Cláusulas de auditoría de contrato. Elementos esenciales

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El vigente texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, proporciona la cobertura jurídica suficiente para incluir en los pliegos administrativos las cláusulas de auditoría del contrato. Concretamente, en mi opinión, en los siguientes preceptos:

• El artículo 87, que establece el «precio» como un elemento esencial de los contratos públicos, debiendo cuidar los poderes adjudicadores porque sea “adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe”, y en donde, dicho importe, se apreciará con referencia al normal de mercado¹. Pero es que, además, el punto 5 de este artículo 87 indica cómo debe determinarse el precio del contrato en aquellos procedimientos negociados o diálogo competitivos cuando se celebren con precios provisionales debido a la complejidad del objeto del contrato y otras circunstancias que no permiten establecer con precisión un precio cierto al negociar el contrato. Esas circunstancias, en mi opinión, también pueden apreciase en las siguientes contrataciones previstas en vigente texto Refundido de la LCSP:
1. Sistemas para la racionalización de la contratación, es decir acuerdos marco, sistemas dinámicos y compras centralizadas.
2. Contratos de investigación y desarrollo (contratación precomercial), es decir los que se realicen por las futuras «asociaciones para la innovación» recogidas en la Directiva 2014/24/UE, pendiente de transposición, y que en la actualidad se hallan en el vigente artículo 4.1.r) y en la Disposición final 5ª.
3. Contratos de colaboración entre el sector público y el sector privado, de los regulados en el artículo 11, especialmente aquellos el los que se necesiten fórmulas estructuradas de financiación.
4. Contrataciones en el extranjero (Disposición adicional primera).
5. Contratos celebrados en los sectores del agua, de la energía, de los transportes y de los servicios postales (Disposición adicional octava)
6. Contratos incluidos en los ámbitos de la defensa y de la seguridad (Disposición adicional vigésima primera), de hecho en el Ministerio de Defensa se ya aplica la auditoría de contratos en las contrataciones realizadas mediante procedimientos negociados y también en acuerdos marcos para la construcción de buques de la Armada.
• Por otro lado, el principio de «libertad de pactos», del artículo 25, permite incluir en el contrato cualquier estipulación que no sea contraria a la Ley, al interés público y a la buena administración. Precisamente, la auditoría de contratos potencia estas dos últimas.
• Por último, la LCSP exige que el contenido mínimo del contrato incluya, entre otros elementos, el precio cierto o el modo de determinarlo, y con la auditoría del coste incurrido del contratos se puede determinar el precio razonable que sería equivalente al valor y precio de mercado.

Pues bien, atendiendo a lo dicho anteriormente, el contrato debe recoger cláusulas que permitan determinar el precio de acuerdo con el coste incurrido admisible que sea reclamado por el contratista, debiendo ser examinado por una auditoría del contrato. El poder adjudicador resolverá después sobre la admisibilidad de los costes imputados al contrato y el beneficio calculado, con base de motivación en el informe de la auditoría del contrato.

Las cláusulas de la auditoría de contrato básicas que se deben desarrollar en el pliego de las Administrativas son, al menos, las siguientes:

