Listas de materiales

#75

- Introducción

El presente post ofrece una guía para su aplicación en los contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado, regulados en el artículo 11 del vigente TRLCSP, cuyas prestaciones, particularmente, comprendan la construcción, instalación o transformación de obras, equipos, sistemas, y productos o bienes complejos; y la fabricación de bienes que incorporen tecnología específicamente desarrollada con el propósito de aportar soluciones más avanzadas y económicamente más ventajosas que las existentes en el mercado.

Contratos de estas características podrían tener por objeto, por ejemplo, la construcción y despliegue de una red de para el acceso y transporte de comunicaciones electrónicas que permita la prestación de servicios de conexión a dicha red a través de operadores.

Cuando deba celebrarse un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado, porque se haya puesto de manifiesto que otras fórmulas alternativas de contratación no permiten la satisfacción de las finalidades públicas, habida cuenta de la complejidad del contrato y que no se encuentra en condiciones de definir, con carácter previo a la licitación, los medios técnicos necesarios para alcanzar los objetivos proyectados y, consecuentemente, tampoco el coste de las prestaciones, por lo que deba ser celebrado con un precio provisional ¹ y adjudicado en procedimiento negociado o diálogo competitivo, deberían tomarse las previsiones para el desarrollo de la auditoría de contratos y, en particular, el hacerse un control sobre las listas de materiales que se incluirán en la fabricación de elementos, ensamblajes, construcciones y conjuntos de piezas o instalaciones del contrato.

El propio TRLCSP, en su artículo 136, establece los requisitos mínimos de estipulaciones que debe contener el clausulado del contrato. Y, por ello, en virtud de lo establecido en la letra g) el órgano de contratación debe establecer las “fórmulas de control por la Administración de la ejecución del contrato, especialmente respecto a los objetivos de rendimiento, así como las condiciones en que se puede producir la subcontratación”.

Dichas fórmulas de control, que no están enunciadas como una lista cerrada, no sólo se puede pensar en utilizar la general de la auditoría de contratos², sino que también pueden especificarse otros controles sobre la lista de materiales que utilice el contratista, y sus subcontratistas, para producir, fabricar o construir los elementos, conjuntos, obras e instalaciones de la prestación principal y que se imputen al contrato, todo ello con el fin de verificar la eficiencia y los costes de las inversiones y equipamientos objeto del contrato.

Si embargo, debo reasaltar que el órgano de contratación, al solicitar el desarrollo de la auditoría de costes incurridos, puede requerir que en su alcance también se incluya el examen de los sistemas de gestión y del control interno de materiales del contratista y de la lista de materiales del contrato.

- Sistema de Gestión de Materiales y Contabilidad (Material Management and Accounting System MMAS)

El sistema de Gestión de Materiales y de Contabilidad (MMAS) de los contratistas puede variar desde un alto grado de automatización hasta un nivel meramente manual. Los requerimientos de adecuación del sistema, en los contratos de las características que estamos tratando en este post, deben quedar especificados en el clausulado del contrato en virtud de lo establecido en el artículo 136 del TRLCSP, para su posterior control. Normalmente, ya los sistemas MMAS de los grandes contratistas comprometidos en la gestión de materiales y la contabilidad están altamente automatizados y se implementan a través los denominados sistemas informáticos de planificación de necesidades de material (MRP material requirements planning).

Muchos contratistas tienen un sistema informático para determinar sus necesidades de material. Un MRP es un sistema para identificar las necesidades, abastecimientos iniciales y el mantenimiento actual y futuro de los niveles de stock adecuados para apoyar las operaciones de producción sin que haya quiebras de abastecimiento y paradas de producción no deseadas. Por lo tanto, debe conocerse que un MRP es un sistema para el control de inventario y no de control de costes. Sin embargo, los MPR’s al gestionar las transacciones del inventario proporcionan una información vital para ser utilizada en las imputaciones de los costes.

Un MRP tiene en cuenta el momento específico de las necesidades de material, con el objetivo de minimizar la inversión en inventarios, y es consistente con el cumplimiento de un plan de producción predeterminado. Un sistema MRP eficaz procura tener la cantidad óptima de material disponible para la producción planificada. En consecuencia, la inversión de un contratista en los inventarios se reduce al mínimo.

Las configuraciones de un sistema MRP pueden variar dependiendo del nivel de necesidades de cada empresa. No obstante, la mayoría de ellos suelen tener las siguientes características en todos los diseños:

(1) Sistemas altamente automatizados. El uso extensivo de la tecnología de la información (TI) permite a los sistemas de planificación de necesidades (MRP) reaccionar instantáneamente a las nuevas condiciones de la producción.

(2) Equilibrio de Necesidades –a menudo denominado como RQ– y Reposiciones –a menudo referido como RP– . Estos sistemas MRP mantienen un equilibrio entre todos las necesidades para una pieza y todas las reposiciones de la pieza. Las reposiciones generan la necesidad de operaciones de compra o pedidos a la producción de las piezas necesarias. Las piezas de reposición pueden estar en diversas fases de terminación o pueden estar disponibles en stock. Una necesidad puede ser una petición o un registro para un elemento entregable –RQ independiente– o un registro o una petición para una necesidad de consumo en un próximo montaje o para un ensamblaje de un conjunto de piezas –RQ dependiente–. Los datos clave de cada registro o petición de necesidades son la cantidad requerida, el momento en que se necesitan o fecha de programación, y el origen en que debe satisfacerse la necesidad.

