La actividad de auditoría, en general, se caracteriza por la relevancia pública que desempeña al prestar un servicio a la entidad revisada, a los terceros del sector privado que mantienen o pueden relacionarse con ella, a las Entidades del sector público y a los ciudadanos que desean y/o tienen el derecho a conocer la calidad de la información que se examina.
En el caso de la auditoría de cuentas, son las propias empresas auditadas, sus acreedores y proveedores, y sus clientes e inversores, quiénes, entre otros grupos de interesados, solicitan la opinión del auditor acerca de la fiabilidad de información financiera de la empresa, mediante el examen de los estados financieros y/o documentos contables elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación –es decir, el Plan General de Contabilidad–.
La auditoría interna es una actividad de aseguramiento al Consejo de Administración y a la alta dirección de la empresa sobre la eficacia del Sistema de Control interno, y se encarga de revisar la fiabilidad e integridad de la información, el cumplimiento de políticas y regulaciones, la protección de los activos, el uso económico y eficiente de los recursos y el cumplimiento de las metas y objetivos operativos fijados por la dirección de la empresa.
El control de la gestión económico-financiera sector público, cuyo interés y derecho a conocer es de la sociedad española en general y también de las entidades cuya gestión se controla, corresponde al Tribunal de Cuentas y a los Órganos de Control Externos de las respectivas comunidades autónomas –en el ámbito de sus competencias del control externo–, y a la Intervención General de la Administración del Estado y las respectivas Intervenciones Generales de comunidades autónomas –en el ámbito de sus competencias del control interno–. El control se realiza mediante el ejercicio de la «función interventora», el «control financiero permanente» y la «auditoría pública», siendo su objeto:
- verificar el cumplimiento de la legalidad –es decir, de la normativa que resulte de aplicación a la gestión objeto de control–,
- verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas,
- evaluar que la actividad y procedimientos objetos de control se realizan de acuerdo con los principios de la buena gestión financiera,
- Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del gasto
De las cuatro formas indicadas de ejercer el control financiero, sería la de evaluar la actividad y procedimientos, conforme a los principios de la buena gestión financiera, la que se ocuparía de revisar que los centros de gasto, con responsabilidad en las compras, las realizan determinando los precios con el apoyo y asesoramiento de la «auditoría de contratos» por ellos solicitada. El control financiero no se ocupa de prestar los servicios de la «auditoría de contrato» sino que se ocupa de evaluar que los procedimientos de compra están basados en ella para realizar la mejor gestión financiera.
En cualquiera de los ámbitos de que se trate auditoría, siendo la «auditoría de contratos» una actividad profesional diferenciada de las demás (véase las entradas del este blog #07, #08, #09 y #11), debe ser ejercida con arreglo a unas normas técnicas para la realización de los trabajos, de calidad, de ética e independencia, y que constituyan los principios y requisitos que deben observar los auditores de contratos en el desarrollo de su trabajo.
Con la finalidad de regular y establecer las garantías suficientes para que la información económica financiera que haya sido verificada por un auditor de contratos independiente sea aceptada con plena confianza por los terceros interesados –poderes adjudicadores, contratistas y los ciudadanos en general, estos últimos también interesados en la buen gobernanza y transparencia de las compras públicas–, de la misma manera que se ha establecido para la auditoría de cuentas, la auditoría interna y el control financiero de las Administraciones Públicas, se deben establecer para la «auditoría de contratos», entre otras disposiciones, las siguientes:
- las condiciones que se deben cumplir para acceder a la profesión de «auditor de contratos»,
- el Registro Oficial de Auditores de Contratos, perteneciente a una Agencia o Comisión, de nivel nacional, que no fuera gubernamental –es decir, un organismo autónomo o entidad similar adscrito a un Departamento ministerial–, sino que dependiera directamente y estuviera sometido al control parlamentario –como es el caso de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia–,
- las normas técnicas que regulan el ejercicio de la auditoría de contratos,
- el contenido mínimo del informe de auditoría de contratos –en sus diversas modalidades: costes incurridos, de tarifas, revisión de ofertas, sistemas y procedimientos, etc–,
- el régimen de incompatibilidades y de responsabilidad de los auditores de contratos,
- el régimen de infracciones y sanciones y la atribución a la Agencia o Comisión de auditoría de contratos de la potestad disciplinaria de los auditores, en particular lo que atañe a la independencia del auditor.