• El precio del contrato. La cláusula deberá establecer que el precio de adjudicación es provisional, y que el precio cierto o máximo del contrato se fijará con base en el coste incurrido admisible y la comprobación del método de cálculo del beneficio por la auditoría del contrato.
• Norma de costes. Habrá una cláusula que establezca la Norma de Costes que regirá la forma en que los contratistas deban calcular los costes del contrato y que tienen derecho a reclamar, y los que presenten en sus ofertas económicas. Esta norma de costes podrá estar comprendida en un anexo del pliego o estar referida a una norma de costes ya existente, como por ejemplo el anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre BOEnúm. 258, de 28-10-1998. Asimismo, se especificará el límite máximo imputable al contrato de determinados costes admisibles y los que están expresamente prohibidos por el contrato.
• Ajustes de costes cuestionados. Todos los costes prohibidos y los que desborden el límite máximo de admisibilidad de costes imputables al contrato reclamados por el contratista serán rechazados al 100 por 100, sin tener en cuenta su materialidad. Sin embargo, el importe de los costes cuestionados que hayan sido descubiertos en una muestra obtenida mediante técnicas estadísticas apropiadas, su porcentaje sobre la muestra, si resultase material y significativo, se inferirá sobre el 100 por 100 de la población que represente el área de los costes cuestionados. Asimismo, se especificará cuál es el índice de materialidad, en tanto por ciento, de los costes cuestionables en cada una de las áreas de costes o para la totalidad del contrato.
• Auditorías de contrato. El contrato queda sometido a la revisión de la oferta y a la auditoría de costes incurridos para determinar los costes admisibles y, asimismo, el contratista queda sometido a las auditorías sobre sus sistemas de gestión y de control interno para comprobar su eficiencia en las operaciones de producción y que no realiza prácticas descuidadas, malgastadoras y derrochadoras que pudieran perjudicar los contratos con la Administración Pública, y que aplica las acciones correctivas inmediatamente.
• Obligación contractual esencial. Con el carácter de «obligación contractual esencial», los contratistas que presenten ofertas y los adjudicatarios del contrato quedarán obligados a colaborar con el personal acreditado por el poder adjudicador para realizar las citadas revisiones y auditorías, facilitando el acceso, sin restricción, el libre acceso a sus instalaciones, sistemas de gestión y de control, informáticos o de otra índole, aportando los medios materiales que el auditor les solicite, así como los registros, documentación, información para comprobar los datos y cálculos en los que soporta su oferta del contrato o declaraciones de costes incurridos. El incumplimiento será considerado causa de resolución del contrato (artículo 223.f del texto refundido de la LCSP) o un impedimento para obtener la acreditación de la solvencia técnica para contratar. A estos efectos:
  • Tal como se utiliza en la presente cláusula, "registros" incluye libros, documentos, procedimientos, prácticas contables y otros datos, independientemente del tipo que sean y sin importar si dichos registros están soportados en forma escrita, en forma de datos informáticos o en cualquier otro formato.
  • El examen de los costes. Si se trata de un reembolso de costes, ya sea mediante contrato de precio determinable por el coste incurrido o un contrato de margen fijo de beneficio con incentivos o un contrato de costes compartidos, o bien para el establecimiento de acuerdos de tarifas de la mano de obra directa, los materiales, otros costes directos y sus respectivas tasas de recargo de costes indirectos, o cualquier combinación de éstos, el auditor del contrato designado por el órgano de contratación deberá tienen el derecho de examinar y auditar todos los archivos y otras pruebas suficientes para reflejar adecuadamente todos los costes reclamados por el contratista en los que ha incurrido directa o indirectamente en la ejecución del presente contrato. Este derecho de examen incluirá la inspección en cualquier momento razonable de las plantas de la contratista, o partes de ellas, dedicadas a la ejecución del contrato.
  • Los datos de costes o precios declarados en la base de auditoría. El contratista está obligado a presentar los datos de costes y el método de cálculo del beneficio en una base de auditoría para la determinación del precio de este contrato. El auditor del contrato, como representante autorizado del órgano de contratación, con el fin de evaluar la exactitud, integridad y actualidad de la datos de costes o precios declarados, tendrán el derecho de examinar y auditar todos los registros del contratista, incluyendo cálculos y proyecciones, relativos a:
    1. La propuesta económica del contrato, subcontrato o modificado del contrato;
    2. Las negociaciones llevadas a cabo sobre la oferta, incluidos los datos relacionados con la negociación;
    3. El precio del contrato, subcontrato o modificado del contrato;
    4. La ejecución del contrato, subcontrato o modificado del contrato; y
    5. La metodología y los datos utilizados para calcular el beneficio.
  • Auditores de contrato. El órgano de contratación, mediante un representante autorizado, tendrá acceso y el derecho de examinar cualquiera de los registros pertinentes del contratista que implican las transacciones relacionadas con este contrato o un subcontrato y para entrevistar a cualquier empleado actual con respecto a tales transacciones. Esta obligación no podrá ser interpretada para exigir al contratista o subcontratista la obligación de crear o mantener cualquier registro que el contratista o subcontratista no mantiene en el curso ordinario de los negocios o en virtud de una disposición legal.
  • Información adicional. Si se requiere que el contratista proporcione información adicional sobre costes, financiación, capacidad productiva, subactividad y sobrecapacidad, absentismo, u otra, el auditor del contrato, como representante autorizado del órgano de contratación tendrá el derecho de examinar y auditar los registros y material de apoyo, con el propósito de evaluar:
  1. La eficacia de las políticas y procedimientos para la producción de los datos aportados;
  2. La veracidad y exactitud de datos reportados, y
  3. Los costes relacionados con la subactividad, absentismo (sea o no compensada por la Seguridad Social) y la no calidad, todos ellos que en ningún caso son costes admisibles del contrato.
  • Disponibilidad de los datos. El contratista pondrá a disposición en sus instalaciones, en cualquier momento razonable de la auditoría del contrato, los materiales y otros elementos de prueba descritos en los apartados (a), (b), (c), (d) y (e) de esta cláusula, para su examen, revisión o la reproducción, hasta 3 años después del pago final del contrato o durante un período más largo requerido por Ley o por otras cláusulas del este contrato. No obstante lo anterior, adicionalmente:
  1. Si este contrato se resuelve por las causas contempladas en el artículo 223 del texto refundido de la LCSP, aprobada por RDL 3/2011, el contratista pondrá a disposición los registros relacionados con el trabajo del contrato ejecutado hasta 3 años después de cualquier acuerdo de terminación final resultante; y
  2. El contratista deberá poner a disposición los registros en los que fundamente la interposición de su recurso contencioso-administrativo (para el que no quepa el recurso previo especial en materia de contratación, toda vez que el acto por el que se aprueban los costes del contrato no lo recoge el artículo 41.2 de la LCSP), hasta que las divergencias, o litigio, o la liquidación de las cantidades reclamaciones derivadas o relacionadas con la determinación del precio de este contrato se resuelvan finalmente.
  • ( El contratista queda obligado a incluir una cláusula que contenga todos los términos de esta cláusula, incluyendo este párrafo (g), en todos los subcontratos que celebre en virtud de este contrato y que superen el umbral del importe para los contratos menores definido en el artículo 138.3 de la LCSP , y además:
  1. Que está obligado al sometimiento del examen de los costes de la subcontratación por determinarse el precio del contrato principal con base en los costes incurridos o se trata de un contrato de margen fijo de beneficio con incentivos o un contrato de costes compartidos, o bien para el establecimiento de acuerdos de tarifas de la mano de obra directa, los materiales, otros costes directos y sus respectivas tasas de recargo de costes indirectos, o cualquier combinación de éstos;
  2. El porqué se necesitan los datos de costes y su declaración en una base de auditoría; y
  3. El subcontratista queda obligado a proporcionar información como se explica en el párrafo (e) de esta cláusula.