(3) Proceso de compensación. El proceso de compensación incluye la comparación de las necesidades individuales con las reposiciones para determinar la necesidad total de piezas. Se inicia con la carga total de material para satisfacer la necesidad para cada pieza específica que se está compensando. Si la necesidad es para un montaje de un conjunto de piezas, cada pieza incorporada en el montaje debe ser compensada por separado. El sistema compensa (o completa) necesidades contra las reposiciones para esa pieza. La forma más básica de la fórmula de compensación es:

ESTADO DE UNA PIEZA = Reposiciones menos Necesidades
• Si el estado es cero, reposición y necesidades están en equilibrio.
• Si el estado es negativo, entonces se necesitan reposiciones.
• Si el estado es positivo, entonces existe exceso de reposiciones (piezas).

(4) Reprogramación dinámica. La reprogramación dinámica de todos los elementos en el proceso de producción puede ser el resultado de un cambio de sincronización –en el momento en que se necesita la pieza– o la introducción o eliminación de piezas en el proceso de producción. Dependiendo de la ubicación, la reprogramación puede ser automática o puede requerir una decisión «pasa/no pasa» manual. Los cambios en la sincronización pueden resultar en diferentes necesidades, reposiciones, o en ambos. El desfase temporal cambiará el estado de la fórmula de compensación.

En todas aquellas adquisiciones –cualquiera que sea su importe– denominadas como de compra pública innovadora –precomercial o tecnología innovadoras–, o en los contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado, como los que se están tratando en esta entrada, celebrados con precios provisionales y adjudicados tras un procedimiento negociado o un diálogo competitivo –también es recomendable y conveniente para los modificados de contratos o en contratos complementarios de uno principal, aunque aquéllos hayan sido adjudicados en un procedimiento abierto–, el contratista debe quedar obligado a presentar una declaración y mantenimiento de sus sistemas MMAS para ser revisados por una auditoría de contratos y ser aprobados por el órgano de contratación como aptos para poder determinar el precio del contrato con base en los costes reembolsables reclamados por el contratista y que hayan sido designados como admisibles por la auditoría de costes incurridos.

Por todo lo anterior, el órgano de contratación necesita conocer en el diálogo competitivo, o durante las negociaciones del contrato, la adecuación de los controles internos que el contratista tiene implantados en sus sistemas de gestión y contabilidad de materiales, con la finalidad de cerciorarse que los costes imputados al contrato son razonables. Para ello, el contratista debe ser responsable de proporcionar evidencia suficiente de sus políticas, procedimientos e instrucciones operativas y sobre los controles internos que aseguran el cumplimiento de las cláusulas del contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado.

- Requerimientos mínimos de las cláusulas del contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado

El PCAP requerirá que el contratista disponga de unas políticas, procedimientos e instrucciones operativas que deben mantenerse adecuadamente por escrito y la obligación de proporcionar al órgano de contratación, previa solicitud de éste, los resultados de sus auditorías y revisiones internas que hayan sido desarrolladas para asegurar el cumplimiento con las políticas, procedimientos e instrucciones operativas establecidas por su MMAS. Asimismo, el PCAP debe exigir al contratista que comunique una declaración al órgano de contratación sobre los cambios en su MMAS, como mínimo, con treinta días de antelación a su implementación.

El contratista que no tenga descrito un adecuado MMAS o no proporcione al órgano de contratación los resultados de sus controles internos y el auditor de contratos identifique un perjuicio potencial debido a imputaciones de coste extemporáneas o en exceso, entonces hará un cálculo estimado de cualquier daño para la Administración y recomendará al órgano de contratación, en su caso, que retenga pagos parciales del contrato y no apruebe las cantidades de costes reembolsables al contratista, o negocie a la baja el precio del contrato para proteger los intereses financieros de la Administración.

- Necesidades de material

Los contratistas deben asegurar que las compras y fabricaciones de material imputado al contrato están basadas en unas necesidades válidas de planificación «valid time-phased requirements». Las prácticas de costes del contratista son adecuadas y basadas en una planificación válida de necesidades cuando el material es comprado y/o fabricado para un plan específico de producción y el coste se carga o imputa al objetivo de costes en el periodo en que se producen las necesidades para alimentar el proceso de producción.

No hay un número estándar de días –o de meses– que constituyan el periodo para el que se deba establecer la planificación de necesidades de material. El periodo de tiempo que cubre cada planificación válida de necesidades dependerá de las circunstancias de cada contrato, del elemento que se fabrica y el calendario de entrega, entre otros. El periodo que abarca la planificación también depende de la buena gestión que se haga de los materiales y de los controles internos establecidos. Un plazo razonable asegura que todos los procesos de gestión de materiales están justificados y ejecutados. A su vez, los procesos de gestión de materiales deben asegurar que las materias primas y las piezas se reciben tan cerca del momento de su incorporación a la producción como sea posible, es decir justo a tiempo «just-in-time»³

- Lista de Materiales

Los requisitos de la lista de materiales se considerarán válidos cuando el material es comprado o fabricado para proporcionar las cantidades necesarias de producto final o para completar las unidades de producción específicas. La lista de materiales –Bill of Material (BOM)– identifica los materiales y cantidades necesarias para la fabricación de un elemento. Una lista de materiales precisa –por ejemplo para la ejecución de un contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado– representa exactamente los materiales requeridos contractualmente. Al combinar los requisitos de los distintos montajes de piezas, elementos o instalaciones, el contratista puede determinar las necesidades totales de materiales del contrato. Al comparar las necesidades totales con el material imputado al contrato puede aflorar la existencia de costes que:

(1) no están basados en necesidades

(2) exceden las necesidades del contrato

(3) representan necesidades de costes que en realidad no han sido incurridos en el contrato

El propósito de una lista precisa de materiales es el de asegurar que los productos del contrato son ejecutados a tiempo, sin perturbaciones, de manera eficiente y con el mínimo desperdicio. Una lista de materiales hecha con precisión del 98% garantiza que las necesidades de las diferentes piezas –en cantidad, unidades de valoración y especificaciones– son adquiridas y están disponibles conforme a las necesidades de producción. Por el contrario, una lista de materiales que no sea precisa puede ocasionar retrasos en las compras, replanteamiento de los trabajos, exceso de trabajos en pendientes de finalizar, cuellos de botella en los procesos de producción, desechos de producción, inventarios obsoletos y, en general, disfunciones en la producción que genera costes irrazonables. Cantidades de pieza inexactos u órdenes de de trabajo de producción inadecuadas pueden dar lugar a ejecuciones incorrectas del contrato y retrasos debido a que las piezas adecuadas no están disponibles en los inventarios. La inexactitud de las unidades de piezas en las listas de materiales puede resultar que se compren demasiadas, en exceso o en defecto. La compra en exceso puede resultar en un inventario excesivo y obsoleto y aumentar los costes de desecho y el de manejo y gestión del inventario. La escasez, ocasionará ineficiencias en los procesos de fabricación, porque se verán obligados a parar por roturas de stock.

En consecuencia, el contratista debe tener establecidas unas políticas y procedimientos, las cuales serán evaluadas por la auditoría de contratos, con la finalidad de:

(1) disponer de listas de materiales precisas para los ensamblajes y conjuntos fabricados conforme a las necesidades generadas por los procesos de fabricación

(2) comprar materiales originales y los recambios posteriores

(3) delegar la autoridad de aprobación de extracción de material de los inventarios y el mantenimiento de listas de materiales

(4) realizar ajustes de necesidades de materiales por los cambios de ingeniería y órdenes de trabajo en la producción

(5) mantener controles para la conversión de las listas de materiales de ingeniería en las listas de materiales de fabricación

(6) mantener materiales para ser utilizados en un puesto de producción –sin requisitos de cantidad especificada– "según se requiera"

(7) disponer de controles sobre material potencialmente sustitutivo que impida ser intercambiado por materiales originales

(8) la depuración de listas y registros de materiales cómo y cuándo sea necesario

(9) mantener una base razonable que mida y evalúe la exactitud de la lista de materiales

Los sistemas del contratista deben proporcionar controles sistemáticos sobre la precisión de las listas de materiales, mantener adecuadas acciones correctivas, como garantía de exactitud, y los registros y resultados de dichas comprobaciones.

La exactitud de la lista de materiales es vital para la eficiencia de las operaciones de fabricación; desde la compra de los materiales hasta el montaje y su envío. Por tanto, el contratista debe proporcionar garantías de que la lista de materiales (fabricación y montaje) tiene un 98% de precisión. Las técnicas para calcular el porcentaje de la exactitud de la lista de materiales variarán de un contratista a otro.

La técnica utilizada para evaluar dicha precisión depende de los métodos de preparación de la lista de materiales y el proceso de producción. La exactitud indica la medida sobre si la lista de materiales representa el material real que es requerido para producir el producto. El uso de métodos tradicionales, basados en las necesidades de material sobre cómo se construye el elemento, la pieza o la instalación, ofrecen la mejor medida de precisión. La precisión se debe medir por la lista de materiales que impulsa la función de producción y compras. Estas listas de materiales son los más adecuados para la medición, ya que reflejan la información más actualizada, precisa y completa de los elementos fabricados. El contratista deberá contar con procedimientos y controles internos para garantizar que las listas de materiales son precisas porque dispone de método razonable para calcular la exactitud de lista de materiales.

Cada nivel de producción –partes fabricadas, subconjuntos, ensamblajes y unidades de línea de producción– tiene su propia lista de materiales cuya exactitud debe ser comprobada. No obstante, las listas de materiales pueden ser inexactas a cualquier nivel y, por ello, la auditoría de contratos debe evalúa la precisión de las listas de materiales, haciendo una selección apropiada de ellas para asegurarse que cumplen con el 98% de exactitud. Dichas comprobaciones pueden logarse lograrse descomponiendo las unidades individuales que forman el conjunto fabricado y comparando producción con la lista de materiales. Otro método válido sería que un ingeniero de fabricación repase la lista de materiales, partida por partida, y determine si alguna de las partes no es correcta, por insuficiente o excesiva.

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¹Un contrato de estas características tiene muchas probabilidades de celebrarse con un precio provisional porque su objeto es complejo, no están definidos a priori los medios técnicos necesarios para lograr los objetivos proyectados y, consecuentemente, su ejecución entraña muchos riesgos e incertidumbres. En particular cuando el desarrolo del contrato lleva aparejados costes de inversión iniciales y se prevea que las obras o equipamientos que se generen vayan a incorporarse al patrimonio de la entidad contratante al concluir contrato, o bien por la financiación que realice el adjudicatario, … etc.
² En aplicación de lo dispuesto en el artículo 87.5 del TRLCSP –letras a), b) y c) –, por tratarse de un contrato celebrado con precio provisional después de ser adjudicado en un procedimiento negociado o diálogo competitivo y en el que, debido a la complejidad de las prestaciones, el la ejecución del contrato debe iniciarse con anterioridad a la determinación del precio final
³ El método justo a tiempo (traducción del inglés Just in Time) es un sistema de organización de la producción para las fábricas que permite aumentar la productividad y, consecuentemente, reducir los costes unitarios totales porque permite reducir los costes indirectos de la gestión de materiales y las pérdidas en almacenes por acciones innecesarias. De esta manera no se realiza la fabricación bajo suposiciones, sino sobre pedidos reales. Una definición del objetivo del Justo a Tiempo sería: «producir los elementos que se necesitan, en las cantidades que se necesitan, en el momento en que se necesitan».

