Utilidad de la auditoría de contratos

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Ya he comentado en una entrada anterior de este blog que una auditoría, de manera general, tiene por objeto incrementar la confianza de una persona o Entidad sobre la información suministrada para ella por otra persona o Entidad, donde tal confianza puede establecerse en términos de congruencia entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe.

La auditoría de contratos surge, básicamente, debido a dos causas que impiden a los responsables de las compras públicas tener una mínima certeza acerca de la razonabilidad del precio de los contratos, y que son: (1) la asimetría de información económica que poseen los contratistas y los agentes gubernamentales contratantes, y (2) la dificultad de promover concurrencia en algunas adquisiciones.

El usuario de la auditoría de contratos es, como ya es sabido por anteriores entradas de este blog, una autoridad de una administración pública investida con competencia para contratar y que recibe un mensaje que le informa sobre los resultados del coste y del precio (éste incluye el beneficio del contratista) de los bienes o servicios que adquiere. Ese mensaje se basa en una evaluación hecha por una persona ajena a quien preparó los datos (el contratista), por lo que aumenta su seguridad acerca de que dichos datos reflejan con exactitud lo que tienen el propósito de dar a conocer, es decir el precio final que se ha de pagar por los bienes o servicios contratados.

Ya he señalado, en un «post» anterior, que el objetivo de la auditoría contratos es aumentar la confianza que se puede tener en la información presentada por el contratista en relación con el coste de producción, y también su beneficio, de los bienes y servicios objeto del contrato y la certeza de pagar por ellos un precio razonable. Esto le permitirá al órgano gestor actuar conforme a los principios de economía, eficiencia y transparencia.

A este respecto, definía a la auditoría de contratos como un proceso de acumular y evaluar evidencia mediante un examen sistemático realizado por un profesional independiente, respecto del sujeto auditado (el contratista), y cuyo alcance son los estados costes por él presentados y los registros y transacciones que los soportan, todos los cuáles están relacionados con los costes de las ofertas económicas de las licitaciones y los incurridos de la ejecución de los contratos, y que son sometidos por el contratista a su examen para determinar su grado de adherencia a principios de general aceptación en materia de cálculo, clasificación, asignación y afectación de costes de los contratos públicos y a los requerimientos establecidos en cláusulas contractuales o en disposiciones legales; también el alcance abarca a las políticas de gestión establecidas por la dirección de la empresa contratista y a sus sistemas de control interno, para determinar el riesgo de auditoría y, consecuentemente, la extensión y profundidad de los trabajos que el auditor de contratos deba efectuar. Por último, el auditor de contratos comunica los resultados al órgano gestor contratante para que éste determine el precio final y efectúe el pago del contrato.

La utilidad principal de la auditoría de contratos es que favorece conseguir compras prudentes, proporcionando a los responsables de las adquisiciones públicas una información financiera apropiada relacionada con las materias objeto de los contratos y eliminando, de paso, la asimetría de información económica que hay entre los contratistas y los órganos de contratación. A éstos, también les facilita una información precisa y continua sobre la eficiencia y economía de las operaciones de las empresas adjudicatarias en la ejecución de los contratos y les avisa de circunstancias de debilidad financiera del contratista que puedan poner en peligro la ejecución del contrato que les ha sido adjudicado.

La consecuencia de tal efecto es inmediata, porque con la auditoría de contratos se consigue que la determinación del precio de los contratos públicos responda a una realidad y racionalidad de su coste de producción (ya sean obras, suministros, servicios u otros negocios jurídicos que impliquen compromiso y obligación de gasto) y que el beneficio del contratista sea adecuado al valor y esfuerzo aportados y al riesgo asumido.

En cuanto a su provecho para la determinación del precio de los contratos, cabe recordar que la Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), en su artículo 26.1 f), establece la obligación de que todos los contratos que se celebren al amparo de su ámbito de aplicación incluyan necesariamente mención del precio cierto, o el modo de determinarlo.

