Competencia imperfecta. Riesgo de costes inadmisibles

#91

En los contratos adjudicados en procedimientos abiertos, sobre todo cuando en ellos prevalece el criterio del precio más bajo frente a otros por los que se valora la oferta económica más ventajosa, está muy extendida la corriente de opinión –utilizada casi como un axioma inmutable– que una alta participación y concurrencia de licitadores implica la obtención del “mejor precio”, de tal manera que únicamente aquéllos proveedores que pujan con el precio más bajo lo hacen porque son los más eficientes en costes. Por otro lado, los licitadores que son ineficientes en costes, como repercuten en sus precios ofertados unos costes operativos y de su estructura que no crean valor para el objeto del contrato, quedan fuera, consecuentemente, de la adjudicación por la mera acción de la competencia en el Mercado.

En Economía un mercado de competencia perfecta –situación que es teórica e ideal– es aquél en donde la interacción de la oferta y la demanda determina el precio de bienes y servicios, y se caracteriza porque:

• hay un elevado número de oferentes y demandantes; “
• los productores ofrecen un producto homogéneo, no diferenciado;
• los agentes económicos tienen una información completa y gratuita;
• no hay barreras de entrada y salida en el mercado ni costes de transacción; y
• existe una movilidad perfecta de bienes y factores, con lo que el consumidor puede acudir a cualquier productor sin coste adicional de adquirir el bien.

Bajo estas premisas ideales, sólo los productores de bienes y de servicios que sean eficientes en costes serán los que permanecerán en el mercado, siendo expulsados del mismo los ineficientes porque los consumidores no estarán dispuestos a asumir costes en un nivel precios que no les aportan el valor y la utilidad esperados.

Lo más parecido a dicha situación ideal de mercado son los actuales Mercados Secundarios de Valores –es decir, La Bolsa– en los que se intercambian los títulos representativos de acciones de las empresas que cotizan en ellas. Sin embargo, tal y como en la contratación pública está configurado el procedimiento abierto de adjudicación, este mercado dista mucho de parecerse a uno «ideal» de competencia perfecta. Y es porque en cada compra pública se actúa en un régimen de monopsonio, debido a que:

• hay un único comprador frente a varios proveedores;
• los productos que ofrecen los distintos licitadores no son completamente homogéneos, es decir perfectamente sustituibles entre ellos porque, en los procedimientos abiertos en los que existe más de un criterio de valoración de la oferta económica más ventajosa, hay diferenciación entre ellos por factores tales como los medio-ambientales, sociales, rendimiento, etc.;
• los agentes económicos, en particular la Entidad Pública contratante, está muy lejos de tener una información completa del objeto de la transacción, en particular sobre los costes de producción –actúa «a ciegas»– y si en ellos hay repercutidos costes que no generan valor;
• existen barreras de entrada y salida para los oferentes –por citar sólo el ejemplo de los requisitos de capacidad para contratar, en especial los de clasificación o de la solvencia técnica y económica, exigidos en el procedimiento de licitación– y hay costes de cambio para el contratante público si el proveedor, una vez iniciada la ejecución del contrato, no cumple con las expectativas previstas; y
• también existen costes de las transacciones, porque para los productores –que no suelen producir para su almacén– tratan cada adjudicación como un «pedido especial» (véase entrada sobre "costes prohibidos de la capacidad ociosa") adaptando su capacidad a las circunstancias de la adjudicación; y para la Administración contratante, que está sometida a la legalidad del procedimiento, no puede cambiar de un proveedor a otro sin causa que lo justifique por el incumplimiento del contrato del adjudicatario. Y, aún así, como el cambio de adjudicatario es muy oneroso, en muchas ocasiones se procura que finalice la ejecución del contrato el adjudicatario inicial.

Sin embargo, se continúa alegando, con obstinación, que la competencia en la contratación pública es garantía del “mejor precio”. Pero esta razón se cae porque, simplemente, la competencia es imperfecta y se distorsiona el precio por los motivos citados anteriormente. No obstante, es en las nuevas contrataciones electrónicas el lugar –con sus imperfecciones– donde se pueden conseguir, con transparencia, los precios más competitivos y ventajosos.

Ya sean utilizados procedimientos de adjudicación abiertos, restringidos, negociados o diálogo competitivo –sin olvidar la futura «asociación para la innovación»–, y cualquiera que sea el sistema de racionalización de la contratación, los contratistas tienden a repercutir en sus facturaciones costes que son inadmisibles –que no son representativos de valor y utilidad aportada al objeto del contrato– y que los Entes públicos contratantes deberían depurar. Al menos, en aquéllas contrataciones que no sean de precio fijo –procedimientos abiertos y restringidos y sistemas dinámicos de contratación y acuerdos marco–, es decir contrataciones en las que el precio se determina por el coste admisible reembolsable.

Incluso, por las razones expuestas, también deberían depurarse los costes en los procedimientos abiertos. Sobre todo en aquéllos en los que primen criterios de valoración para la adjudicación que contengan importantes y significativos aspectos sociales, medio-ambientales y de innovación, debido a que, como se ha dicho, este es un mercado de competencia imperfecta y existen importantes costes de cambio de adjudicatario para la Entidad contratante. Y es que una vez obtenida aquél la adjudicación, puede estar tentado a trasladar unos sobrecostes, del todo irrazonables e inadmisibles, si el órgano de contratación, o poder adjudicador, no lo remedia poniendo los controles precisos.