Gestión de materiales. Cláusulas del contrato

#73

Además de la cláusula de auditoría de contrato (véase entrada del 02/11/2014), en aquéllos para los que existen significativas incertidumbres a la hora de determinar su precio –compra pública innovadora, colaboración entre el sector público y el sector privado, complicadas obras de infraestructuras y suministros de fabricación, o en los que se requiera más de un año de ejecución en concesiones de obra pública y de servicios, entre otros– adjudicados con un precio provisional después de haber seguido un procedimiento negociado, un diálogo competitivo o el futuro procedimiento de asociación para la innovación (véase en entrada del 28/04/2014), ya sea porque las prestaciones son muy complejas, por la necesidad de utilizar técnicas nuevas o porque no existe información sobre los costes de prestaciones análogas que permitan negociar con precisión el precio del contrato, todos ellos requieren de la cláusula que se propone a continuación. Y no solo para determinar el precio final, sino que también para establecer los costes del ciclo de vida.

La importancia por determinar con precisión las necesidades de material para la producción es capital en la optimización de los costes de ejecución del contrato. Por esta razón, en particular para los tipos de contratos y procedimientos de adjudicación mencionados el párrafo anterior, es vital que el contratista disponga de un sistema adecuado para identificar las necesidades, abastecimientos iniciales y el mantenimiento actual y futuro de los niveles de stock para apoyar las operaciones de producción, sin que haya quiebras de abastecimiento y paradas de producción no deseadas. Estos sistemas se conocen como Sistemas de Planificación de Necesidades de material –también conocidos por su acrónimo en inglés: MRP material requirements planning– que pueden estar implementados sobre una plataforma informática o no. Sin embargo, debe conocerse que un MRP es un sistema para el control de inventario de materiales y no de control de costes. No obstante, los MPR’s al gestionar las transacciones del inventario proporcionan una información extraordinaria para ser utilizada en la determinación de los costes y sus correlativas imputaciones.

Un MRP tiene en cuenta el momento específico de las necesidades de material, con el objetivo de minimizar la inversión en inventarios, y es consistente con el cumplimiento de un plan de producción predeterminado. Un sistema MRP eficaz procura tener la cantidad óptima de material disponible para la producción planificada. En consecuencia, la inversión de un contratista en los inventarios se reduce al mínimo.

De ahí la importancia del hecho que justifica la introducción de cláusulas en el contrato como la siguiente:

Cláusula sobre requerimientos del Sistema de Gestión de Materiales y Contabilidad (Material Management and Accounting System MMAS) del contratista.

(a) Definiciones. Tal como se utilizan en esta Cláusula

(1) Sistema de gestión de materiales y contabilidad (MMAS) significa que se trata de un sistema de planificación, control y registro de transacciones de la adquisición, el uso, la emisión, y la disposición final de material. Los sistemas de gestión y contabilidad de materiales pueden ser manuales o automáticos. Pueden ser sistemas independientes o pueden estar integrados con otros para la planificación, la ingeniería, la estimación y el presupuesto, las compras, el inventario, la contabilidad general, u otros sistemas.
(2) Requisitos válidos de planificación significa que el material:

(I) Se necesita para cumplir con el plan de producción, incluidas las cantidades razonables de desechos, mermas, rendimiento, etc.; y

(II) Es cargado/imputado a los contratos u otros objetivos de costes de una manera coherente con la necesidad de cumplir el plan de producción.

(3) Contratista significa una unidad de negocio adjudicataria de un contrato.
(4) Un sistema de gestión de materiales y de contabilidad aceptable significa un MMAS que en general cumple con los criterios del sistema que se describen en el apartado (d) de esta cláusula.
(5) Deficiencia significativa significa una insuficiencia en el sistema que afecta significativamente la capacidad de los auditores de contratos a confiar en la información necesaria producida por el sistema para los fines de la gestión de materiales.

(b) Obligaciones generales:

(1) El contratista debe mantener un MMAS que:

(I) realiza previsiones razonables de las necesidades de material;

(II) asegura que los costes de material comprado y el fabricado que es cargado o asignado a un contrato se basan en requisitos de planificación válidos; y

(III) mantiene una lógica coherente, equitativa e imparcial para determinar los costes de las transacciones relevantes.

(2) Evaluar sus MMAS y tomar medidas razonables para cumplir con las normas MMAS del apartado (e) de esta cláusula.

(c) Requisitos de información y de mantenimiento. El Contratista deberá:

(1) Tener políticas, procedimientos e instrucciones operativas que describen adecuadamente su MMAS;
(2) Proporcionar al órgano de contratación, previa solicitud, los resultados de la auditoría interna que se ha llevado a cabo para garantizar el cumplimiento de las políticas establecidas para el MMAS, los procedimientos e instrucciones de funcionamiento; e
(3) Informar al órgano de contratación sobre los cambios significativos que vaya a realizar en sus MMAS con al menos 30 días antes de su implementación.

