedimientos eficaces para las autorizaciones y aprobaciones de trabajo que permite la acumulación correcta y el registro de los costes de la mano de obra imputables a los respectivos objetivos de coste.

(4) Unos procedimientos eficaces para el cronometraje de tiempo trabajado y que asegura razonablemente que dichos tiempos se registran con precisión y que las correcciones a los registros de cronometraje se documentan y son autorizadas y aprobados por persona de la organización con competencia para ello.

(5) Unos procedimientos eficaces para la asignación de la mano de obra a los objetivos d costes y que asegura razonablemente su registro adecuado.

(6) Unos procedimientos eficaces para contabilizar los costes laborales y que aseguran que los gastos de mano de obra cargados a los contratos públicos se realizan de conformidad con las Normas de Contabilidad de costes aprobadas en el PCAP, los principios de contabilidad generalmente aceptados, y los términos del contrato.

(7) Unos procedimientos eficaces para la preparación de la nómina y el pago a los empleados, habiendo sido autorizadas y pagadas las nóminas por persona de la organización con competencia para ello.

(8) Unos procedimientos eficaces que recojan las transacciones de la mano de obra y los ajustes, para asegurar razonablemente que están documentados y aprobados.

Objetivos de la auditoría

El propósito de la auditoría del sistema de control interno de la mano de obra es evaluar la adecuación y el cumplimiento del contratista con lo prescrito en su propio sistema de control. El objetivo tiene como misión evaluar el riesgo de control acerca de la asignabilidad/afectabilidad de los costes de la mano de obra cargados a los contratos públicos.

Alcance de la auditoría

La naturaleza y extensión de los esfuerzos de la auditoría dependen de varios factores, entre los que se encuentra el tamaño del contratista, el valor estimado del contrato –o el volumen de contrataciones que tenga el contratista con entidades del Sector Público–, la intensidad relativa del elemento de coste de la mano de obra en relación con la totalidad de los costes del contrato, y la calificación del riesgo de auditoría evaluado –es decir, materialidad e importancia relativa–.

Los controles internos de otras áreas de la auditoría de sistemas y procedimientos, aunque todos ellos están relacionados entre sí de alguna manera –por ejemplo, los controles internos del sistema contable o los de las tecnologías de la información–, todos ellos son auditados bajo asignaciones separadas. Si bien los controles para esas otras áreas no son parte de esta auditoría sobre este sistema que estamos analizando, los resultados de todas ellas deben ser considerados para evaluar el riesgo y la formación de la conclusión general de la auditoría sobre el control interno del sistema de gestión de la mano de obra.

En muchos casos, las actividades de control pueden estar integradas en el sistema informático del contratista. En estos casos, el auditor debe documentar adecuadamente y poner a prueba las partes automatizadas del sistema y dar la debida consideración a la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador.

El nivel de esfuerzo de auditoría también debe estar influenciado por:

(1) los tipos de contratos –compra pública innovadora, concesión de obras y de servicios, suministros de fabricación, etc– en los que intervenga masivamente la mano de obra –es decir, su «materialidad»–.

(2) cuestiones de sensibles de auditoría, como pueden ser el registro de tiempos de trabajo.

(3) deficiencias observadas en otras auditorías en curso.

(4) demandas específicas sobre el alcance que son requeridas por el órgano de contratación

(5) disposiciones contractuales.

A continuación, en los siguientes párrafos, se describen las actividades de control específicas consideradas importantes para un sistema de retribuciones adecuado.

Auditoría del sistema de gestión de la mano de obra

La existencia de fuertes controles incrementa la confianza que puede ser depositada en las representaciones del coste que proporciona este sistema. Sin embargo, el contratista debe tener políticas y procedimientos para ponerlo a prueba y hacer el seguimiento del sistema de gestión de la mano de obra, incluido el normal cumplimiento de las auditorías, para asegurar la actualidad y exactitud de los registros, distribución e imputación, transacciones y pago de los costes de la mano de obra.

Las políticas y procedimientos deben estar definidas adecuadamente por escrito, ser razonables y efectivamente aplicadas por el personal del contratista.

Como mínimo, el contratista debe realizar, periódicamente, revisiones sobre el cumplimiento de los controles internos. Estas revisiones de cumplimiento deben estar dirigidas en la verificación de las siguientes áreas:

• la adecuación de procedimientos escritos; conocimientos y cumplimiento de las políticas y procedimientos por los empleados;
• consistencia de las actividades de control con las políticas y procedimientos aplicados y por quién se hacen; y
• rapidez de acción sobre las deficiencias.

Tipos de revisiones.El contratista puede realizar auditorías internas de cumplimiento para poner a prueba el sistema de gestión de la mano de obra mediante observaciones físicas, comprobaciones de la exactitud de los tiempos cargados a los objetivos de coste, revisiones sobre la puesta en práctica de recomendaciones, solicitar auditorías externas, o una combinación de todas las anteriores.

Adecuación de los procedimientos de las revisiones de cumplimiento. Cualquiera que sea la forma de las revisiones de cumplimiento, debe haber procedimientos que identifican los intervalos de funcionamiento aceptable del sistema; el personal responsable de realización de las revisiones; las áreas a ser cubiertas durante los exámenes; los pasos específicos que se deben realizar en los exámenes; la documentación necesaria para demostrar los procedimientos que se han realizado para poner a prueba el sistema; y, los requisitos para las actividades de seguimiento.