Hay una delgada línea que separa, por un lado: la confianza, la ingenuidad y el “buenismo” de la Entidad pública contratante; y del otro lado: la estupidez.

Los costes inadmisibles, que pueden aparecer en todas las contrataciones y que repercuten los licitadores, además de los costes de la capacidad ociosa tratados en la entrada del 13/07/2015, son los relacionados a continuación, en una lista que no es exhaustiva:

• Gastos con los que se dotan las provisiones y riesgos de contingencias.
• Gastos de representación.
• Multas y sanciones.
• Gastos de reestructuración empresarial a través de modificaciones estructurales de la sociedad mercantil.
• Donativos y liberalidades.
• Gastos financieros.
• Pérdidas en otros contratos, pérdidas procedentes del patrimonio y otras excepcionales.
• Ciertos tipos de gastos de relaciones públicas y publicidad.
• Deudas incobrables y exceso de valor de cuantas a cobrar.
• Gasto por el impuesto sobre beneficios, indemnizaciones por despido, bajas incentivadas de trabajadores y jubilaciones anticipadas, o cualquier tipo de concepto retributivo que pueda considerarse como participación en beneficios.

En entradas futuras analizaré cada uno de los anteriores elementos de gasto y el porqué de su inadmisibilidad como coste de los contratos públicos.

Auditoría de costes indirectos incurridos

#42

Introducción

Un coste indirecto[1] es cualquier coste que no puede ser vinculado o identificado directamente con un objetivo individual y final de coste, pero si que es identificado con dos o más objetivos finales de coste o con un objetivo de coste intermedio. Los costes indirectos deben ser acumulados por grupos lógicos[2] y distribuidos con base en la utilidad prestada a los varios objetivos de coste. Las denominaciones y composición de las agrupaciones de costes indirectos deben ser establecidas por consideraciones prácticas, en el sentido del modo o método en que se observan la organización y las operaciones de la empresa.

Objetivos de auditoría

Los objetivos de la auditoría de los costes indirectos incurridos tienen que evaluar y determinar:

(1) la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los costes cargados o imputados al contrato.

(2) el rigor de los métodos utilizados para imputar costes indirectos a los contratos.

(3) la exactitud y precisión de las bases utilizadas para repartir costes indirectos.

(4)  la adecuación del periodo de acumulación de costes indirectos.

(5) la consistencia en la aplicación de las políticas y procedimientos de costes a los contratos de la Administración y con otras operaciones comerciales; y

(6) la precisión matemática para la obtención de las tasas o ratios de costes indirectos.

Como ya hemos comentado en otras entradas de este blog, el descubrimiento de fraude o de otras prácticas ilegales o inapropiadas no es un objetivo principal de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier situación que induzca a pensar que cualquiera de esos hechos, u otros semejantes, puedan ocurrir.

Alcance de auditoría

El auditor debe realizar las pruebas que sean pertinentes y que deben incluir:

(1) una evaluación del sistema de control interno del contratista, incluido su conocimiento por cada uno de los escalones del control de gestión al nivel de costes indirectos,

(2) una evaluación de la composición e idoneidad de las bases de reparto,

(3) una evaluación de la composición de las diferentes agrupaciones de costes indirectos para asegurar que son lógicas y que están soportadas sobre una base razonable de relaciones con los gastos consecuentes de las operaciones y la organización de la empresa.

(4) una evaluación de las cuentas de gastos, de la contabilidad financiera, seleccionadas y que se imputan como costes indirectos.

(5) una verificación de los registros contables, y

(6) una verificación de la exactitud matemática de las tasas o ratios de imputación, o reparto, de costes indirectos.

La extensión de los trabajos y del esfuerzo de auditoría estarán condicionados por:

(1) la idoneidad de las políticas, procedimientos y control interno del contratista, incluido el seguimiento de los controles y de las puestas a prueba que haya realizado periódicamente.

(2) los requerimientos anuales de auditoría del órgano de contratación.

(3) el tipo de contrato y el porcentaje de participación de los contratos de la Administración en la cifra de negocios del contratista,

(4) la idoneidad de los registros y confianza en ellos con base en experiencias pasadas y el impacto de condiciones cambiantes que hayan surgido, y

(5) los términos del contrato.

Cuanto mayor es el porcentaje del contrato en la cifra de negocios del contratista, mayor es la necesidad de evaluar la imputación de costes al contrato adjudicado con relación a otras ventas comerciales. Un análisis del porcentaje de participación en la cifra de negocios podría reducir el alcance de la auditoría de los costes indirectos a sólo ciertas agrupaciones de costes. Asimismo, en aquellas agrupaciones costes en los que hay una alta participación de actividad con el contrato adjudicado – por ejemplo actividades de ingeniería – pueden requerir un análisis más detallado, mientras que en agrupaciones en las que hay una baja participación – actividades de marketing –  pueden requerir sólo la determinación de que la base de reparto es apropiada para asegurar la absorción de todos los costes que son imputables.

El alcance de la auditoría también puede estar afectado por la cantidad de subcontratistas[3] y el porcentaje y la suma de los trabajos parciales realizados por éstos. Los principales contratistas deben tener la responsabilidad de auditar a sus subcontratistas, de conformidad con los términos fijados por el PCAP del contrato. El auditor de contratos tiene la responsabilidad de obtener del contratista la adecuada cobertura de auditoría sobre los subcontratos, o realizarla sobre el subcontratista si fuera necesario.

