Introducción
Un coste indirecto[1] es
cualquier coste que no puede ser vinculado o identificado directamente con un
objetivo individual y final de coste, pero si que es identificado con dos o más
objetivos finales de coste o con un objetivo de coste intermedio. Los costes
indirectos deben ser acumulados por grupos lógicos[2] y
distribuidos con base en la utilidad prestada a los varios objetivos de coste.
Las denominaciones y composición de las agrupaciones de costes indirectos deben
ser establecidas por consideraciones prácticas, en el sentido del modo o método
en que se observan la organización y las operaciones de la empresa.
Los objetivos de la auditoría de
los costes indirectos incurridos tienen que evaluar y determinar:
(1) la admisibilidad,
asignabilidad y razonabilidad de los costes cargados o imputados al contrato.
(2) el rigor de los métodos
utilizados para imputar costes indirectos a los contratos.
(3) la exactitud y precisión de las
bases utilizadas para repartir costes indirectos.
(4) la adecuación del periodo de acumulación de
costes indirectos.
(5) la consistencia en la
aplicación de las políticas y procedimientos de costes a los contratos de la
Administración y con otras operaciones comerciales; y
(6) la precisión matemática para
la obtención de las tasas o ratios de costes indirectos.
Como ya hemos comentado en otras
entradas de este blog, el descubrimiento de fraude o de otras prácticas
ilegales o inapropiadas no es un objetivo principal de la auditoría de
contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier situación que induzca
a pensar que cualquiera de esos hechos, u otros semejantes, puedan ocurrir.
El auditor debe realizar las
pruebas que sean pertinentes y que deben incluir:
(1) una evaluación del sistema de
control interno del contratista, incluido su conocimiento por cada uno de los escalones
del control de gestión al nivel de costes indirectos,
(2) una evaluación de la
composición e idoneidad de las bases de reparto,
(3) una evaluación de la
composición de las diferentes agrupaciones de costes indirectos para asegurar
que son lógicas y que están soportadas sobre una base razonable de relaciones
con los gastos consecuentes de las operaciones y la organización de la empresa.
(4) una evaluación de las cuentas
de gastos, de la contabilidad financiera, seleccionadas y que se imputan como
costes indirectos.
(5) una verificación de los
registros contables, y
(6) una verificación de la
exactitud matemática de las tasas o ratios de imputación, o reparto, de costes
indirectos.
La extensión de los trabajos y del
esfuerzo de auditoría estarán condicionados por:
(1) la idoneidad de las
políticas, procedimientos y control interno del contratista, incluido el seguimiento
de los controles y de las puestas a prueba que haya realizado periódicamente.
(2) los requerimientos anuales de
auditoría del órgano de contratación.
(3) el tipo de contrato y el
porcentaje de participación de los contratos de la Administración en la cifra
de negocios del contratista,
(4) la idoneidad de los registros
y confianza en ellos con base en experiencias pasadas y el impacto de
condiciones cambiantes que hayan surgido, y
(5) los términos del contrato.
Cuanto mayor es el porcentaje del
contrato en la cifra de negocios del contratista, mayor es la necesidad de
evaluar la imputación de costes al contrato adjudicado con relación a otras ventas
comerciales. Un análisis del porcentaje de participación en la cifra de
negocios podría reducir el alcance de la auditoría de los costes indirectos a
sólo ciertas agrupaciones de costes. Asimismo, en aquellas agrupaciones costes
en los que hay una alta participación de actividad con el contrato adjudicado –
por ejemplo actividades de ingeniería – pueden requerir un análisis más detallado,
mientras que en agrupaciones en las que hay una baja participación –
actividades de marketing – pueden
requerir sólo la determinación de que la base de reparto es apropiada para
asegurar la absorción de todos los costes que son imputables.
El alcance de la auditoría
también puede estar afectado por la cantidad de subcontratistas[3] y el
porcentaje y la suma de los trabajos parciales realizados por éstos. Los
principales contratistas deben tener la responsabilidad de auditar a sus
subcontratistas, de conformidad con los términos fijados por el PCAP del
contrato. El auditor de contratos tiene la responsabilidad de obtener del
contratista la adecuada cobertura de auditoría sobre los subcontratos, o
realizarla sobre el subcontratista si fuera necesario.
La extensión de las pruebas de
auditoría para obtener evidencia suficiente y competente es un asunto del
juicio profesional del auditor, que está sujeto a la revisión de su supervisor.