Adecuación general de revisiones de cumplimiento. La adecuación de las revisiones de cumplimiento debe ser evaluada por el auditor de contratos. Además, dichas revisiones deben realizarse de conformidad con los procedimientos que tenga establecidos por escrito el contratista y ser realizadas por el personal que posee el nivel de competencia, la independencia y la objetividad requerida de un revisor. El alcance y la profundidad de la auditoría de contratos en esta área deben ser coherentes con el nivel evaluado del riesgo y ser suficiente como para identificar procedimientos escritos obsoletos, aplicación inconsistente de los procedimientos, falta de conocimiento de los empleados o el cumplimiento de los procedimientos escritos o acciones de seguimiento hechos a destiempo.

Revisión del nivel de implicación del empleado

Políticas y procedimientos. El contratista deberá contar con políticas y procedimientos para la formación de los empleados de manera que pueda asegurar razonablemente que todos los empleados son conscientes de la importancia de la carga de tiempos de la mano de obra en el momento adecuado. La capacitación debe cubrir el adoctrinamiento para los nuevos empleados, la responsabilidad de la gestión de la exactitud de la contabilidad de costes laborales, cursos de actualización para los empleados existentes, las explicaciones de las sanciones por imputaciones indebidas de tiempo a los objetivos de coste, la importancia de la separación de funciones, y un sistema de retroalimentación para proporcionar una oportunidad para que los empleados informen de cualquier sospecha de imputación de tiempos indebido o violación de las normas establecidas. Al evaluar las políticas y procedimientos para la formación de la conciencia e implicación de los empleados del contratista, el auditor de contratos deberá evaluar si hay en la empresa un tiempo reservado para dicha formación en la carga del tiempo de la mano de obra –esta tiempo de formación se considera tiempo productivo admisible–, y si hay documentación para verificar que se ha producido dicha formación –por ejemplo, material de de formación, hojas y firmas de asistencia, memorandos de asistencia, etc.).

Formación de nuevas contrataciones. Los nuevos empleados deben ser entrenados en el cronometraje correcto al poco después de ser contratado. La capacitación debe incluir procedimientos adecuados de cronometraje y las sanciones asociadas con las imputaciones falsas de tiempos. Además, aquellos empleados con responsabilidades contractuales deben ser conscientes de las sanciones establecidas en la Ley y en el PCAP. La responsabilidad también recae sobre el individuo o grupo que lleva a cabo y dirige la capacitación.

Responsabilidad de la dirección de la empresa. Es fundamental que la dirección de la empresa haga hincapié en la responsabilidad independiente del empleado para registrar con precisión los cargos de tiempo. Y para ello, debe contar con programas de formación adecuados.

Cursos de actualización. El contratista también debe tener establecidos cursos periódicos de actualización sobre las prácticas adecuadas de cronometraje y carga de los tiempos de trabajo a los objetivos de coste.

Las sanciones por cargos indebidos. Los empleados individuales deben ser conscientes de los controles existentes y que actúan como un elemento de disuasión eficaz contra violaciones de la correcta carga de trabajo a los objetivos de coste. Por ello, debe haber un sistema de sanciones que pueden ser impuestas por la empresa. Muchas empresas logran esto haciendo hincapié en la importancia de la preparación de las tarjetas de tiempo, ya sea en reuniones de personal, formación de empleados, a través de la publicación de señales en tablones que recuerdan a los empleados la importancia de formular tarjetas de tiempo precisas y actuales.

Segregación de deberes. El contratista debe contar con programas de formación que destacan la importancia de mantener una separación de funciones para las actividades relacionadas con el registro y carga de tiempos de trabajo para prevenir la aparición de irregularidades. Por ejemplo, la responsabilidad del control de tiempo –el reloj de fichaje y/o cronometraje–, la contabilidad y la preparación de la nómina, todos ellas deben estar separados. Además, los supervisores o jefes de proyecto que son responsables de la ejecución del contrato, no deberían tener la oportunidad de iniciar o cambiar cargos de tiempo a los objetivos de coste de los empleados bajo sus órdenes.

Sistema de retroalimentación. El contratista debe tener un sistema de retroalimentación para proporcionar a los empleados la oportunidad de informar a la dirección de cualquier sospecha de cargo indebido o violaciones del sistema, garantizando el anonimato. A este respecto podría establecerse un canal especializado para denunciar fraudes con el anonimato garantizado.

Autorizaciones y aprobaciones del sistema de la mano de obra

El contratista debe tener procedimientos que faciliten la acumulación y el registro de los costes de la mano de obra y su asignación a los objetivos de coste para solicitar el reembolso de los costes incurridos reclamados en los contratos públicos. Estos procedimientos deben garantizar el control y asegurar que las autorizaciones para realizar un trabajo, por parte del empleado, se efectúa conforme a una descripción detallada de las tareas y que están debidamente documentadas. Cuando el auditor de contratos evalúa las políticas y procedimientos del contratista en relación con las autorizaciones/aprobaciones de los trabajos debe considerar si dichas políticas y la estructura organizativa proporciona un adecuado control sobre dichas autorizaciones de tal manera que asegura la exactitud, actualidad e integridad de los registros de la mano de obra.

