Auditoría de los subcontratos

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En esta entrada se comentan las políticas de auditoría para la realización de la auditoría de costes incurridos auxiliar en las subcontrataciones

Definiciones

Para el propósito de esta entrada, el término «subcontrato» significa una subcontratación, orden de compra u otra forma de acuerdo por el cual el contratista principal adquiere materiales o servicios de un tercero y que están sujetos a auditoría de costes incurridos, por ser el precio del contrato principal determinable en función del coste. Los contratos cuyo precio es determinable se basan en los costes reales incurridos directos de la mano de obra, materiales, subcontrataciones y recargos de costes indirectos. Por tanto, las subcontrataciones de bienes y servicios del contratista principal que componen su prestación quedan sometidos al examen de su coste.

Los términos «contratista principal» y «subcontratista» tal como se utiliza en esta entrada se refieren también a un subcontratista de nivel superior y el siguiente subcontratista de nivel inferior, respectivamente. Es decir, el subcontratista principal, si lo permite el PCAP, puede subcontratar a su vez con otro subcontratista. El subcontratista puede ser un tercero independiente u otra empresa del grupo.

Como «auditor principal» se entiende el auditor de contratos que designa el órgano de contratación para realizar la auditoría de costes incurridos sobre el contrato que ha adjudicado.

Se entiende por «auditoría auxiliar» la que realiza un auditor designado por el contratista principal, o el auditor de contratos de éste que ha sido designado por el órgano de contratación, sobre el subcontratista.

Obligaciones básicas

La posibilidad del contratista principal de concertar con terceros la realización parcial de la prestación, salvo que el contrato o el PCAP dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario, se recoge en el artículo 227 de la vigente LCSP. En todo caso, el adjudicatario deberá comunicar anticipadamente y por escrito la intención de celebrar los subcontratos, señalando la parte de la prestación que pretende subcontratar y la identidad del subcontratista, justificando la aptitud de éste y su disposición a someterse a la auditoría de costes incurridos en idénticas obligaciones que el contratista principal. En el PCAP y en el anuncio de licitación debe imponerse a los licitadores las obligaciones anteriormente señaladas, de tal manera que, entre otras circunstancias, no podrán celebrar subcontratos con empresarios que no se sometan a la auditoría de costes incurridos. En cualquier caso, el subcontratista queda obligado sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad frente a la Administración de la realización de la correspondiente auditoría de costes incurridos. El contratista principal es, por tanto, el principal responsable de la subcontratación, tanto en sus aspectos técnicos como la supervisión financiera, garantizando que las propuestas de tasas de costes indirectos y las bases de auditoría se presentan en el momento oportuno, y se realiza el pago a los subcontratistas por la labor realizada en los términos del subcontrato. Para cumplir con esta obligación, el contratista principal debe contar con controles internos adecuados para identificar y notificar al órgano de contratación los subcontratos que son auditables, y para asegurar que los costes de la subcontratación son admisibles, asignables y razonables.

En virtud de lo dicho en el párrafo anterior, el contratista principal tiene la obligación de comunicar por escrito las adjudicaciones de subcontratos, tanto a compañías independientes como a otras del propio grupo empresarial e incluirlas como una parte del coste incurrido anual en su base de auditoría. Asimismo, los subcontratos intra-grupo quedan sometidas a examen de costes incurridos.

El contratista principal debe tener dispuesto un sistema de control interno sobre los subcontratistas u otras empresas del grupo de tal forma que:

(1) permita al auditor de contratos acceder a los libros y registros del subcontratista para realizar la auditoría anual de costes incurridos.

(2) pueda exigir que las facturaciones de los materiales y/o servicios subcontratados incluyan únicamente los costes admisibles y el beneficio razonable, conforme establezca el PCAP.

(3) exija su sumisión a la auditoría de costes incurridos.

Si el contratista principal no tiene un adecuado sistema de control sobre sus subcontratistas u órdenes de compras con empresas del grupo, y no tiene previsto establecer los controles adecuados, queda inhabilitado para poder ceder parte de la prestación a terceros. Es decir, esta sería una condición de solvencia técnica del contratista que tendría que acreditar antes de acceder al procedimiento de adjudicación, por lo que debe incluirse en el PCAP.

La política del auditor de contratos debe consistir en examinar los subcontratos auditables y órdenes de compra entre compañías del grupo emitidas por el contratista en virtud de los contratos adjudicados que  sean auditables y realizar auditorías auxiliares de costes incurridos cuando dichas auditorías tienen un beneficio potencial para la Administración contratante, de tal manera que asegure la cobertura de una auditoría adecuada y efectiva de las operaciones del contratista y de sus representaciones de costes.

Pero, ¿bajo qué circunstancias es deseable que el subcontratista sea auditado por el auditor de contratos principal designado por el órgano de contratación?. Ejemplo de dichas circunstancias son:

(1) cuando el valor de la subcontratación es significativo en relación con el de la prestación principal.

(2) cuando se considere necesario para el tratamiento coherente de la auditoría al contratista principal, o

(3) cuando el contratista principal y el subcontratista tiene un interés económico sustancial entre ellos, circunstancia que sucede siempre entre las órdenes de compra entre compañías del grupo.