La extensión de las pruebas de auditoría para obtener evidencia suficiente y competente es un asunto del juicio profesional del auditor, que está sujeto a la revisión de su supervisor. En cualquier caso, en todos aquellos contratos cuyos precios son fijados con base en el coste incurrido deben realizarse al completo todas las comprobaciones del Listado de Pruebas de Auditoría (LPA) del Manual de Auditoría de Contratos (MAC) (ver algunos ejemplos en la entrada). Asimismo, teniendo en cuenta consideraciones de materialidad, el auditor de contratos debe decidir realizar el número de pruebas de transacciones que considere precisas para hacer la auditoría lo más eficaz posible y obtener, como ya se ha dicho, evidencia competente y suficiente.

La suficiencia de las políticas, los procedimientos y los controles internos del contratista incrementa en el auditor la confianza en las representaciones de los costes y reducen la extensión de las pruebas y verificaciones que de otro modo deberían ser realizadas para expresar una opinión sobre la admisibilidad de los costes indirectos. Asimismo, los archivos permanentes deben proporcionar información de los controles internos del contratista y las áreas problemáticas descubiertas en el transcurso de otras auditorías y que deben revisarse en la presente e incluirse en su alcance de auditoría.

La experiencia en auditorías precedentes con el mismo contratista puede tener importante influencia a la hora de la determinación del alcance de la auditoría presente. La revisión de auditorías anteriores no solo proporciona información sobre los costes que han sido cuestionadas en el pasado, sino también aquellos costes que han sido voluntariamente eliminados por el contratista de la base de auditoría actual. Si la experiencia en el pasado indicó un buen control interno sobre los costes inadmisibles (o prohibidos) y hubo un mínimo de costes cuestionados, las pruebas de transacciones pueden ser mínimas si el auditor determina que el control interno sigue siendo robusto. En este caso, bastaría que el auditor de contratos hiciera un análisis comparativo de las cuentas de costes entre años sucesivos lo que le proporcionaría un índice de la importancia de los cambios en las actividades de registro de costes o cambios en los métodos de reparto.

Los cambios en los procedimientos de registro, agrupación y reparto de costes indirectos pueden afectar a la razonabilidad de los costes imputados al contrato porque deje de ser equitativa su imputación. Los cambios en los procedimientos del contratista pueden afectar significativamente a la determinación de las tasas de reparto o ratios de costes imputación como apropiados. Estos cambios pueden suponer un extra de imputación de costes incurridos cuando el principal cliente del contratista es la Administración. Asimismo, variaciones significativas en la productividad o capacidad de producción o aparición de la subactividad por falta de carga de trabajo, puede provocar que el contratista reclasifique costes directos en indirectos de forma inadecuada, o cambie el método de asignación y distribución de los costes indirectos. Además, la existencia de variaciones significativas en los niveles de producción y la modernización tecnológica de las instalaciones de fabricación pueden requerir una evaluación específica para determinar el efecto que tales cambios tecnológicos han tenido sobre la mano de obra y los costes indirectos.

Una mezcla de contratos de varios órganos de contratación, con diferentes regulaciones el los PCAP,s puede dar como resultado un incremento del alcance para acomodarse a las regulaciones singulares de cada uno de ellos. Los PCAP,s incluyen normalmente normas de contratación aplicables a todos los contratos en general y también pueden indicar los términos específicos del contrato o condiciones especiales de admisibilidad o asignabilidad de costes que pueden aumentar el alcance de la auditoría, como por ejemplo cláusulas que regulen qué costes de investigación y desarrollo son admisibles y asignables al contrato.

En todos los casos, el auditor tiene que identificar cuál es la situación del contratista con respecto a la norma de costes aplicable (por ejemplo NODECOS o las normas de costes específicas que establezca el PCAP), y cuáles son los aspectos no cubiertos por su sistema de costes, o si están totalmente cubiertos. Si no cubre los requisitos de la norma de costes aplicable del PCAP, el contratista debe hacer una declaración completa de su sistema costes (en la encuesta de sistemas y procedimientos que ya se mencionó en la entrada) y el auditor deberá realizar las pruebas pertinentes para confirmar qué aspectos del sistema de costes declarado cubren los requisitos de la norma de costes, reconocerá el estado de cumplimiento del contratista con su propia norma de costes y, asimismo, hará un señalamiento de las áreas específicas que requieren consideración especial para determinar definitivamente el alcance de la auditoría.

Examen y evaluación de las políticas, procedimientos y del control interno del contratista

El auditor debe evaluar los cambios de criterio en los procedimientos y prácticas para imputar costes directos e indirectos a los contratos. Cada cambio podría ser el resultado de modificaciones en los objetivos de coste, o limitaciones (prohibiciones), o producto de inconsistencias en el tratamiento de los costes directos e indirectos, especialmente entre los costes incurridos imputables a los contratos con la Administración y otras ventas comerciales.

En particular el trabajo de investigación de auditor se centrará en lo siguiente:

(1) Identificación de los cambios de criterio. La revisión de las actas del Consejo o de Órgano Directivo de la empresa, que generalmente recogen las decisiones de gestión de la compañía, pueden enseñar los cambios habidos en los criterios de imputación de costes indirectos. Las entrevistas con el personal del contratista y las observaciones físicas de la planta también proporcionan información sobre cambios de criterio. Hoy en día, las observaciones físicas de las plantas adquieren una importancia mayor ante la tendencia de los contratistas hacia la modernización de las instalaciones de fabricación y cambios en la tecnología. Además, también pueden revelar la existencia de cambios cuando se comparan las unidades vendidas entre un año y otro, por lo que debe realizar la comparación de las cantidades vendidas del año anterior con respecto del año corriente, así como una revisión de los archivos permanentes.