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¹ El valor de mercado es el valor de un producto, bien o servicio determinado por la oferta y demanda entre agentes económicos independientes y con plena información y sin restricciones de competencia.

Según las Normas Internacionales de Valoración, el valor de mercado es definido como "la cantidad estimada por la cuál una propiedad podría ser intercambiada, en la fecha de valoración, entre un comprador y un vendedor en una transacción en condiciones de plena competencia dónde las partes actúan con conocimiento y sin coacción".

Sin embargo, el valor de mercado es un concepto diferente al de precio de mercado, que es el precio al cuál se realizan las transacciones, mientras que el valor de mercado es el valor subyacente real, los cuáles no siempre son iguales. El concepto de valor de mercado es más utilizado en mercados ineficientes o en situaciones de desequilibrio dónde los precios de mercado no reflejan el valor de mercado real. Precisamente, con la auditoría del contrato lo que se pretende es que el precio de mercado (precio en el que se fija el contrato) y valor de mercado subyacente de la prestación del contratista sean iguales, o lo más aproximado posible, haciendo desaparecer las ineficiencias provocadas por asimetría de información entre el contratista y el poder adjudicador contratante en la formación de los precios.

El valor de mercado también es diferente de valor razonable, pues el valor razonable depende de las dos partes involucradas en una transacción mientras que el valor de mercado no. El valor razonable requiere de una valoración del precio que es razonable entre dos partes específicas teniendo en cuenta las respectivas ventajas y desventajas que cada parte ganará con la transacción. Por ello, la auditoría del contrato lo que también pretende es que el valor de mercado y el precio del contrato se ajusten al valor razonable que cubre los costes reales de producción y el beneficio del contratista equilibrado al valor y el riesgo asumido en el contrato.

No obstante lo anterior, no podemos ignorar el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el vigente texto refundido de la La Ley del Impuesto sobre Sociedades según el cual se establece en el artículo 16.4 cómo se determina el valor de mercado, y es de la siguiente forma:

“1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones”.