Emisión y control de autorizaciones de trabajo –órdenes de trabajo–

El contratista debe tener procedimientos que aseguren la segregación de deberes para las autorizaciones de asignación de trabajos y/o tareas, de manera práctica. Las autorizaciones de trabajo deben ser controladas y emitidas de manera nominal –individual– a cada trabajador responsable de realizar la tarea. Un control que resulta crítico es el ejercido sobre el procedimiento utilizado para abrir y cerrar órdenes de trabajo. Estos controles hacen disminuir la potencial circunstancia de imputar costes erróneos a los contratos públicos.

Descripciones de trabajos y tareas

El contratista debe tener procedimientos para la preparación de las descripciones que documentos los trabajos que deben ser efectuados por la mano de obra y que requieren una identificación clara de la naturaleza de las tareas y del cómo deban realizarse. Las descripciones de trabajo deben proporcionar suficientes detalles para ser objeto de control respecto de su asignación a objetivos de coste intermedios o finales, y deben describir si dichos trabajos son admisibles/inadmisibles y cómo deben imputarse, si de manera directa o indirecta. Estas descripciones de trabajo deben ser lo suficientemente detalladas para determinar su asignabilidad a los contratos públicos.

Evaluación del cronometraje

El contratista debe tener procedimientos que aseguren que los tiempos de trabajo empleados en las tareas productivas son registrados con exactitud y que cualquier ajuste o corrección en los registros del cronometraje están debidamente documentados, incluidas las autorizaciones apropiadas y aprobaciones. Cuando el auditor de contratos evalúa los procedimientos de cronometraje del contratista debe considerar si dichos procedimientos son adecuados para mantener la integridad y la fiabilidad del sistema de cronometraje.

Sistemas de cronometraje manual

Los procedimientos de cronometraje debe estar contenidos en un manual del sistema que debe proporcionar una guía para la exactitud y el completo registro de las horas de la mano de obra, así de cómo deben ser los controles adecuados que aseguren que las correcciones y ajustes en los registros para que exactos y estén autorizados.

Normalmente, dichos procedimientos se pueden clasificar en los siguientes:

(1) Supervisión mediante la observación de cómo el trabajador realiza las operaciones de llegada y salida al centro o puesto de trabajo, para evitar el indebido marcaje de la hora de entrada y salida de los empleados –en la empresa, en el puesto de trabajo o en la tarea u operación productiva–.

(2) La posesión de la tarjeta de tiempo, o parte de horas, de empleado.

(3) La preparación y cómo se rellena el formulario de las tarjetas de tiempo de los empleados, mediante tinta.

(4) Sólo se prepara una hoja/tarjeta de tiempo por empleado y periodo; las tarjetas/hojas están preimpresas con el nombre del empleado y el número de identificación; las tarjetas/hojas son entregados en la oficina de cronometraje y son recolectadas por una persona autorizada.

(5) Los datos del trabajador y de la tarea u operación encomendada están precodificados e impresos en las tarjetas de trabajo para fines de identificación.

(6) Aquellos empleados que están catalogados como mano de obra directa y pudieran registrar sus tiempos con menos frecuencia de lo cotidiano deben mantener unos registros auxiliares formales con el suficiente detalle para asegurar la grabación de la hora exacta y el que se reparten los costes laborales a los objetivos de costes intermedios y finales, cuando se trabajan a varios trabajos en un día.

(7) Las correcciones se realizan con tinta, rubricado por el trabajador y debidamente autorizado por su supervisor; asimismo, deben proporcionar una explicación suficiente y relevante para justificar la corrección.

(8) Los empleados y supervisores deben firmar las tarjetas de tiempo de acuerdo con los procedimientos, la verificando de la exactitud del trabajo registrada.

Sistemas automáticos de cronometraje

Los procedimientos de un sistema de cronometraje automático también deben proporcionar la exactitud y actualidad de los registros del tiempo empleado por la mano de obra directa y, asimismo, deben existir los controles adecuados que aseguren que las correcciones y ajustes de los tiempos de la mano de obra cargados que sean inexactos están debidamente autorizados.

Normalmente, dichos procedimientos se pueden clasificar en los siguientes:

(1) Solo el empleado utiliza su clave –o instrumento– para acceder al sistema de cronometraje y realizar sus propios cargos de trabajo realizado.

(2) La emisión de la clave de empleado es única y se controla lo suficiente para asegurar que ninguna pueda duplicarse o ser emitidas a personas no autorizadas.

(3) Existen procedimientos que requieren que el empleado debe informar rápidamente de la pérdida de insignias –tarjetas– u olvido de claves.

(4) Los cambios y ajustes de tiempos en el sistema son rubricados, autorizados y fechados por el empleado y el supervisor, e incluyen una descripción de la razón del cambio. Esto se puede hacer electrónicamente.

(5) Existen procedimientos de auditoría que verifican la integridad del sistema, desde las entradas iniciales y los posteriores cambios.

Evaluación de la distribución –cargos– de la mano de obra

El contratista debe tener políticas que aseguren razonablemente el cargo de los registros de la mano de obra directa a los respectivos objetivos de coste. Estas políticas deben incluir la conciliación entre los tiempos de la mano de obra que son distribuidos/imputados y los sistemas de pago de nóminas, así como el registro de los tiempos abonados y no abonados de las horas trabajadas, de tal manera que puedan permitir el rastreo y la pista de auditoría.