(2) Obtención de información sobre los motivos de los cambios de criterio. Una responsabilidad importante del auditor de contratos es la de poner a prueba los procedimientos de control interno para obtener información de los cambios de criterios habidos en los procedimientos de control interno del contratista y su impacto en los costes indirectos. Cuando el contratista propone un cambio en el método de imputación de los costes indirectos, el auditor de contratos debe analizar el impacto (en euros) que dicho cambio puede representar en el contrato, y valorar, como apropiadas y pertinentes para su aceptación, las explicaciones y justificaciones que de ese cambio le presente el contratista. En cualquier caso, el contratista debe tener un procedimiento que justifique e identifique cualquier cambio, circunstancia que debe requerir el PCAP del contrato. En el caso de no tener el contratista establecida, en su sistema de control interno, una norma de costes similar a NODECOS para la asignación e imputación, el auditor de contratos deberá realizar un análisis exhaustivo para evaluar la propuesta de cambio. El auditor de contratos debe realizar todos los esfuerzos necesarios para obtener la máxima información del contratista, para poder estar en condiciones de estimar el impacto en los costes.

(3) Evaluación de los cambios de criterio. Cuando han sido descubiertos los cambios de criterio, éstos deben ser evaluados para determinar que:

(1) cumplen con la norma de costes aprobada por el PCAP que sea de aplicación, y

(2) no tienen un efecto indeseable alrededor de los objetivos de coste, limitaciones (prohibiciones) de costes de los contratos u otros impactos significativos en las diferentes categorías de coste.

Un caso particular de cambio de criterio son las denominadas «reducciones voluntarias de gestión» que consisten en la eliminación de la base de auditoría de determinados costes por parte del contratista por un tanto alzado. Los contratistas con deficientes o ineficaces controles que les permitan identificar, separar y excluir los costes inadmisibles, frecuentemente tienden a reducir su riesgo de incumplimiento usando métodos «alternativos». El procedimiento más habitual es mediante la aplicación de una reducción voluntaria sobre la línea de costes inadmisibles, previamente estimada a tanto alzado. Estas reducciones, generalmente se corresponden con las denominadas «reducciones voluntarias de gestión», que a menudo son estimaciones injustificadas y que no están identificadas con costes inadmisibles de manera específica. La utilización de este tipo de reducciones no es aceptable como un sistema eficaz de control de gestión. La norma de costes establecida en el PCAP debe requerir que los contratistas que identifiquen y excluyan los costes inadmisibles[4] en las bases de auditoría de costes incurridos. En ningún caso el auditor de contratos puede aceptar la compensación de costes inadmisibles, que no fueron identificados y segregados convenientemente, mediante injustificables reducciones de gestión a tanto alzado. Dado que el auditor no revisa todas las transacciones, sino que de ellas obtiene una muestra significativa, existe la probabilidad de que los contratistas tengan controles ineficaces que propicien que la cantidad real de costes inadmisibles sea superior a la reducción voluntaria de gestión propuesta.

El auditor debe evaluar las razones del contratista para la utilización de dichas reducciones a tanto alzado y determinar si existe cualquier deficiencia en sus controles internos para la identificación de costes inadmisibles. El auditor de contratos también debe preparar un informe que recoja las deficiencias del control interno cuando el contratista utilice tantos alzados para la deducción de costes inadmisibles en las bases de auditoria, en lugar de procurar un adecuado sistema de control que identifique y segregue los costes inadmisibles.

Base temporal de los costes indirectos

El contratista debe seleccionar un periodo de tiempo que debe utilizarse como base de acumulación, registro e imputación de costes[5]. La base del periodo para la imputación de costes indirectos es generalmente el periodo durante el cual los gastos han sido incurridos (principio de devengo[6]) y normalmente se corresponden con el periodo del año fiscal.

(1) Para contratos no cubiertos con las reglas establecidas en NODECOS, la base del periodo para la imputación de costes debe ser determinada de conformidad con las normas establecidas en el PCAP. En todo caso, a excepción de aquellas empresas que por razones de estacionalidad de la producción tengan establecido otro periodo contable, la base del periodo será la del año fiscal, es decir del día 1 de enero al 31 de diciembre, que utiliza para emitir cuentas anuales y calcular la base imponible del Impuesto de Sociedades.

(2) En contratos sujetos completamente a NODECOS, el periodo de imputación de costes indirectos se someterá íntegramente a lo dispuesto en su norma cuarta, es decir también el año fiscal.

Por último señalar el caso particular, bastante frecuente por otra parte, de aquellos contratos plurianuales en los que su ejecución abarca dos o más ejercicios consecutivos. La casuística correspondiente a éstos será abordada en futura entrada al blog.

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[1] NODECOS, en su norma 1.4, define el coste indirecto de los contratos de la manera siguiente: Son aquellos que incluyen costes vinculados a factores productivos consumidos en el proceso por un producto, o por un centro de coste, que, por afectar al proceso en su conjunto, no puede ser medido técnica o económicamente de una forma precisa, y se imputan a los objetivos de costes en función de un reparto. Una vez que los costes directos han sido determinados y afectados al contrato, los costes indirectos constituyen el resto, que son distribuidos a un conjunto de objetivos de costes en función de una base de reparto que refleje de forma equitativa la relación causal entre los factores consumidos y los productos o servicios producidos.