(d) Los criterios del sistema. Los MMAS dispondrán de controles internos adecuados para garantizar el correcto funcionamiento del sistema y la integridad de datos y, además, el contratista deberá:

(1) Tener una descripción adecuada del sistema, incluyendo las políticas, los procedimientos y las instrucciones de funcionamiento que cumplen con la declaración de sistemas y procedimientos que deberá proporcionar al órgano de contratación;
(2) Asegurar que los costes de los materiales comprados y los fabricados que se cargan o asignan a un contrato se basan en requisitos de planificación válidos, así como que están identificados los materiales afectados por restricciones del tipo “cantidad mínima de pedido” o “cantidad mínima económica”.

(I) En todo caso, el sistema deba garantizar el 98 por ciento de exactitud en la imputación de material al contrato y un 95 por ciento de exactitud del plan maestro de producción –el plan maestro detallado de producción es aquel que nos dice en base a los pedidos de los clientes y los pronósticos de demanda, qué productos finales hay que fabricar y en qué plazos deben estar terminados–. Dichos porcentajes son deseables como objetivos válidos que aseguran que el sistema es adecuado.

(II) Si los sistemas tienen unos niveles de precisión por debajo de los establecidos anteriormente, el contratista deberá proporcionar la seguridad adecuada de que:

• No hay daño material (significativo) a la Administración debido a los niveles de precisión más bajos; y
• El coste para satisfacer los objetivos de precisión anteriores es excesivo en relación con el impacto beneficioso en costes para el contrato;

(3) Proporcionar un mecanismo para identificar, informar y resolver las debilidades de control y de sustitución manual de registros y datos. Los sistemas deben identificar excepciones operacionales, tales como excedentes de material, retrasos en las órdenes de producción y sus repercusiones en los planes de producción, entre otras, tan pronto como sean conocidas;
(4) Proporcionar pistas de auditoría y mantener los registros necesarios que permitan evaluar la lógica del sistema y verificar, a través del examen de las operaciones, que el sistema funciona como se desea;
(5) Establecer y mantener un nivel adecuado de precisión que incluya la conciliación recurrente de las cantidades de inventario registrado en la contabilidad con inventario físico por número de piezas. A estos efectos, se considera deseable que el nivel de precisión sea al 95 por ciento. Si los sistemas tienen un nivel de precisión por debajo del 95 por ciento, el contratista deberá proporcionar la seguridad adecuada de que:

(I) no hay ningún perjuicio material y significativo para los costes del contrato, debido a niveles de precisión más bajos que los mendionados; y

(II) El coste para satisfacer ese objetivo precisión es excesivo en relación con el impacto beneficioso en los costes del contrato;

(6) Proporcionar una descripción detallada de las circunstancias que den lugar a una corrección manual o imputaciones parciales a los objetivos de costes generadas por el sistema;
(7) Mantener una lógica coherente, equitativa e imparcial para determinar los costes de producción de tal manera que:

(I) El contratista deberá mantener y divulgar sus políticas escritas en las que se describen la metodología de imputación y de recuperación/absorción de costes.

(II) La metodología del sistema de costes puede ser cualquiera de los generalmente admitidos en contabilidad de costes. No obstante, el contratista deberá mantener la coherencia en todos los tipos de contrato, ya sea para clientes gubernamentales o para clientes comerciales, durante todo el periodo que dure la ejecución del contrato.

(III) El sistema debe ser capaz de imputar todos los costes asociados dentro del mismo período de facturación o reclamación de costes del contrato. En los pocos casos en que esto no pueda suceder, el contratista podrá realizar la imputación de costes utilizando una técnica específica de absorción, pero deberá informar al órgano de contratación, para su aprobación, qué parte se asigna al contrato temporalmente bajo esta técnica. Cuando el contratista utilice una técnica excepcional de imputación de costes, aquél deberá disponer ciertos controles para asegurar que:

• No se produce un sobrecoste de las partes;
• Dispone de procedimientos y controles que aseguran corregir cualquier sobreimputación que pudiera ocurrir; y
• Revisa periódicamente las circunstancias que exigen el trato excepcional de los costes.

(8) Cuando se utilizan asignaciones o imputaciones mediante un sistema de contabilidad de costes común, además de tener dispuestos los referidos en (d) (2) y (7) de esta cláusula, el contratista debe asegurar que:

(I) La absorción e imputación de costes se procesa en el mismo periodo para el que se refiere la reclamación de costes del contrato;

(II) Los costes específicos prohibidos de imputación al contrato se acumulan y registran en cuentas separadas, se hallan específicamente identificados y segregados y no se asignan al contrato; y

(III) Todos los datos y procedimientos de cálculo se mantienen sobre una base válida y actual.

(9) Tener los controles adecuados para garantizar que los inventarios de materiales mezclados físicamente que pueden incluir piezas para un contrato cuyo precio es determinable por el coste incurrido y para contratos de precio fijo y otros comerciales, no comprometan los requisitos de cualquiera de las normas citadas en los párrafos (d) (1) a (8) de esta cláusula. No obstante, el órgano de contratación puede exigir que los materiales del contrato:

(I) No deban estar mezclados, ni física ni contablemente, con otros materiales idénticos; o

(II) No puedan ser utilizados para trabajos comerciales durante el tiempo que dura la ejecución del contrato.

(10) Someter al sistema a exámenes periódicos internos para garantizar el cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos.

(e) Deficiencias significativas.