De la regulación contenida en la LCSP y, también, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), se puede llegar a la conclusión de que el concepto de precio «cierto» no se identifica, en la contratación administrativa, con el concepto de precio «fijo», pues aquél se encuentra sujeto a determinadas circunstancias que son elementos básicos en la contratación administrativa.

Para una mejor comprensión de la diferencia entre precio cierto y precio fijo, en el ámbito de los contratos públicos, resulta de interés lo expresado por la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en su Informe 52/09, de 26 de febrero, que después de citar un fragmento del Dictamen del Consejo de Estado de 4 de marzo, concluye que el precio cierto admite un precio sujeto a variaciones, aunque determinable en todo caso.

Asimismo, la LCSP (Art. 87) establece que en los contratos de su ámbito, la retribución del contratista consistirá en un precio cierto (del que ya hemos admitido que puede estar sujeto a variaciones determinables) y que los órganos de contratación cuidarán de que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe atendiendo, sin embargo, al precio general de mercado en el momento de fijar el presupuesto de licitación.

También prevé la LCSP que el precio del contrato pueda formularse en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, es decir precios unitarios de los costes directos de la mano de obra y de los materiales que se apliquen en la ejecución del contrato, con el correspondiente recargo de costes indirectos, y que multiplicados por el volumen de las unidades afectadas determinará el precio del contrato.

Parece evidente, además, que si el precio cierto de un contrato se determina con  base en los costes completos realmente incurridos (costes directos e indirectos imputables), dejarán de tener sentido las complejas fórmulas del procedimiento de la revisión de precios, porque el presupuesto habrá sido estimado después de un apropiado análisis de los costes y de los precios propuestos por los licitadores durante la fase de negociación del contrato y el precio final vendrá determinado por el coste admisible resultante de la auditoría de costes incurridos, que es uno de los tipos específicos de la auditoría de contratos.

Por otra parte, si el precio es determinable en función del coste incurrido, también podrían establecerse incentivos en el ahorro de costes de producción de la obra, bien o servicio (variación de precios en función de la eficiencia del contratista), de tal manera que este ahorro sirva para retribuir el esfuerzo de adjudicatario en el cumplimiento de un objetivo de reducción de costes y sin merma de la calidad.

Pero cuando excepcionalmente (aunque en la práctica no es tan excepcional) se celebren contratos con precios provisionales tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo competitivo (artículo 87.5 LCSP) y en donde se pone de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de la determinación final del precio, ya sea por la complejidad de las prestaciones o por la necesidad de utilizar una técnica nueva, o en los casos en que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas anteriores y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto en el momento de fijar el presupuesto de la licitación, son bajo estas circunstancias, precisamente, cuando tiene todo su sentido, justificación y crea valor: La auditoría de costes y precios de contratos.

En los contratos celebrados con precios provisionales también cabe la posibilidad de realizar revisiones de los costes y análisis de los precios propuestos por el contratista en su oferta, con el fin establecer el precio máximo del presupuesto del contrato. Luego, el precio final se determinará dentro de los límites fijados para el precio máximo, en función de los costes en los que realmente incurra el contratista y del beneficio que se haya acordado o el modo de determinarlo. Entonces es cuando hay que comprobar que los estados de costes que presenta el contratista, tanto de las ofertas como los de la ejecución del contrato, representan la imagen fiel del coste de la oferta y el incurrido en el contrato y que dichos costes son admisibles, es decir: afectables (o imputables) y razonables desde los puntos de vista económico y técnico.

Implícitamente, la LCSP está previendo la aplicación de la auditoría de contratos y someter a ella los estados de costes presentados por los contratistas cuando, en el artículo 87.5 referido a los precios provisionales, dice que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos:

a) El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.

b) Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.

 c) Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Para obtener definitivamente todo el beneficioso potencial de la auditoría de contratos, sólo faltaría que en los pliegos de cláusulas administrativas del contrato (PCAP) se especificara: (1) la norma de costes aplicable, (2) los costes prohibidos o no permitidos del contrato, (3) los techos máximos o límites de imputación de ciertos costes, y (4) la cláusula de sometimiento a la auditoría de contratos del coste incurrido, con el carácter de obligación contractual esencial.