[2] De acuerdo con su funcionalidad, según NODECOS.

[3] El subcontrato da lugar a un nuevo contrato distinto del celebrado entre la Administración y el contratista principal, sin que la nueva relación establecida entre el contratista y el subcontratista afecte a las condiciones del contrato originario. Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato. Las normas de la subcontratación están establecidas en los artículos 227 a 228 del vigente TRLCSP.

[4] NODECOS establece los requisitos de registro de los costes declarados no admisibles en su norma decimotercera.

[5] A estos efectos, la norma cuarta de NODECOS dispone, entre otros requisitos, que: el contratista utilizará, de manera general salvo excepciones, el año fiscal como período base para el cálculo y estimación de costes; El período seleccionado por el contratista para agregar, calcular y asignar los costes deberá ser consistente en su aplicación con el principio del devengo; y, el período utilizado para acumular los costes en una agrupación de costes indirectos debe ser el mismo que el considerado para determinar su base de reparto.

[6] En terminología inglesa: «In accrual accounting, the matching principle states that expenses should be recorded during the period in which they are incurred».

Examen de los controles internos de pequeños y medianos contratistas

#39

Introducción

El proceso para obtener un conocimiento de los controles internos de un contratista y evaluar el riesgo de control se logra mediante la obtención de las respuestas a la Encuesta sobre la Organización del Contratista, Sistema de Contabilidad, Sistema de Control Interno y Ambiente de Control[1]. Los pequeños y medianos contratistas pueden utilizar medios menos formales para asegurar que se alcanzan los objetivos de control interno. Sin embargo, si el contratista tiene uno o más de los sistemas contables y de gestión particulares enumerados en la entrada de este blog - auditoría de sistemas y procedimientos, de 07/06/2013 – pincha aquí que generan costes significativos, el auditor de contratos debe desarrollar el programa de auditoría de sistemas y controles internos basado en la comprensión de la información aportada por el contratista en la Encuesta.

Todas las entidades deben describir sus políticas y procedimientos contables. Sin embargo, las más pequeñas no necesitan de extensas descripciones de sus procedimientos y políticas por escrito. En ellas, las comunicaciones podrán ser menos formales y más fáciles que en una empresa de gran tamaño, debido a que su organización es más pequeña y con menos niveles de responsabilidad, así como una mayor visibilidad y disponibilidad de la gestión y de la administración. No obstante, también estas pequeñas y medianas están involucradas en transacciones complejas o están sujetas a los mismos requisitos legales y reglamentarios que las grades compañías, y para estas operaciones necesitarán de medios más formales para cumplir con los objetivos de control interno que sean necesarios.

Comprensión y evaluación del control interno

La Encuesta sobre la Organización del Contratista, Sistema de Contabilidad, Sistema de Control Interno y Ambiente de Control (en adelante “la encuesta”) debe ser el documento de base que utiliza el auditor de contratos para la comprensión del control interno de los contratistas de menor tamaño[2].

El ambiente (o entorno) de control refleja la actitud general de la organización y de los empleados, la conciencia y las acciones relativas a la importancia del control y su énfasis para mejorar la gestión. Para obtener una comprensión de la atmósfera de control, el auditor debe considerar la información en de “la encuesta” y la información que pueda recoger de otras fuentes alternativas, como sería a través de entrevistas a los empleados.

Asimismo, el auditor debe obtener una comprensión del sistema de contabilidad y de las actividades de control específicas para cada elemento de coste importante (es decir, mano de obra, costes indirectos, y el coste de los servicios y los materiales comprados). El auditor de contratos deberá considerar la información contenida en “la encuesta”, particularmente el sistema general de contabilidad, la evaluación de riesgos que haga el propio contratista, procesos de circulación de la información y objetivos y actividades del sistema de control.

Si el auditor concluye que las descripciones de “la encuesta”, o la obtención de información por otros medios, son ineficaces para poner a prueba los controles, entonces deberá realizar una calificación del riesgo con el grado máximo, por lo que tendrá que una planificación de auditoría con un alcance extenso.

Los procedimientos de auditoría del control interno planificados deben alcanzar los objetivos propuestos y ser suficientes para reducir el riesgo de una auditoría relacionada (por ejemplo, una auditoría de costes incurridos) a un nivel aceptable. En caso contrario, en una auditoría relacionada habrá un requisito de comprobaciones adicionales sobre los datos que dependen, o se obtienen, de los sistemas de gestión informáticos del contratista. Por ello, en los papeles de trabajo de la auditoría que se realiza sobre el control interno de los pequeños y medianos contratistas, se debe documentar la base de la evaluación de riesgo de control, debiendo ser éste en el nivel máximo cuando exista una ineficacia de los controles de los sistemas informáticos, o haya habido razones por las que es inútil poner a prueba dichos controles. En cualquier caso, los papeles de trabajo también deben documentar cómo los procedimientos (pruebas) previstos en la planificación de la auditoría del control interno, reducen a un nivel aceptable el riesgo de auditorías relacionadas (por ejemplo, mediante seguimientos de los valores de ciertas transacciones que se extraen del sistema informático contable y que se siguen mediante un soporte físico en documentos de papel y que soportan dichas transacciones del sistema informático). Estas son otras formas de evidencia que corroboran las afirmaciones sobre las transacciones: la comparación de un registro informático con los saldos de documentos preparados previamente, balances de comprobación, declaraciones de impuestos, o presentaciones financieras preparadas para otros fines.