Conciliaciones

El contratista debe tener procedimientos que requieran la conciliación entre las horas de la mano de obra directa reflejados en los resúmenes de imputaciones y distribución del trabajo a los objetivos de coste con el tiempo de jornada normal de trabajo y los sistemas de la nómina. No puede haber más tiempo cargado por trabajos que la capacidad de horas de jornada normal y el importe de nómina que debería ser pagada por ese tiempo trabajado, porque rebasaría la capacidad normal a no ser que se extendiera por horas extraordinarias, y/o se estaría cargando más coste que el gasto correspondiente en nóminas. Esta conciliación debe certificar que las cargas de trabajo en los contratos representan costes reales pagados o devengados y que tales costes se registran debidamente en los archivos contables. El tiempo de carga de horas de cada empleado debe ser distribuido según lo registrado.

Registro del tiempo trabajado

El contratista debe disponer de procedimientos que aseguren el registro de todo el tiempo trabajado, tanto si se pagan o como si no, para garantizar la correcta distribución de los costes de la mano de obra, así como del tiempo que excede al normal de trabajo, incrementando la capacidad práctica, es decir el tiempo/horas extraordinarias. Esto es absolutamente necesario porque las tasas reparto de los costes indirectos basadas en la mano de obra directa pueden verse afectados por el total de horas realmente trabajadas, no solo por el valor de la mano de obra directa que es la nómina pagada a los trabajadores.

Pista de auditoría

El contratista debe disponer de procedimientos que requieren la generación de una pista de auditoría que documenta la distribución de las cargas de trabajo, ya sean directos como indirectos, a los objetivos de coste apropiados. Al evaluar los procedimientos del contratista, el auditor deberá considerar si la mano de obra directa e indirecta están apoyadas en evidencia comprobatoria para verificar la asignabilidad a los objetivos finales de coste, y que estas imputaciones son trazables mediante las tarjetas de tiempo y las autorizaciones de trabajo aprobado.

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¹«Circularización»: En auditoría, prueba que valida las transacciones y los saldos que aparecen en las cuentas de la sociedad con terceros, mediante el envío de cartas solicitando la corroboración de la información según aparezcan o no estos saldos en la contabilidad de los terceros.

Subcontratación. «Hacer» o «comprar». 2ª parte

#72

En la primera parte de este artículo se abordaron cuestiones tales como cuáles son los requerimientos que debe cumplir el contratista para tener la certidumbre que toma decisiones de «hacer o comprar» basadas en una estructura de control interno y con unos criterios y análisis solventes que proporcionan la mayor eficiencia en los costes.

En esta segunda parte se van a tratar los aspectos relativos a cómo deben ser las relaciones entre el contratista y sus subcontratistas, y otros procedimientos de control y pautas de compra que el auditor de contratos examina en el desarrollo de su asignación de auditoría.

- Análisis de costes y precios en compras negociadas

El contratista debe asegurar que se realiza algún tipo de análisis de costes y de precios sobre cada compra negociada con sus potenciales subcontratistas.

-- Evaluación técnica y análisis coste/precio

El contratista debe realizar análisis coste/precio y evaluaciones técnicas de las ofertas/cotizaciones hechas por sus proveedores/subcontratistas. El alcance y las conclusiones de estos análisis deben estar documentados e incluidos en el archivo de compras. El contratista debe ser capaz de obtener una valoración de los datos del coste y el precio de los artículos y servicios que adquiere.

Las compras deben estar documentadas en unos expedientes que expliquen los procesos seguidos y las conversaciones mantenidas con el proveedor en las negociaciones, los incrementos de precios sobre compras previas o sobre las estimaciones realizadas y las disminuciones en el precio cuando existen circunstancias que lo hacen bajar, tales como descuentos por volumen de compras o cuando aparecen otros factores que propician menores costes en relación con abastecimientos anteriores.

-- Negociación

La revisión del auditor de contratos sobre los procedimientos de compra del contratista, debe determinar si:

• (1) Se requieren a los compradores negociar precios separados (desglosados) para cada uno de los elementos significativos de la compra (por ejemplo, para las instalaciones, herramientas, ingeniería, instalaciones, pruebas y embalaje especial), de tal manera que permita el control de costes por separado de estos elementos significativos.
• (2)Los precios se establecen en el momento de realizar el pedido de los productos, sobre el coste de producción, en lugar de tomar como base un "precio recomendado". El precio final y el precio recomendado pueden tener importantes desviaciones, porque este último normalmente sigue una estrategia de marketing para hacerle llamativo y sea percibido por el consumidor de una cierta manera.
• (3) Los procedimientos requieren obtener indicios suficientes de negociación cuando es necesario establecer un precio razonable, porque el artículo no es estándar o se han recibido un número insuficiente de ofertas o cotizaciones.
• (4) Las adjudicaciones se han hecho sobre la base de cumplimiento del plazo de entrega, las condiciones del pedido deben prever un ajuste de los precios a la baja (sanciones) si no se cumplen esos plazos de entrega.
• (5) Los procedimientos del contratista prevén la aplicación de cláusulas de revisión de precios en los subcontratos u órdenes de compra. Estos procedimientos de revisión de precios deben exigir que:

(a) los precios de los contratos revisados se negocian específicamente o se obtienen conforme a lo previsto por los requisitos contractuales;

(b) el coste o datos de precios que se utilizan como base para la revisión de precios es actual, preciso y completo; y

(c) los resultados de la acción de revisión de precios están hechos para lograr los mejores intereses de la Administración.