Una auditoría auxiliar puede ser solicitada por el órgano de contratación o iniciada de oficio por el auditor del contrato principal. Para iniciar de oficio la auditoría auxiliar, el auditor de contratos debe determinar el beneficio potencial para la Administración por el hecho de examinar los registros de un subcontratista, teniendo en cuenta la experiencia de anteriores auditorías y los resultados de los subcontratistas, así como los costes de la realización de la auditoría auxiliar.

El interés de la Administración y de las buenas prácticas de auditoría requieren que las auditorías auxiliares de costes incurridos se realicen mientas se está ejecutando físicamente el contrato.

El auditor debe coordinar la planificación de la auditoría auxiliar con la que se realiza al contratista principal, con el fin de evitar duplicidades y esfuerzos innecesarios.

Los resultados de las auditorías auxiliares de las subcontrataciones se incorporan al Balance de Costes Admisibles (BCA), que es un documento de resumen de resultados de auditoría en el que se acumulan todos los costes admisibles y tasas de reparto de costes indirectos, como un coste directo del contrato, con el recargo de costes indirectos correspondiente.

La auditoría auxiliar sólo se realiza después que el contratista principal haya comunicado por escrito haber concertado el subcontrato.

Preparación de la base de auditoría del subcontratista

En ocasiones, los subcontratistas también actúan como adjudicatarios y como contratista principal en otros contratos en los que el precio es determinable con base en el coste incurrido. Por lo tanto, en dichas ocasiones, el subcontratista ya está acostumbrado y obligado a proporcionar una base de auditoría y la correspondiente propuesta de tasas de recargo de costes indirectos. Sin embargo, el subcontratista valora su producción en las facturas comerciales directamente al contratista principal. En los casos en que se realice la auditoría de costes incurridos, el auditor solicitará al subcontratista la base de auditoría que soporte los costes de la facturación presentada al contratista principal. El auditor debe determinar que el subcontratista cuenta con un sistema de imputación de costes adecuado de tal manera que garantice la facturación correcta de los costes admisibles y el consiguiente soporte que justifique la valoración de su actividad cargada al contratista principal. El alcance de la auditoría y la extensión de las pruebas sobre el sistema de imputación de costes y de facturación del subcontratista estarán basados en el riesgo y el juicio profesional del auditor.

El subcontratista debe preparar su base de auditoría de costes incurridos con el mismo detalle y manera que se requiere del contratista principal.

Derecho para auditar al subcontratista

Cuando se realiza una auditoría al contratista principal y se determina, bien porque lo exige el PCAP o porque se produce alguna de las circunstancias mencionadas anteriormente, la necesidad de auditar los costes de la subcontratación, el contratista principal debe ser advertido de estos planes de auditoría auxiliar para evitar duplicidades, en lo posible. En aquellos casos de subcontrataciones calificadas como de riesgo bajo, en donde el contratista principal es quién realiza la auditoría con sus medios designando su auditor, el auditor de contratos principal revisará los documentos de trabajo de auditoría realizada por el auditor designado por contratista principal para determinar si el ámbito y el alcance de la auditoría auxiliar fue suficiente para establecer la validez de las declaraciones de costes del subcontratista, estando debidamente eliminados en la valoración de la subcontratación los costes no permitidos o no asignables. Si el auditor de contratos considera la auditoría deficiente o no concluyente y cree que hay una necesidad de una evaluación de los costes de la subcontratación, entonces debe discutir este asunto tanto con el contratista como el con el órgano de contratación para determinar si es factible que el adjudicatario corrija las deficiencias o si debe extender la auditoría al subcontratista.

Con independencia de si es el contratista principal o el auditor de contratos quien hace la auditoría de costes incurridos al subcontratista, toda la responsabilidad recae sobre el contratista principal, quién debe asegurarse de que el subcontratista proporciona la adecuada base de auditoría de costes incurridos, no interponga restricciones que limiten el alcance y haga los ajustes oportunos de los costes no admisibles en su facturación.

Auditoría de costes de la subcontratación

Tras la notificación de la adjudicación de un subcontrato, el auditor principal notificará al contratista adjudicatario que le requerirá las auditorías anuales de costes incurridos que abarquen la vida del subcontrato. Como ya se ha dicho, es el contratista principal el que tiene la responsabilidad de realizar la auditoría auxiliar y el auditor de contratos debe ser consciente de la necesidad de asegurar que la auditoría auxiliar concurrente está debidamente coordinada y se concluye a tiempo de la auditoría principal. Por ello, debe estar al tanto de la planificación de la auditoría auxiliar y vigilar el tiempo de su ejecución, manteniendo el control que sea necesario.