La importancia relativa y el riesgo específico sobre los datos que apoyan las afirmaciones del contratista en “la encuesta” son consideraciones importantes para determinar el alcance de los procedimientos necesarios para reducir el riesgo de auditoría de control interno. Si el auditor no puede reducir el riesgo de auditoría de control interno a un grado plausible el informe debe ser calificado con especial atención a la falta de fiabilidad de los sistemas control.

Basándose en la información obtenida en los párrafos precedentes, el auditor debe hacer un resumen acerca de la entorno de control, comprender el sistema de contabilidad y de las actividades de control. El resumen será forma de una explicación narrativa que incluye una identificación de los controles internos más significativos y, en su caso, las razones por las que debe evaluar el riesgo de control interno como máximo. La forma y la extensión de la documentación viene influenciada por el nivel del riesgo de control evaluado, el tamaño de la empresa, la complejidad de la estructura interna, y el grado en que las afirmaciones dependen significativamente de los sistemas de información.

Evaluación del riesgo de control

El propósito de la evaluación del riesgo de control interno de pequeños y medianos contratistas sirve para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de transacciones en auditorías relacionadas, por ejemplo costes incurridos. Con frecuencia, el auditor contratos evalúa el riesgo de control interno en el grado máximo (alto) a pequeñas y medianas entidades porque le resulta más eficiente para llevar a cabo pruebas sustantivas sobre áreas de auditoría importantes y sensibles que poner a prueba la eficacia de los controles internos implantados por el contratista. Además, si el auditor determina que los sistemas de control interno no existen, porque dichos sistemas, debido al tamaño de la empresa, son tan deficientes que no se puede confiar en ellos, el auditor debe evaluar el riesgo de control interno en el grado máximo (alto).

Si, por el contrario, el auditor determina que existen actividades de control específicas y que se han implementado, puede decidir realizar pruebas sobre la eficacia de controles específicos elegidos con el fin de limitar el alcance y, con ello, la cantidad de pruebas de transacciones en las áreas de auditoría afectadas. El auditor también puede supeditarse a auditorías de sistemas de control interno anteriores, o a otras auditorías relacionadas, si en ellas se evaluó adecuadamente, y se probó, la eficacia de las actividades de control específicas que afecten la evaluación del auditor sobre el riesgo de control.

Una evaluación del riesgo de control en un nivel menor que el grado máximo (alto), proporciona una reducción de extensión y profundidad de las pruebas de auditoría de control interno, pero requiere la existencia efectiva de actividades de control en el contratista, las cuáles han sido probadas y están funcionando con eficacia. A los efectos y propósitos de los contratos de las Administraciones Públicas, las actividades de control interno del contratista representan las políticas y procedimientos que la gerencia ha establecido para dar garantías de que los costes del contrato se registran, acumulan, asignan/imputan y se someten/informan para su examen/revisión de manera consistente con las normas y regulaciones de la Administración en materia de costes y precios de los contratos.

Las pruebas sobre las actividades de control interno son sensibles al tiempo en que se realizan, y dicho periodo debe ser el mismo en el que se incurre en los cotes (para una auditoría de costes incurridos del año corriente no sirve la auditoría del sistema de control interno de hace dos años, por ejemplo). Si no se han probado las actividades de control en el mismo periodo de tiempo, el riesgo de control de una auditoría relacionada se evaluará en el grado máximo (alto).

Cita al control interno como parte de un informe de auditoría de costes incurridos

La cita, o referencia, al informe de auditoria sobre el control interno de pequeños y medianos contratistas se incluye como parte del informe de una auditoría de costes  incurridos.

El párrafo del alcance de auditoría de costes incurridos debe identificar los controles internos y la evaluación del riesgo de control que el auditor ha considerado en la planificación de la auditoría. Este párrafo también debe describir cualquier deficiencia significativa en el sistema contable del contratista que tenga una materialidad significativa para los costes incurridos o los costes de sus ofertas.

El párrafo relativo a la organización y sistemas del contratista debe describir el sistema contable, así como el estado actual de las deficiencias en el mismo y su impacto en los costes.

Informe rápido (o «flash») en pequeños y medianos contratistas

Si se detectan deficiencias significativas en los sistemas de control interno de pequeños y medianos contratistas (por ejemplo, que no segregan los costes no permitidos, o habitualmente incluye costes no admisibles en sus ofertas de precios), el auditor de contratos emite un informe rápido «flash», urgente e independiente, para asegurar los intereses de la Administración contratante. Estas llamadas de atención, informes rápidos o flash, sirven para:

(1) poner en conocimiento del órgano de contratación las deficiencias detectadas mucho antes de hacerlo mediante el informe de auditoría correspondiente (por ejemplo en el informe de costes incurridos), y

(2) agilizar la resolución de las deficiencias y evitar su impacto en otros contratos que no están sometidos a auditoría.

Cuando se emite un informe rápido sobre un pequeño y mediano contratista, se deben realizan medidas de seguimiento (preferiblemente dentro de los 90 días siguientes) para esclarecer la naturaleza sistémica y los efectos de la deficiencia. En función de la importancia de los costes generados por el sistema, los pasos de rastreo se puede realizar dentro del ámbito de una auditoría de sistemas adecuada, o añadidos a la auditoría de costes incurridos u otra auditoría programada.