-- Descuentos, cantidad y pago de las compras

El contratista tiene la responsabilidad de mantener un sistema adecuado para la búsqueda y obtención de descuentos por pronto precio, descuentos por cantidad y otras ventajas en los servicios de transporte. Dependiendo de cada caso, el contratista debe tener establecidos procedimientos que combinen las citadas ventajas comerciales y propicien negociaciones para obtener los mejores precios. Además, los grandes contratistas pueden tener un sistema de compras corporativas que les proporcione descuentos por volumen para toda la empresa. En estos casos, el contratista deberá disponer de una metodología para la gestión de un alto volumen, pedidos recurrentes de bajo valor y la subcontratación con distribuidores que compitan por pedidos abiertos a largo plazo.

- Adjudicación de subcontratos

Por lo general, salvo que el contrato o los pliegos dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario (artículo 227.1 TRLCSP), el contratista deberá haber seleccionado los subcontratistas que vayan a realizar las prestaciones parciales del objeto del contrato antes de presentarse a la licitación. También, deberá comunicar anticipadamente y por escrito a la Administración la intención de celebrar los subcontratos, pues tiene que indicar en la oferta la parte del contrato que tengan previsto subcontratar, señalando su importe, y el nombre o el perfil empresarial, definido por referencia a las condiciones de solvencia profesional o técnica, de los subcontratistas a los que se vaya a encomendar su realización (artículo 227.1 a) del TRLCSP). En el caso que el subcontratista tuviera la clasificación adecuada para realizar la parte del contrato objeto de la subcontratación, la comunicación de esta circunstancia eximirá al contratista de la necesidad de justificar la aptitud de aquél. No obstante, la acreditación de la aptitud del subcontratista podrá realizarse inmediatamente después de la celebración del subcontrato si ésta es necesaria para atender a una situación de emergencia o que exija la adopción de medidas urgentes y así se justifica suficientemente (artículo 227.1 b) del TRLCSP).

Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato (artículo 227.4 del TRLCSP).

Con estos requisitos lo que se pretende es que el contratista asegure que se selecciona a los tipos de subcontratistas adecuados y que sobre ellos va a ejercer controles adecuados, incluyendo la supervisión y vigilancia en la ejecución de la parte subcontratada.

-- Tipos de contratos

El contratista debe tener establecidas políticas y procedimientos oportunos para determinar los tipos de subcontrataciones que deba adjudicar y bajo qué circunstancias deben ser adjudicados.

Existe una amplia selección de tipos de contratos que están a disposición de los contratistas con el fin de proporcionarles la flexibilidad necesaria para la adquisición de una gran variedad y el volumen de suministros y servicios que precisen. Los tipos de contratos varían en función de:

• (1) El grado y el momento en que el subcontratista/proveedor asume los gastos de la ejecución de su prestación, es decir se produce la corriente financiera de sus pagos; y
• (2) La cantidad y la naturaleza del beneficio ofrecido/esperado al/del subcontratista/proveedor que alcance o exceda de sus objetivos

A estos efectos, todos los tipos de contrato se agrupan en dos grandes categorías:

• (1) contratos de precio fijo, y
• (2) reembolso de costes

En el contrato de precio fijo pueden existir variantes en función del grado en que se permita la absorción de los gastos generales y de administración en el precio de la prestación o el tipo de metodología para el cálculo del beneficio. En los de reembolso de costes también pueden existir variantes en función de diversos niveles de productividad alcanzados y ahorro de costes que pueden compartirse o de incentivos que se adaptan a las incertidumbres involucradas en la ejecución de la prestación.

La selección del tipo de contrato (precio fijo o reembolso de costes) es generalmente un asunto que forma parte de la negociación y requiere el ejercicio de un buen juicio. La negociación del tipo de contrato y la negociación de los precios están estrechamente relacionadas y deben ser consideradas en su conjunto. El objetivo de la negociación debe ser alcanzar acuerdos sobre el tipo de contrato y el precio que resultará al considerar, de forma razonable, el riesgo del subcontratista y que le proporciona el mayor incentivo de beneficio posible, lo que le motiva para ser eficiente y eficaz en la ejecución de su prestación.

Un contrato de precio fijo, que es el más frecuente en contratos comerciales en los que hay poca transformación del producto, se utiliza porque el riesgo que implica es mínimo o se puede predecir con un grado aceptable de certeza. Sin embargo, cuando no existe una base razonable para la fijación de precios, entonces deben considerarse otro tipo de contratos y las negociaciones deben dirigirse hacia la selección de un tipo de contrato (o combinación de tipos) que vincule la obtención de beneficio con el mejor desempeño de la prestación por parte del proveedor/subcontratista.

En el curso de un programa de adquisiciones, en donde hay varios contratos para varias prestaciones, o un único contrato a largo plazo, las circunstancias cambiantes del entorno pueden aconsejar un tipo de contrato diferente que sea apropiado para cada prestación o en períodos posteriores al utilizado al principio. En particular, los contratistas deben evitar el uso prolongado de contratos de reembolso de costes por compras de materiales cuando exista una base suficiente de experiencia que permite establecer contratos del tipo de precio fijo, porque el riesgo ya es reducido.