(1) El órgano de contratación, con base en una auditoría o en una revisión de sistemas y procedimientos realizada por los auditores de contratos, proporcionará al contratista, por escrito, una descripción de las deficiencias más significativas de su sistema. Dicha descripción tendrá el detalle suficiente como para permitir al contratista a comprender la deficiencia.

(2) El contratista deberá responder dentro de los 30 días siguientes –o un periodo que se considere razonable– por escrito al órgano de contratación su acuerdo o discrepancia con dichas deficiencias y, en caso de desacuerdo, las razones de éste.

(3) El órgano de contratación evaluará la respuesta del contratista y le notificará por escrito su resolución que comprenderá:


(I) El requerimiento para que corrija las deficiencias;

(II) La admisión de cualquier propuesta o complemento a las medidas correctivas; y

(III) La desaprobación del sistema del contratista, si el órgano de contratación determina que las deficiencias significativas son permanentes e insalvables, con lo cual puede quedar excluido de la licitación.

(f) Acciones correctivas. El contratista que reciba la resolución del órgano de contratación comunicándole las deficiencias significativas, deberá aplicar las acciones correctivas en el plazo –razonable– que le indique, o presentar un plan aceptable mostrando los hitos y acciones que eliminen tales deficiencias significativas.

(g) Obligación contractual esencial. Debe requerirse que el MMAS del contratista sea aprobado por el órgano de contratación y su aceptación constituirse como una obligación contractual esencial a los efectos señalados en el artículo 223.f) del vigente TRLCSP.

(h) Pagos a cuenta. Si el órgano de contratación ya hubiera adjudicado el contrato y realizado pagos a cuenta, si la determinación definitiva es la de desaprobar el MMAS del contratista, en este caso llevaría acarreada la resolución del contrato y el reintegro de las cantidades entregadas a cuenta.

Objetivo y alcance de la auditoría de costes incurridos de materiales y compras

En esta entrada doy a conocer un extracto de las guías de auditoría y de los procedimientos para la auditoría de costes directos e indirectos del material (materias primas) y de las compras de bienes y de servicios, la cual se podrá obtener completa en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC) que actualmente estoy preparando.

Estas guías de auditoría se refieren a las siguientes áreas que son objeto de examen:

(1) la contabilización de las materias primas, de las materias en curso y de los productos terminados; 

(2) los inventarios físicos y ajustes en ellos;

(3) los productos conjuntos y subproductos;

(4) los desperdicios, que general tienen un coste adicional de tratamiento mediambiental;

(5) los residuos que, en cierta medida, pueden ser aprovechables para su venta posterior;

(6) el exceso de producción y la obsolescencia;

(7) la determinación de las decisiones del tipo “hacer o comprar”, las compras y las subcontrataciones de servicios;

(8) la recepción e  inspección de los materiales;

(9) el almacenamiento y expedición de materiales para la fabricación o venta;

(10) y, por último, los precios de transferencia entre compañías del grupo.

Objetivo y alcance de auditoria

a. El examen del auditor sobre las operaciones y los procedimientos internos de las áreas funcionales indicadas anteriormente debe ser suficiente para apoyar un dictamen sobre la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los costes imputados al contrato.

En consecuencia, el auditor realizará una prueba general para determinar si el material es:

(1) necesario para el contrato

(2) cargado y valorado en una relación razonable para su uso en el proceso de fabricación

(3) ha dido considerada adecuadamente por el contratista la decisión para hacer o comprar

(4) comprado en cantidad suficiente

(5) comprado a un precio prudente y competitivo

(6) utilizado en el contrato

(7) contabilizado conforme a los principios contables y normas de valoración del Plan General de Contabilidad.

(8) registrado adecuadamente desde su entrada inicial, traslado y transformación por el proceso productivo y valor residual.

b. Asimismo, el auditor estará alerta ante cualquier rectricción de la competencia que sea atribuible a la relación entre el contratista y su proveedor con la existencia de relaciones de interés cruzadas y operaciones vinculadas. Cualquier sospecha de un trato preferente injustificado hacia el proveedor, como la búsqueda de una sola fuente de compras o sobornos, deben ser evaluados para su información al órgano de contratación.

c. Para el examen de esta área se pueden utilizar, para satisfacer los requisitos de la auditoría, las pruebas aplicables que se incluyen en el listado del Suplemento 6-1S1 del Manual de Auditoría de Contratos MAC (en preparación): prueba (N º 1) para actualización del control interno; prueba (Nº 11) para el ajuste de las entradas de compras / informes de excepción para los servicios adquiridos; prueba (Nº 12) para los subcontratos auditables / y asistencia de auditoría; prueba (N º 13) para las compras y el consumo de existencias.

d. Son muchas las áreas funcionales que comprenden el sistema de gestión de material y el sistema contable del contratista. Los objetivos de auditoría y las directrices para cada una de las principales áreas funcionales se explican en el Capítulo 5 del MAC  (en preparación). Por lo general, el alcance de la auditoría de las áreas funcionales y del control interno ocupará de si:

(1) el contratista ha establecido políticas, procedimientos y controles adecuados y eficaces

(2) el contratista sigue firmemente las políticas, procedimientos y controles por él establecidas

(3) los costes de materiales son admisibles, asignables y razonables.