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[1] Es equivalente a la “Declaración sobre los sistemas y procedimientos de gestión y de control” que solicita el Grupo de Evaluación de Costes (GEC), del Ministerio d Defensa, a los contratistas – Metodología GEC

[2] A estos efectos se consideran contratistas de menor tamaño a aquellos que pueden presentar cuentas anuales abreviadas.

El riesgo de control interno

#38

Introducción

Continuando con la anterior entrada al blog “Auditoría de sistemas y procedimientos” pincha aquí en la presente voy a referirme al riesgo de control, siendo este definido como “la probabilidad de que los controles internos del contratista no prevengan o detecten errores materiales, irregularidades o información falsa a tiempo y que afectan significativamente a los costes incurridos del contrato o a los costes presentados en las ofertas económicas”.

Como ya dije con anterioridad, el propósito de la Auditoría de Políticas, Procedimientos y de los Controles Internos del contratista relativos a la Contabilidad y Sistemas de Gestión es recoger evidencia suficiente para expresar una opinión acerca de la suficiencia y fiabilidad de la contabilidad del contratista y la consistencia de los sistemas de gestión y los controles internos para el cumplimiento con las normas y regulaciones aplicables y condiciones del contrato.

La evaluación del riesgo de control interno le permite al auditor de contratos determinar el grado de confianza que puede ponerse en los controles internos del contratista, la contabilidad y en los sistemas de la gestión, como una base sólida para planificar el alcance de auditorías relacionadas, es decir de costes incurridos y revisiones de ofertas. 

En aquellos casos dónde el auditor puede confiar en el sistema del contratista para registrar, procesar, resumir y emitir información de una manera consistente con las regulaciones contractuales, el riesgo de control será considerado “bajo”. En estos casos el auditor debe poder minimizar la realización de pruebas sustantivas en una auditoría, por ejemplo, de costes incurridos. 

En aquellos casos dónde los sistemas del control interno del contratista son inadecuados (de manera completa o parcial), entonces se precisa de una comprobación extensa de los costes declarados en las auditorías de incurridos, revisiones de ofertas y otras auditorías relacionadas (de tarifas horarias, por ejemplo). Sin embargo, el auditor debe sugerir al contratista que ponga énfasis en fortalecer la fiabilidad de la contabilidad la consistencia de sus sistemas de la gestión para que, en el futuro, no haya lugar de extender las comprobaciones durante las auditorías individuales de costes incurridos u otras relacionadas. 

En aquellas ocasiones en las que un sistema de control interno no ha sido auditado, el riesgo del control debe evaluarse como "alto" y debe fijarse una auditoría del sistema de gestión y del control interno completa lo antes posible. Mientras tanto, las pruebas sustantivas deben aumentarse en las auditorías relacionadas de costes incurridos y otras para compensar la incapacidad de contar con la certeza de que el contratista dispone de controles internos robustos. 

En cualquier caso, el auditor de contratos debe trabajar con el órgano de contratación y el contratista para corregir las deficiencias en el sistema de control interno, porque esto es más eficiente que realizar comprobaciones extensas que alargan ineficazmente los trabajos de las auditorías relacionadas. Cuando el contratista haya corregido las deficiencias, o realiza cambios en el sistema, el auditor debe dar una prioridad alta a la auditoría sobre el sistema corregido para establecer la confianza en el mismo.

Por último, el auditor debe desaconsejar al órgano de contratación que celebre contratos con contratistas que tengan graves deficiencias en sus sistemas de contabilidad, gestión y control internos y que no sean proclives para corregir tales deficiencias.

Identificación de los objetivos y actividades de control del contratista

En auditoría de contratos, el auditor debe identificar cuáles son los objetivos de control del contratista que le van a proporcionar la convicción razonable, si es que existen, que están implantados para prevenir errores materiales o aserciones falsas o, éstas, pueden ser descubiertas y corregidas con prontitud. Los objetivos de control del contratista pueden ser clasificados en tres áreas generales: 

(1) objetivos del control sobre informes financieros, que se preocupan de asegurar la preparación de declaraciones (estados) financieros fiables, 

(2) objetivos del control operacionales, que se preocupan de asegurar que los recursos del contratista están usándose eficaz y eficientemente, y 

(3) objetivos de control de cumplimiento, que se preocupan de asegurar que el contratista obedece las normas y regulaciones aplicables. 

Aun cuando los objetivos del control en cada uno de estas áreas pueden tener impacto en los costes de los contrato, el auditor enfoca su investigación en los aspectos operacionales y controles del cumplimiento (controles de cumplimiento puede ser, por ejemplo, con respecto a NODECOS o regulaciones medio ambientales). 

Los controles pueden ser manuales o automatizados. En muchos casos, las actividades del control se integrarán en un único sistema basado en tecnologías de la información TI. En estos casos, puede resultar necesaria la participación en la auditoría de especialistas en el software correspondiente para ayudar al auditor a identificar y a entender todos los controles relacionados. 