Por último, a continuación, en una lista que no es exhaustiva, indico otras utilidades que proporciona la auditoría de contratos:

(1) Es eficaz para el cumplimiento con los principios de economía, eficiencia y transparencia en las compras públicas.

(2) Elimina la necesidad de recurrir a procedimientos de revisión de precios que disparan éste en relación con el presupuesto inicial.

(3) Acaba con la problemática del método de elección de la oferta más ventajosa económicamente, como medio de criterio de adjudicación, con base en el precio ofertado, sin penalizar a las ofertas que se alejen del  promedio ofertado por los contratistas aspirantes.

(4) Favorece la igualdad de trato a las ofertas presentadas, porque impone que todos los licitadores dispongan de las mismas oportunidades al formular los términos de sus ofertas conforme a las disposiciones sobre su presentación (con descomposición de los costes de su propuesta), el conocimiento de los costes admisibles y la norma contable sobre el cálculo y asignación de costes del contrato (todas ellas contenidas en el pliego de de cláusulas administrativas particulares y en el anuncio de la licitación), e implica, por tanto, que éstas estén sometidas a las mismas condiciones para todos los competidores, dejando a un lado, definitivamente, las complejas y alambicadas justificaciones para determinar hasta qué punto una baja es razonable o cuándo debe reputarse como «temeraria».

(5) Como facilita al órgano contratante una información apropiada sobre los precios de mercado de los bienes y servicios susceptibles de adquisición, igualando a la información que posee el contratista, de esta manera se evita tener que recurrir, como actualmente sucede en algunas contrataciones, a la estimación de un precio base tras un estudio de mercado realizado por un «gabinete de ingeniería» independiente, con el consiguiente ahorro de tiempo y dinero.

(6) Aunque el descubrimiento de engaño, o de actividad ilegal, no es la función primaria de la auditoría de contratos, el auditor tiene la responsabilidad de planificar y realizar la auditoría con la finalidad de obtener la convicción razonable sobre si los estados de costes presentados por el contratista, y los datos de apoyo en que se soportan, tanto en las ofertas presentadas como en las declaraciones de costes incurridos, están libres de afirmaciones materiales falsas, ya sean causadas por error involuntario o con intención de fraude.

(7) La auditoría de contratos es susceptible de ser aplicada incluso a aquellos contratos y negocios jurídicos excluidos del ámbito de aplicación de la LCSP y que se relacionan en el artículo 4.1, en particular los de las letras b), c), d), g), k), m), n), q) y r).

(8) A pesar de que su aplicación parece ser más apropiada en los procedimientos de adjudicación negociados y diálogo competitivo, cuando en éstos se celebran contratos con precios provisionales, tampoco se debe descartar su aplicación en los procedimientos abiertos y en los restringidos, cuando en ellos concurran circunstancias en las que se prevea una alta variabilidad en los precios de los factores que intervienen en la prestación del contratista, ya sea por la complejidad del objeto del contrato, por la extensión del periodo de tiempo de ejecución o por el elevado valor del presupuesto del contrato. Como tampoco se debe descartar su aplicación en los sistemas de racionalización de la contratación, es decir en los acuerdos marco y sistemas dinámicos para la contratación.

(9) También es aplicable en las empresas públicas que rigen sus adquisiciones por la LCSP.

(10) Por último, como el auditor de contratos es absolutamente independiente del sujeto auditado (el contratista), su «cliente», es decir el órgano de contratación, puede depositar su completa confianza en la veracidad de los resultados de la auditoría. En consecuencia, se puede afirmar que la auditoría de contratos es un paradigma de la auténtica auditoría externa.