El alcance de la auditoría, en cualquiera de estas áreas, tendrá en cuenta la dependencia que se puede aprovechar sobre el trabajo de otros auditores, como por ejemplo los auditores de cuentas.

e. En el Capítulo 5 de MAC (en preparación) se presenta una guía para evaluar de las políticas y procedimietos del contratista, y de sus controles internos. El órgano de contratación espera que todos los contratistas tengan implantados controles adecuados que aseguren la integridad del sistema y de los datos. La evaluación del auditor sobre la efectividad de estos controles (riesgo de control) influirá en el alcance de las pruebas y las comprobaciones necesarias para expresar una opinión sobre la admisibilidad de los costes de material imputados a los contratos de la Administración.

f. Las principales consideraciones que afectan a la extensión de la prueba y la verificación de los costes de material, incluyen:

(1) la importancia relativa de la cantidad en euros de los costes de materiales en el conjunto del contrato

(2) el grado de experiencia en auditorías previas con el contratista y de la participación de los mismos productos (materiales) o similares

(3) la fiabilidad y la aceptabilidad de las políticas de gestión del contratista, procedimientos y sistemas de control interno

(4) el uso por el contratista de un sofware de gestión hecho a medida.

g. El alcance específico de auditoría para probar y verificar los costes de los materiales es una cuestión de juicio en cada circunstacia individual, sujeto a la política establecida por la organización (o firma) de auditoría en materia de uso de técnicas de muestreo estadístico. Los contratistas deben quedar obligados, por el contrato (PCAP), a proporcionar evidencia suficiente para verificar su sistema contable y de gestión de materiales.

h. Cuando los costes de los materiales, en el conjunto del contrato, son importantes, el auditor deberá tener en cuenta, a la hora de diseñar pruebas sustantivas, los siguiente:

(1) Si el riesgo de contro interno ha sido calificado de alto, se deben examinar todas las compras grandes, en euros y en volumen.

(2) Examen de todas las compras sensibles, tales como materiales escasos, elementos de una sola fuente (proveedor), o compras de vendedores sospechosos de prácticas inadecuadas.

(3) Examen de otros elementos tomados de forma selectiva, utilizando los métodos de muestreo más adecuados a las circunstancias.

(4) Estratificar o agrupar las compras para ser examinas de una manera significativa, tales como por importes de euros, los compradores, los contratos, los tipos de materiales, productos, departamentos, proveedores, o una combinación de estos y otros factores.

A la finalización de los trabajos de auditoría, se llevará a cabo una reunión con el contratista, conforme se indica en el capítulo 4 de MAC (en preparación), sólo después que haya sido aprobada por el auditor supervisor. De esta reunión se incluirán en los papeles de trabajo las reacciones del contratista a los resultados del informe previo antes de la incorporación de los resultados finales en el informe de auditoría definitivo.

Sin embargo, si se han encontrado importantes deficiencias de control interno durante la realización de la auditoróa, los auditores deben preparar un informe que refleje estas anomalías e informe de los incumplimientos hallados al órgano de contratación, conforme se describe en el Capítulo 10 de MAC (en preparación) y el seguimiento de estos hallazgos  o la gestión de materiales y el sistema de contabilidad, los cuales se podrán encontrar en el Capítulo 5 de MAC (en preparación). Por último si, durante el curso de la auditoría, el auditor detecta condiciones que pueden indicar actuaciones fraudulentas u otros hechos irregulares sospechosos, deberá seguir las pautas indicadas en el Capítulo 4 de MAC (en preparación).

Tarifas horarias y materiales (T&M) de los contratos

El artículo 87 de la Ley de Contratos de Sector Público prevé que: “El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato”.

Los precios unitarios de la prestación a la que nos referimos en esta entrada del Blog son las tarifas horarias y los materiales (T & M), cuyo término también incluye a las subcontrataciones, de aquellas adquisiciones de bienes o de servicios que efectúa el órgano de contratación sobre la base de:

 (1) las horas de trabajo directas a determinadas tasas fijas por hora/día/mes (tarifas horarias que incluyen el coste de la mano de obra directa, el recargo de costes indirectos y, en su caso, el beneficio del contratista) y

 (2) Material al coste de compra. Sin embargo, los costes de manejo de materiales (o “handling”) pueden ser incluidos como un recargo de materiales, cuando se pueda demostrar que estos costes indirectos no se incluyeron en el recargo de la tarifa horaria de la mano de obra directa.

Los procedimientos básicos de la auditoría de costes incurridos se aplican en la auditoría de tarifas horarias y materiales. Además, el programa de auditoría de tarifas horarias y materiales debe incluir las consideraciones que se explican a continuación:

Costes de la mano de obra directa

Cuestiones generales.

Un importante prerrequisito para la auditoría de la mano de obra directa (MOD), es decir los costes salariales y los seguros sociales devengados por los trabajadores y sus cotizaciones sociales por cuenta de la empresa, es una buena comprensión de la contratación laboral, es decir de los diferentes tipos de contratos establecidos por la legislación laboral y los tipos de operaciones en las que se aplican las tarifas de la mano de obra directa (MOD).

Dado que las tarifa completa de la MOD está compuesta de los siguientes factores: (1) coste horario unitario de MOD + (2) recargo de la mano de obra indirecta (MOI) + (3) recargo de los costes indirectos de producción (CIP) + (4) recargo de gastos generales y de administración (G&A) + (5) beneficio (B), sólo las horas de los trabajadores que realizan trabajos directamente relacionados con el artículo producido o el servicio prestado se considera como mano de obra directa. La base sobre la cual las horas de mano de obra directa se calculan, y se pagan, deben ser admisibles y están sujetos a verificación de auditoría. Las asignaciones arbitrarias o infundadas de mano de obra directa no son admisibles en auditoría de contratos.