El contratista, como ya se ha dicho, debe mantener un expediente por cada compra en el que incluya la documentación que muestre por qué fue seleccionado el tipo de contrato en particular. Dichas razones deben documentarse explicando por qué se ha seleccionado este tipo de contrato y los riesgos de la compra para elegir entre uno de precio fijo u otro de reembolso de costes. A este respecto, el auditor de contratos debe evaluar:

• (1) Cómo el contratista identificó los riesgos (por ejemplo, obtuvo información de  experiencias anteriores con el subcontratista);
• (2) Cuál es la naturaleza de los riesgos detectada por el contratista (por ejemplo, un inadecuado sistema de contabilidad del subcontratista, debilidades financieras o del sistema de control interno, etc.); y
• (3) Cómo el contratista gestionará y paliará los riesgos.

Por otra parte, hay muchos factores que el contratista debe considerar en la selección y negociación del tipo de contrato. Entre ellos se puede incluir lo siguiente:

• (1) La competitividad en los precios. Normalmente, una competencia efectiva del mercado da lugar a precios realistas. Por esta razón, un contrato de precio fijo es habitualmente aceptable.
• (2) Análisis de precios. El análisis de los precios, con o sin competencia, puede servir de base para la selección del tipo de contrato. El grado en que el análisis de precios puede proporcionar un precio realista debe ser considerado cuidadosamente.
• (3) Análisis de costes. En ausencia de competencia efectiva de precios, la evaluación de las estimaciones de costes del subcontratista puede resultar suficiente para alcanzar acuerdos en la negociación de precios. Es esencial que las incertidumbres relacionadas con la ejecución de la prestación y su posible impacto sobre los costes sean identificados y evaluados. Bajo estas condiciones, puede establecerse un tipo de contrato de reembolso de costes
• (4) Complejidad de la prestación. Una prestación cuya ejecución tiene una alta complejidad, suele desembocar en una mayor asunción de riesgos por parte del contratista principal. Esto es especialmente cierto para contratos de investigación y el desarrollo complejo, cuando las incertidumbres en la ejecución o la probabilidad de cambios hace que sea difícil estimar los costes de antemano. En este caso, el riesgo del coste debería ser compartido y establecer un tipo de contrato de precio fijo con incentivo al ahorro de costes, de manera que la mayor eficiencia en costes pueda ser repartida entre contratista y subcontratista.
• (5) Combinación de tipos de contrato. Si la totalidad de un contrato no puede ser a precio fijo, el contratista debe considerar si una parte del contrato puede establecerse sobre una base de reembolso de costes. Esto puede ser muy apropiado cuando el contrato se modifica porque surgen circunstancias que no se podían preveer o se requiere de prestaciones complementarias.
• (6) Urgencia de las necesidades. Si la urgencia es un factor primario, el contratista puede optar por asumir una mayor proporción de riesgo o puede ofrecer incentivos en la medida de la eficacia del cumplimiento del contrato a tiempo.
• (7) Plazo de ejecución o duración del ciclo de producción. En tiempos de incertidumbre económica, los contratos que se extienden en largo periodo de tiempo, pueden requerir un ajuste de precio, por tal motivo es aceptable que se establezcan cláusulas de revisión de precios, a no ser que el contrato se retribuya por la totalidad de los costes reembolsables que sean admisibles.
• (8) Capacidad técnica y financiera. El contratista debe escoger subcontratista y proveedores que gocen de una capacidad técnica y financiera suficiente. A este respecto, el contratista debería evaluar dichas capacidades y de estos análisis debe dejar constancia en el expediente de la compra.
• (9) Adecuación del sistema de contabilidad del subcontratista. Antes acordar un tipo de contrato que no sea de precio fijo, el contratista se asegurará que el sistema de contabilidad del subcontratista permite obtener, de manera puntual, actual y exacta, todos los datos necesarios para deducir los costes que sean requeridos por el tipo de contrato principal. Este factor puede ser crítico, cuando:

(a) El tipo de contrato principal que está en curso es con precio provisional y determinable el final por el coste incurrido y la metodología del beneficio; o

(b) Cuando se está considerando un contrato de reembolso de costes y toda la experiencia actual o pasada con el subcontratista ha sido sobre una base de precio fijo.

• (10) Concurrencia de contratos. Si la ejecución de la prestación actual involucra operaciones concurrentes previstas en otros contratos, el impacto de esos contratos, incluyendo la política de acuerdos de precios alcanzados, deben ser considerados a la hora de escoger el tipo de contrato, si de precio fijo o de reembolso de costes. En estos casos, parece más apropiado el de reembolso de costes para controlar dobles imputaciones de costes a los diferentes contratos, es decir el mismo coste no es admisible imputarlo a varios contratos al tiempo.
• (11) Extensión y naturaleza de las prestaciones. En la medida en que las relaciones entre el contratista y el subcontratista son duraderas y la naturaleza del las prestaciones son similares, debería ser seleccionado un tipo de contrato que refleja un riesgo bajo para el contratista, por ejemplo el de precio fijo.

-- Inadmisibilidad de costes

En los contratos de reembolso de costes, el contratista debe considerar los costes de los materiales y subcontrataciones que resultan inadmisibles, por expresa determinación del PCAP del contrato principal.