El auditor no solo debe obtener una comprensión adecuada de los sistemas de control del contratista, sino que además debe determinar si las actividades del control realmente existen y se llevan a cabo y, por último, si debe realizar el esfuerzo para probar y evaluar esos controles y si dicho esfuerzo está contribuyendo a reducir comprobaciones sustantivas en auditorías de costes incurridos u otras relacionadas. Por ejemplo, el auditor debe esperar que el coste para comprobar y evaluar el control (o controles) sobre el sistema que registra los de tiempos de la mano de obra directa del contratista ahorran la realización de pruebas sustantivas sobre las hojas de trabajo del tiempo registrado y cargado a un contrato.

 

Si en auditor llega al convencimiento que las actividades de control internas no existen, o que no está justificado un esfuerzo por realizar pruebas sobre unos controles porque son débiles o, simplemente, son inexistentes, en este caso, al no haber ninguna comprobación realizada sobre el sistema de control del contratista, el riesgo de auditoría de costes incurridos, u otras relacionadas, sería máximo.

 

Examen de los controles internos del contratista

El primer paso para la determinación del riesgo de control es la realización de una evaluación de los controles internos del contratista obteniendo una comprensión de la contabilidad y del sistema de gestión. Esta comprensión servirá a modo de hallazgo inicial de conocimiento para evaluar los controles internos relacionados y le permitirán al auditor diseñar los procedimientos de auditoría, en costes incurridos por ejemplo, más eficaces y eficientes.

Para adquirir un entendiendo básico sobre la contabilidad y el sistema de gestión, el auditor debe: 

• Considerar los objetivos de la auditoría sobre control interno y desarrollar un programa de auditoría para cada sistema específico contable y de gestión. 

• Comprender la descripción del sistema del contratista y toda la documentación relacionada con el mismo; por ejemplo, política del sistema y manual de procedimientos. 

• Revisar los papeles de trabajo sobre operaciones de los archivos permanentes y las auditorías anteriores. 

• Hacer las preguntas que sean necesarias al contratista sobre el control de gestión, las supervisiones que realiza y el personal que dispone para realizar dicha función. 

• Inspeccionar los documentos pertinentes. 

• Observar y comprobar las operaciones reales del contratista.

La magnitud de esfuerzo de la auditoría de sistemas y procedimientos para alcanzar una comprensión de la contabilidad del contratista y de los sistemas de gestión es una cuestión de juicio del auditor. Las características que deben ser consideradas incluyen: 

• El tamaño y complejidad del contratista; 

• El nivel de experiencia anterior con el contratista; 

• La naturaleza y magnitud de la documentación de los sistemas; 

• La importancia de costes presupuestados, imputados o cargados al contrato por el sistema; y 

• La importancia materialidad en relación con cuentas específicas y transacciones manejadas por el sistema.

Evaluación del riesgo de control interno

Ya he referido al principio que el riesgo de control es la probabilidad de que los controles internos del contratista no prevengan o detecten errores materiales, irregularidades o información falsa a tiempo. En la evaluación del riesgo de control el auditor de contratos debe considerar el grado de implantación y efectividad de las actividades de control del contratista para alcanzar los objetivos de control establecidos por él. Una alta eficacia de las actividades de control del contratista proporcionará un bajo riesgo de control.

El auditor de contratos hace una evaluación del riesgo de control para cada objetivo de control interno del contratista que sea relevante. Si el auditor concluye que éstos no existen o que otras auditorías relacionadas (por ejemplo auditoría de costes incurridos) pudieran ser más eficientes en la realización de pruebas sustantivas, entonces calificará la evaluación de riesgo de control como máxima (alta).

Si el auditor de contratos tiene la posibilidad de identificar las políticas y procedimientos de control interno del contratista y ha podido realizar las pruebas sobre esos controles, entonces calificará la evaluación del riesgo de control como sigue:

• Alto: Si no existen actividades de control o, en su caso, si existen pero debido a un diseño u operaciones inadecuadas, rara vez cumplen los objetivos de control.

• Moderado: Si existen actividades de control, pero debido a deficiencias los objetivos de control no se consiguen de forma coherente.

• Bajo: Las actividades de control del contratista son coherentes y eficaces, cumpliendo consistentemente los objetivos de control.

Para terminar esta entrada cabe decir que cuando los sistemas de control interno han sido auditados y comprobados, y la evaluación ha sido calificada como de riesgo moderado y alto, estos resultados deben estar vinculados a importantes deficiencias que han sido demostradas con los procedimientos utilizados por el auditor.

Las deficiencias significativas detectadas por el auditor de contratos se deben tratar inmediatamente con el órgano de contratación y el contratista. No se puede esperar a manifestarlo hasta la reunión final de la auditoría o hasta que se emita el informe definitivo, en orden de iniciar el proceso de resolución de las debilidades por el contratista.  

Cuando sea posible, las deficiencias importantes también deben estar vinculadas con los datos históricos relevantes que están disponibles o puedan ser razonablemente deducidos. Así por ejemplo, si el auditor puede vincular las deficiencias descubiertas en el sistema de presupuestación y estimación de costes para cuestionarlos en las bases de auditoría de costes incurridos, la importancia de corregir tales deficiencias es más evidente.

Las evaluaciones calificadas de riesgo bajo para objetivos específicos de control significa que el auditor puede confiar en los controles internos del contratista y puede reducir las pruebas en otras auditorías relacionadas (por ejemplo de costes incurridos), permitiéndole efectuar procedimientos de análisis o pruebas de transacción mínimos.

Todo lo dicho hasta aquí sirve para su aplicación a grandes, medianos y pequeños contratistas. Sin embargo, en una próxima entrada del blog analizaré el examen de los controles internos a pequeños y medianos contratistas.