Clases de trabajos.

A menos que se especifique lo contrario en el contrato, solo se considera costes de la mano de obra directa los salarios y otras retribuciones que paga el contratista a sus empleados y que tiene clasificados como mano de obra directa, ya sea porque los tiene así registrados en sus sistemas de gestión o porque se trata de su práctica habitual regularmente establecida, y está en consonancia con el trabajo que realizan los trabajadores en la ejecución del contrato.

(1) Los salarios de empleados tales como manipuladores de materiales (recepción o envío), auxiliares de almacén, personal de mantenimiento, empleados de administración general, dependientes de tienda y vendedores, no son aceptables como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato.

(2) El tiempo de dedicación de los socios, directivos o supervisores, no es aceptable como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato. Si el contrato establece que su tiempo sí es considerado como MOD, en tal caso dicho tiempo debe registrarse en los sistemas de gestión de contratista de forma adecuada y quedar sujeto a la verificación de auditoría.

(3) Cuando las tarifas horarias no están separadas y diferenciadas por los diversos niveles de habilidad o categorías laborales, el tiempo de los aprendices y de los trabajadores en periodo de formación no es admisible como MOD en auditoría de contratos.

Las horas extraordinarias.

Sólo las horas efectivamente trabajadas para la ejecución del contrato son admisibles como horas ordinarias o extraordinarias. Las horas extraordinarias no se convertirán en la regla general de imputación de horas al contrato, por su mayor coste, y sustituyendo a las horas regulares. Sólo serán admisibles las horas extraordinarias cuando el contratista, entre todas las operaciones productivas, tanto las aplicadas al contrato sometido a la auditoróa y a otros clientes, haya alcanzado su nivel de capacidad práctica[1] y ésta iguale a su nivel de capacidad real, o presupuestada[2] en el año anterior respecto del actual. Aún así, antes de aceptar la asignación de horas extraordinarias al contrato debe valorarse cuál es el nivel de capacidad máxima teórica instalada[3], compararla con la capacidad práctica razonable (o normal[4]), y evaluar:

 (1) si la capacidad actual está por debajo o no de la capacidad normal,

 (2) si cabe la contratación de nuevos trabajadores (de igual nivel de formación y destreza) que asignarían horas normales, antes que complementar la capacidad normal con horas extraordinarias; y

 (3) si hay subactividad.

En cualquier caso, no serán admisibles horas extraordinarias que se detecten que han sido pagadas por el contratista para compensar horas ordinarias, o han sido pagadas como sobresueldos a los trabajadores.

Las hojas de registro de tiempos y los controles horarios.

Se harán por el contratista para determinar que los empleados directos están realmente presentes y operativos en el trabajo y que su tiempo está siendo bien cargado al contrato. El contratista dispondrá de un  sistema de control interno para prever dichos controles. Por lo tanto, la frecuencia y el alcance de los controles de tiempo realizados por el auditor se determinará, en gran medida, por la frecuencia y eficacia de los controles internos similares realizados por el contratista.

Coste de los materiales

Los costes de los materiales y de las materias primas (MP) deben ser auditados conforme a los términos del contrato y los procedimientos descritos para la auditoria de costes incurridos. Aunque todos los procedimientos de auditoría de costes incurridos son aplicables, se debe comprobar específicamente lo siguiente:

(1) que el método para la determinación del coste completo de los materiales es consistente con los factores incluidos en la determinación de las tarifas de la MOD.

(2) que han sido aplicados todos los descuentos obtenidos por el contratista de su proveedor en el valor de los materiales, incluidos los financieros por pronto pago.
(3) que el procedimiento de valoración de los materiales es el del precio medio poderado. No se admitirá un precio de valoración especulativo.

(4) que en la facturación de la subcontratación de materiales, equipos y/o conjuntos, en su caso, no se exceda el precio que podría haber sido regularmente acordado por dicho trabajo entre el contratista y el subcontratista, o que aquél lo podría haber producido con sus medios en condiciones de capacidad práctica,  a menos que específicamente sea autorizado por el órgano de contratación, o en los términos que se determine en el contrato. Una subcontratación de material no puede resultar más cara que hacerla por el contratista con sus propios medios , si éste no ha alcanzado su capacidad práctica.

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[1] Capacidad práctica. Es aquella máxima obtenida de forma real en condiciones normales y considerando que durante todo el tiempo disponible no es posible estar en tiempo de transformación, sino que inevitablemente hay tiempos de parada mínimos para preparar y reparar las máquinas e instalaciones. Es decir, sería una capacidad ajustada por factores tales como días de descanso, tiempode inactividad, etc.

[2] Capacidad real esperada o presupuestada, la que recoge las previsiones de producción necesarias para atender la demanda del año siguiente.

[3] Capacidad instalada o teórica (también denominada capacidad máxima o potencial), difícilmente alcanzable en la práctica, parte del uso de los recursos humanos y equipos a pleno rendimiento, es decir, representa el 100% de la capacidad. En términos más concretos, puede identificarse con el output que se produce eficientemente al 100% del tiempo.

[4] En general la “capacidad normal” o práctica razonable es aquella en la que además de los factores de corrección de tipo técnico sobre la capacidad teórica, tiene en cuenta factores externos y se ha venido definiendo como aquella que permite a una industria cubrir una demanda teniendo en cuenta las variaciones estacionales y los problemas cíclicos que se puedan presentar, entre los que se encuentra la desadaptación del ritmo de pedidos a una programación de la producción óptima.