La independencia del auditor de contratos
En todas las materias relacionadas con el trabajo de la auditoría de contratos, tanto de la organización de la auditoría como el auditor individual que trabajan por cuenta del órgano de contratación o poder adjudicador para el que prestan este servicio, deben estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos, que afecten a la independencia.
A este respecto, las Normas de Auditoría del Sector Público, aprobadas por Resolución núm. 1998/0365, de 01/09/1998, de la Intervención General de la Administración del Estado (BOE núm. 234 de fecha 30-9-1998), N.A.S.P. 4.2.1 establece:
“En todo lo relacionado con su actuación profesional, tanto los órganos de control como los auditores gozarán y mantendrán una posición de independencia y actuarán con total objetividad.
La independencia permite al auditor actuar con absoluta libertad en la emisión de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepción o dictamen”.
La independencia permite al auditor actuar con absoluta libertad en la emisión de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepción o dictamen”.
La independencia es el puntal básico y necesario en el que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría. De aquí se deriva la necesidad de que los empleados –o firmas privadas de consultoría y/o auditoría colaboradoras– dependan de un organismo público dependiente del Parlamento, , que sea ajena y no está sometida al control del Poder Ejecutivo o mediante alguna suerte de dependencia orgánica o funcional con el poder adjudicador, para que puedan realizar su trabajo con la responsabilidad primaria de proteger los intereses de la Administración o Entidad Pública para la que trabajan y prestan los servicios de «auditoría de contratos».
La efectividad del auditor de contratos depende de su habilidad para desarrollar y evaluar los hechos y de alcanzar conclusiones objetivas –basado en los juicios imparciales– e independientes, porque no está sujeto a la influencia o control de otros interesados en la contratación –es decir, del propio órgano o poder adjudicador para el que presta los servicios de auditoría y el contratista que es el sujeto auditado–, de manera que perteneciendo a una Agencia o Comisión ajena a ellos se eliminan conflictos de intereses provocados por un sistema en el que sea el órgano de contratación el que selecciona y pague al auditor o, en otro caso, sea el contratista auditado.
En relación con los contratistas auditados, la materia de independencia y objetividad también requiere que el auditor no se identifique estrechamente con el personal de ellos, de tal manera que le provoque tomar unas decisiones sesgadas, y que haga que no sea examinado por el auditor, o tan solo lo sea superficialmente.
Cada auditor tiene la obligación de abstenerse de entablar cualquier relación –financiera, social, o de otro tipo– con el contratista y sus empleados que podrían dañar su objetividad o provocar una conducta deshonrosa para la Agencia o Comisión de auditoría de contratos. Es esencial que el auditor observe las estrictas regulaciones de ética y debe asegurar su cumplimiento como se exigen de todos los funcionarios públicos.
La Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en su Título III, Capítulo VI sobre los deberes de los empleados públicos y el código de conducta, establece que:
“Los empleados públicos deberán desempeñar con diligencia las tareas que tengan asignadas y velar por los intereses generales con sujeción y observancia de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, y deberán actuar con arreglo a los siguientes principios: objetividad, integridad, neutralidad, responsabilidad, imparcialidad, confidencialidad, dedicación al servicio público, transparencia, ejemplaridad, austeridad, accesibilidad, eficacia, honradez, promoción del entorno cultural y medioambiental, y respeto a la igualdad entre mujeres y hombres, que inspiran el Código de Conducta de los empleados públicos configurado por los principios éticos y de conducta regulados en los artículos siguientes.”.
Para cumplir fielmente con la norma, el auditor de contratos –o la firma privada de consultoría y/o auditoría colaboradora de la Agencia o Comisión de auditoría de contratos, y sus empleados– debe evitar situaciones que podrían llevar a terceras personas razonables, que conozcan de los hechos pertinentes y las circunstancias habidas, concluir que el auditor no puede mantener la independencia y, siendo así, no es capaz de ejercer un juicio imparcial en todos los asuntos relacionados con la ejecución e informe del trabajo de auditoría de contratos.