A este respecto, el PCAP no admitirá como una parte del coste de las subcontrataciones (o de los materiales adquiridos a terceros) el beneficio del subcontratista que haya sido calculado como un porcentaje de su coste de producción, de tal manera que la cuota de beneficio sea incrementada en proporción directa a cualquier aumento del coste del subcontratista.

En cuanto a las subcontrataciones realizadas con empresas vinculadas [1], a las que en virtud del artículo 227.2.e) del TRLCSP se les puede adjudicar hasta el 100% de la prestación objeto del contrato, el PCAP del contrato principal debe establecer que el coste completo de la subcontratación no puede ser superior al que resultaría de ser realizado por la empresa matriz o la división del grupo de empresas más productiva. En caso que la empresa matriz no tenga capacidad para realizar esa prestación o no haya otra división del grupo de empresas más eficiente en costes con posibilidad de realizarla, los costes admisibles serán los determinados por la auditoría de contratos en el subcontratista. Asimismo, no se admitirá como coste de la subcontratación, o de los materiales, el beneficio del subcontratista, porque estaríamos ante un caso flagrante de duplicidad de costes del contrato principal, ya que la misma empresa calcularía doblemente el beneficio, como subcontratista y como contratista principal.

-- Vigilancia y control del subcontrato

Al quedar los subcontratistas obligados sólo ante el contratista principal, éste asumirá la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración.

Vigilancia de subcontratos. Las ventajas obtenidas por los esfuerzos prudentes y capaces en la planificación y negociación de los subcontratos pueden disiparse a través del fracaso de los contratistas para realizar una adecuada vigilancia de aquéllos. Los contratistas  deben estar al tanto de los avances de la ejecución de los subcontratos para garantizar la entrega oportuna del producto final objeto del contrato principal. Cuando el  subcontrato es del tipo de rembolso de costes, el contratista también debe mantener la vigilancia sobre los costes de la subcontratación realizando las oportunas comprobaciones o, en su caso, solicitando la auditoría de contratos sobre el subcontratista. El auditor de contratos debe revisar y evaluar las políticas y prácticas relativas a los controles administrativos y técnicos ejercidos por el contratista sobre los subcontratos, de tal manera que no se produzcan costes injustificados que sean reclamados por el contratista principal al poder adjudicador. Asimismo, el contratista debe tener una serie de políticas y procedimientos para alertar al órgano de contratación sobre aquellos subcontratos que tiene proyectados y que requieren auditoría de costes y precios (intermedia y final) y un método para notificar al adjudicador posibles problemas contractuales que puedan afectar a la entrega, calidad o precio del contrato o de la prestación parcial subcontratada. En todo caso, y así debe requerirse en el PCAP del contrato, cuando el subcontratista esté vinculado al contratista principal, éste deberá solicitar la auditoría de contrato sobre la subcontratación, cualquiera que haya sido el procedimiento de adjudicación del contrato principal. Asimismo, cuando la Administración imponga[2] la subcontratación, en virtud del artículo 227.7 del TRLCAP, debería ser necesaria la auditoría de contratos en el subcontratista, y así también debería establecerse PCAP, sobre todo cuando el precio del contrato sea determinable por el coste incurrido, es decir que haya sido adjudicado en un procedimiento negociado o diálogo competitivo; cuando se trate de un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado o un contrato de concesión; o, finalmente, en cualquier modificado o contrato complementario de uno principal que hubiera sido adjudicado en un procedimiento abierto.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de los plazos de entrega, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) se mantiene alguna forma de registro o control para "marcar" los plazos de entrega;
• (2) los procedimientos están en vigor para agilizar la entrega de material de subcontratado, sobre todo cuando es evidente que el proveedor no cumplirá con la fecha de entrega establecida, o es, de hecho sancionable; y
• (3) se toman medidas correctivas cuando el proveedor se encuentra en mora en los plazos de entrega, incluyendo, en su caso, el ajuste del precio de compra.

En la evaluación de los procedimientos del contratista para el control de las órdenes de cambio y avisos de modificación en la ejecución, el auditor de contratos debe determinar si:

• (1) el contratista evalúa los programas de entrega cuando se han introducido cambios de ingeniería;
• (2) la oportunidad de la notificación, por parte del contratista a los subcontratistas, cuando se introducen modificaciones en la producción; y
• (3) la adecuación de las medidas adoptadas por los contratistas cuando las órdenes de cambio o avisos de modificación afecta a los costes.

La evaluación por el auditor de contratos de los procedimientos del contratista en relación con el control de costes, debe estar dirigida hacia la:

• (1) producción y los controles financieros, con énfasis en aquellos controles que garanticen que el avance físico de la producción está en consonancia con el reembolso de los costes reclamados como admisibles;
• (2) la oportunidad y la adecuación de la acción de «revisión de precios» del subcontrato cuando éste se realiza bajo un tipo de contrato que no es de precio fijo o, en su caso, la oportunidad y adecuación de la acción de revisión de precios cuando el subcontrato sí es del tipo de precio fijo;
• (3) la admisibilidad de los costes generados por el subcontratista, en particular cuando es una empresa vinculada con el contratista principal; y,
• (4) la comprobación de los pagos a cuenta al subcontratista; y el cumplimiento del régimen de pagos a los subcontratistas o suministradores que establece el artículo 228 bis del TRLCSP.