Los requerimientos para la realización de las auditorías auxiliares se harán con posterioridad a la notificación de adjudicación del subcontrato. La comunicación del contratista principal notificando la subcontratación irá acompañada de una copia del subcontrato que incluye el valor de la subcontratación y el  período correspondiente de ejecución, así como todos los datos necesarios de identificación y contacto del subcontratista y los que establezca el pliego de cláusulas administrativas particulares (PCAP). Asimismo, la notificación debe especificar la exigencia de sometimiento a auditoría de costes incurridos de la subcontratación mediante la presentación de la oportuna base de auditoría al finalizar el subcontrato. A continuación, el auditor principal comunicará al auditor designado por el contratista los términos específicos para realizar la auditoría del subcontrato, en cuanto a costes no permitidos o límites de tasas de costes indirectos, o cualquier otra restricción que señale el contrato adjudicado y que deben ser considerados en la auditoría del subcontrato. El auditor del subcontrato debe acometer con prontitud la realización de la auditoría auxiliar y comunicar cualquier problema que encuentre en el subcontratista, como impedimentos de acceso a sus registros, para elevarlo rápidamente al contratista principal y al órgano de contratación.

El auditor del subcontrato debe presentar los costes admisibles finales totales acumulados y las tasas de recargo de costes indirectos al auditor principal del contratista después de la finalización de la subcontratación. A estos efectos, emitirá un informe al que acompañará un balance de costes admisibles (BCA).

El auditor del contrato principal y auxiliar de la subcontratación deben coordinar los esfuerzos en la planificación de sus respectivas auditorías. El auditor del subcontrato debe discutir su planificación de auditoría con el auditor principal para asegurar la cobertura en áreas específicas. En función de la importancia relativa del subcontrato y las fortalezas del sistema de control interno del contratista principal sobre la subcontratación, el alcance de la auditoría auxiliar puede variar desde una auditoría cuyo alcance es completo a otra que abarque solo la verificación de las tasas de costes indirectos y la adecuación de los sistemas de contabilidad y facturación del subcontratista, por ejemplo.

El auditor del subcontrato se encargará de solicitar la asistencia técnica que precise al contratista principal. En el caso que éste no la proporcione, la pedirá al órgano de contratación a través del auditor principal.

El auditor del subcontrato tiene la obligación de notificar al auditor principal sobre cualquier partida de costes que deba ser cuestionada o desaprobada, o cualquier asunto financiero, como un potencial riesgo de quiebra, que afecte negativamente a la ejecución del subcontrato.

Con frecuencia, los costes cuestionados de la base de auditoría del subcontrato, el subcontratista intenta recuperarlos a través de la liquidación de su facturación final. Por ello, el auditor del subcontrato debe verificar estas facturas para que no incluyan ningún ajuste de costes eliminados y que se presentan al contratista principal.

Cuando el subcontratista no da su acuerdo y conformidad a los costes cuestionados, el auditor del subcontrato debe notificarlo al auditor principal. Al recibir la notificación de la desaprobación de costes de la subcontratación, el auditor principal discutirá el asunto inmediatamente con el adjudicatario. El propósito de esta conversación es para alertar al contratista principal sobre la necesidad de llegar a un acuerdo con su subcontratista en relación con el rechazo de los costes cuestionados, o el resarcimiento de los mismos, si es que ya se pagaron. En el contrato principal también se hará el correspondiente ajuste del coste directo de la subcontratación y en las correspondientes bases y tasas de recargo de costes indirectos afectados. Cuando el precio del contrato principal sea determinable en función del coste incurrido, el auditor principal notificará al órgano de contratación, mediante escrito, de la necesidad de rechazar los costes de la subcontratación en las certificaciones parciales en curso.

Dado que la Administración no tiene ninguna relación contractual con los subcontratistas, no está vinculada por los acuerdos que puedan haber alcanzado el contratista principal y su subcontratista en relación con los costes inadmisibles determinados por el auditor principal. Por lo tanto, el auditor principal puede desaprobar esas cantidades que pudieran ser incluidas, como coste directo, en las bases de auditoría del contratista principal y que hubiera pagado a su subcontratista en virtud de tales acuerdos.

Consideraciones especiales auditando al subcontratista

Cuando se contempla que el subcontrato deba se auditado por el auditor principal, es decir por el auditor de contratos designado por el órgano de contratación para realizar la auditoría de costes incurridos al adjudicatario, éste normalmente habrá acordado con su subcontratista el libre acceso a sus registros contables, sus sistemas de gestión y de control interno del auditor de contratos, de modo que éste será capaz de cumplir con sus obligaciones para la resolución de la auditoría sin limitaciones al alcance. Sin embargo, en algunas ocasiones puede que esto no sea así. Entonces, para evitarlo, deben seguirse los siguientes pasos:

a. Antes de iniciar una auditoría del subcontrato, el auditor principal debe determinar si el subcontratista pondrá restricciones o reservas sobre la intervención de sus sistemas de gestión y contables. Si existe reserva significativa, se debe someter esta cuestión al contratita principal y, en su caso, al órgano de contratación para que se resuelva la restricción.

b. En la mayoría de los casos, el contratista principal debe ser capaz de eliminar las objeciones del subcontratista y las actitudes que limitan el alcance de la auditoría. Esto es absolutamente necesario para evitar las desaprobaciones de costes de subcontratación facturados por el contratista principal. Si los esfuerzos del contratista principal no tienen éxito y la limitación al alcance se mantiene, entonces el auditor debe notificar al órgano de contratación los costes de subcontratación que van a ser desaprobados en su informe.