Los auditores de contratos, ya sean propios de la Agencia o Comisión de auditoría de contratos o de las firmas de consultoría y/o auditoría privadas colaboradoras de ella, deberán ser independientes en el ejercicio de su función, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia, en relación con el examen, revisión u otros trabajos de auditoría de contratos, se vea comprometida.
En este contexto, hay tres clases generales de impedimentos que el auditor debe considerar: el personal, el externo, y el orgánico.
Si uno o más de dichos impedimentos afectan a la capacidad de un auditor de contratos para realizar su trabajo e informar imparcialmente, ese auditor debe rechazar el encargo del trabajo de auditoría de contratos, ya sea empleado público o una firma de consultoría y/o auditoría colaboradora de la Agencia o Comisión. A modo de ejemplo, la N.A.S.P. 4.2.2 se ocupa de las circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al auditor la imparcialidad.
La independencia del auditor de contratos, el sometimiento de su trabajo a unas normas técnicas y la vigilancia de un Organismo independiente de los poderes adjudicadores y de los contratistas, garantiza la transparencia del sistema de compras públicas y la realización de las mejores prácticas para conseguir compras prudentes con la mejor relación calidad-precio.
Instituto de Costes de Contratos Públicos (ICCP)
En España –todavía– no existe un organismo público que emita las normas de costes aplicables a los contratos públicos como es, en el caso de los Estados Unidos de Norteamérica, la Cost Accounting Standards Board (CABS), creada en 1970 como una agencia del Congreso con las misiones de:
- promulgar las normas de costes pertinentes para alcanzar la uniformidad y consistencia en los principios de contabilidad de costes, que deben seguir los contratista y subcontratistas, en la determinación del precio de los contratos públicos y,
- establecer las reglas, que contratistas y subcontratistas deben seguir, para la declaración escrita de sus prácticas de contabilidad de costes, que deben mantener de manera consistente y para cumplir con las normas de contabilidad de costes debidamente promulgadas.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), que es un Organismo Autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, tiene, entre sus misiones, la de establecer en España, y para las empresas, la planificación contable que deben seguir de conformidad con el Plan General de Contabilidad. Pero nada que tenga que ver con las reglas de costes para la determinación del precio de los contratos públicos.
Sin embargo, recientemente, y de obligatoria aplicación en la formulación de las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, en el ámbito de su competencia, el ICAC emitió la Resolución de 14 de abril de 2015, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción (véase entrada #78), pero que resulta insuficiente a los efectos que se necesitan en la contratación pública, porque se queda al nivel del coste completo de producción, en lugar del coste completo final que también recoja los costes indirectos de los servicios centralizados, costes generales y de administración, coste de ventas y coste financiero –éste en términos de coste de oportunidad–.
Por tanto, al amparo artículo 87.5 b) del vigente Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público –y su correspondiente en el artículo 102.7 b) del anteproyecto de la nueva Ley–, debería ser creado el organismo público que promulgue las normas de costes para los contratos celebrados con precios provisionales, tras haber seguido un procedimiento negociado, diálogo competitivo o una asociación para la innovación, y en los que el precio definitivo se determine con base en los costes reembolsables admisibles en que haya incurrido el contratista y calculado el beneficio de conformidad con la metodología aprobada por el órgano de contratación.
Dicha organismo público, que podría tener una estructura organizativa como el ICAC –es decir, un organismo autónomo–, pero en este caso –por razón de competencia en materia de contratación pública– adscrito al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debería tener la función de promulgar y de interpretar las reglas y regulaciones asociadas a los costes de los contratos.
Para interpretar dichas reglas y regulaciones de costes de los contratos públicos, también debería contener un grupo de expertos en la implementación de prácticas de costes en los contratos públicos, que emitiera una variedad de documentos de trabajo que amplíen las normas de que costes y que las interpreten, como por ejemplo, sin ser una lista exhaustiva:
- Políticas para la aplicación de las normas de costes a los subcontratos.
- Materialidad de los costes.
- Tratamiento de la implementación de cambios relacionados con las prácticas de contabilidad de costes.
- Medición y valoración del impacto de los costes en el precio del contrato.
- Establecimiento de la declaración de sistemas y procedimientos, con especial referencia a las políticas y prácticas en contabilidad de costes.
- Metodología para el cálculo del beneficio en los contratos de costes reembolsables.