En la evaluación de los procedimientos del contratista, el auditor de contratos debe examinar la documentación que se requiere para autorizar viajes que cubren las visitas de control a cada subcontratista. Los procedimientos deberán exigir que las visitas no sean meramente rutinarias y de cortesía, sino que sean para tratar asuntos importantes y relevantes, como pueden ser acciones adicionales de financiamiento y el estado del avance físico en relación con los costes incurridos. La documentación del viaje del empleado de contratista, además de la correspondiente a los gastos de alojamiento, transporte y manutención, debe estar debidamente respaldada con la autorización expresa del nivel ejecutivo apropiado y un informe o memorando del empleado sobre los asuntos que le llevaron a viajar y las cuestiones tratadas en la visita y personas entrevistadas.

Cambios en el subcontrato. Los procedimientos deben prever las acciones para documentar y justificar las razones de los cambios de la subcontratación que afectan el coste o el precio final. La Administración está en riesgo cuando el coste del subcontrato, antes del cambio, se ha excedido o se espera que supere las previsiones iniciales. La falta de procedimientos adecuados puede resultar en cambios que han sido demasiado caros con el fin de evitar una pérdida global o para asegurar que proporciona la ganancia total según las estimaciones iniciales del contrato. Por este motivo, el modificado debe ser objeto de una asignación de auditoría de contratos de costes incurridos.

Auditoría de subcontratos. La consideración de la oportuna auditoría sobre los subcontratos de tipo coste reembolsable es esencial para la auditoría de costes incurridos de los contratos de nivel superior. El interés de la Administración en este tipo de subcontratos es similar a su participación en los costes de los contratos principales cuyo precio es determinable por el coste incurrido y un beneficio calculado conforme a la regla establecida. Por esta razón, cuando es el contratista, y no el auditor del contrato principal, quien se propone auditar los registros de un subcontratista, el auditor de contratos del principal debe evaluar:

• (1) los procedimientos en lo relativo al grado de coordinación entre las funciones de compras y de auditoría del contratista;
• (2) los criterios establecidos por el contratista para renunciar a hacer las auditorías;
• (3) si tiene establecidos procedimientos para garantizar que se notifica al órgano de contratación cuando se le niega el acceso a los registros de los subcontratistas;
• (4) la independencia y la cualificación de los auditores del contratista; y
• (5) la adecuación de sus programas de auditoría y papeles de trabajo. Los procedimientos deben asegurar que se mantienen los controles adecuados para la identificación a tiempo de subcontratos auditables.

- Sistema de Control de Compras y Tecnologías de la Información

Para terminar trataré, muy someramente, aspectos relacionados con los controles de los sistemas informáticos de compras.

Cuando se utiliza la tecnología de la información (TI) en las aplicaciones financieras y de gestión significativas, las actividades de control se pueden clasificar dos tipos: los controles generales y los controles de aplicación de TI.

Los objetivos de las actividades de control siguen siendo proporcionar una convicción razonable, pero no necesariamente absoluta, que los activos están protegidos por el uso o disposición no autorizados y que los registros financieros y de costes son confiables para permitir la preparación de estados financieros y las representaciones de costes.

El auditor debe revisar los controles generales de TI y los controles de la aplicación del sistema de compras para determinar si han sido diseñados de acuerdo con la política de gestión de la empresa, las normas del Plan General Contable y otras regulaciones aplicables y que los controles internos funcionan con eficacia para proporcionar fiabilidad y seguridad de los datos procesados.

Los controles generales se componen de:

• (1) controles d organización y funcionamiento,
• (2) controles del sistema y documentación
• (3) controles sobre el hardware y software, y
• (4) controles de datos y procedimientos.

Las actividades de control de la aplicación del sistema de compras se aplican a las fases de entrada, procesamiento y salida de entrada única de datos. En contraste, los controles generales de TI afectan a todas las aplicaciones del sistema y los elementos operativos de todos los sistemas informáticos.

Pueden ser desarrolladas actividades de control independientes para cada sistema de aplicación de entrada única de datos, como la asignación de la mano de obra, el control de inventario, y en este caso, la compra. Aunque algunas de las actividades de control de aplicaciones afectan sólo a uno o unos pocos objetivos de control, la mayoría de las actividades de control están diseñadas para prevenir o detectar varios tipos de errores que se pueden producir en la mayoría, o en todas, las fases de la aplicación.

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¹ Se entenderá por empresa vinculada cualquier empresa en la que el contratista principal pueda ejercer, directa o indirectamente, una influencia dominante, o cualquier empresa que pueda ejercer una influencia dominante en el contratista o que, del mismo modo que el contratista, esté sometida a la influencia dominante de otra empresa por razón de propiedad, participación financiera o normas reguladoras.
² Los órganos de contratación podrán imponer al contratista, advirtiéndolo en el anuncio o en los pliegos, la subcontratación con terceros no vinculados al mismo, de determinadas partes de la prestación que no excedan en su conjunto del 50 % del importe del presupuesto del contrato, cuando gocen de una sustantividad propia dentro del conjunto que las haga susceptibles de ejecución separada, por tener que ser realizadas por empresas que cuenten con una determinada habilitación profesional o poder atribuirse su realización a empresas con una clasificación adecuada para realizarla.