En cualquier caso, en todos aquellos contratos cuyos precios son fijados con
base en el coste incurrido deben realizarse al completo todas las comprobaciones del Listado de Pruebas de Auditoría (LPA) del Manual de Auditoría de Contratos (MAC) (ver algunos ejemplos en la entrada). Asimismo, teniendo
en cuenta consideraciones de materialidad, el auditor de contratos debe decidir
realizar el número de pruebas de transacciones que considere precisas para
hacer la auditoría lo más eficaz posible y obtener, como ya se ha dicho,
evidencia competente y suficiente.
La suficiencia de las políticas, los
procedimientos y los controles internos del contratista incrementa en el
auditor la confianza en las representaciones de los costes y reducen la
extensión de las pruebas y verificaciones que de otro modo deberían ser
realizadas para expresar una opinión sobre la admisibilidad de los costes
indirectos. Asimismo, los archivos permanentes deben proporcionar información
de los controles internos del contratista y las áreas problemáticas
descubiertas en el transcurso de otras auditorías y que deben revisarse en la
presente e incluirse en su alcance de auditoría.
La experiencia en auditorías
precedentes con el mismo contratista puede tener importante influencia a la
hora de la determinación del alcance de la auditoría presente. La revisión de
auditorías anteriores no solo proporciona información sobre los costes que han
sido cuestionadas en el pasado, sino también aquellos costes que han sido
voluntariamente eliminados por el contratista de la base de auditoría actual.
Si la experiencia en el pasado indicó un buen control interno sobre los costes
inadmisibles (o prohibidos) y hubo un mínimo de costes cuestionados, las
pruebas de transacciones pueden ser mínimas si el auditor determina que el
control interno sigue siendo robusto. En este caso, bastaría que el auditor de
contratos hiciera un análisis comparativo de las cuentas de costes entre años
sucesivos lo que le proporcionaría un índice de la importancia de los cambios
en las actividades de registro de costes o cambios en los métodos de reparto.
Los cambios en los procedimientos
de registro, agrupación y reparto de costes indirectos pueden afectar a la
razonabilidad de los costes imputados al contrato porque deje de ser equitativa
su imputación. Los cambios en los procedimientos del contratista pueden afectar
significativamente a la determinación de las tasas de reparto o ratios de
costes imputación como apropiados. Estos cambios pueden suponer un extra de
imputación de costes incurridos cuando el principal cliente del contratista es
la Administración. Asimismo, variaciones significativas en la productividad o
capacidad de producción o aparición de la subactividad por falta de carga de
trabajo, puede provocar que el contratista reclasifique costes directos en
indirectos de forma inadecuada, o cambie el método de asignación y distribución
de los costes indirectos. Además, la existencia de variaciones significativas
en los niveles de producción y la modernización tecnológica de las
instalaciones de fabricación pueden requerir una evaluación específica para
determinar el efecto que tales cambios tecnológicos han tenido sobre la mano de
obra y los costes indirectos.
Una mezcla de contratos de varios
órganos de contratación, con diferentes regulaciones el los PCAP,s puede dar
como resultado un incremento del alcance para acomodarse a las regulaciones
singulares de cada uno de ellos. Los PCAP,s incluyen normalmente normas de
contratación aplicables a todos los contratos en general y también pueden
indicar los términos específicos del contrato o condiciones especiales de
admisibilidad o asignabilidad de costes que pueden aumentar el alcance de la
auditoría, como por ejemplo cláusulas que regulen qué costes de investigación y
desarrollo son admisibles y asignables al contrato.
En todos los casos, el auditor
tiene que identificar cuál es la situación del contratista con respecto a la
norma de costes aplicable (por ejemplo NODECOS o las normas de costes
específicas que establezca el PCAP), y cuáles son los aspectos no cubiertos por
su sistema de costes, o si están totalmente cubiertos. Si no cubre los
requisitos de la norma de costes aplicable del PCAP, el contratista debe hacer
una declaración completa de su sistema costes (en la encuesta de sistemas y
procedimientos que ya se mencionó en la entrada) y el auditor deberá realizar las pruebas pertinentes
para confirmar qué aspectos del sistema de costes declarado cubren los
requisitos de la norma de costes, reconocerá el estado de cumplimiento del
contratista con su propia norma de costes y, asimismo, hará un señalamiento de
las áreas específicas que requieren consideración especial para determinar definitivamente
el alcance de la auditoría.
El auditor debe evaluar los
cambios de criterio en los procedimientos y prácticas para imputar costes
directos e indirectos a los contratos. Cada cambio podría ser el resultado de
modificaciones en los objetivos de coste, o limitaciones (prohibiciones), o
producto de inconsistencias en el tratamiento de los costes directos e
indirectos, especialmente entre los costes incurridos imputables a los
contratos con la Administración y otras ventas comerciales.
En particular el trabajo de
investigación de auditor se centrará en lo siguiente:
(1) Identificación de los
cambios de criterio. La revisión de las actas del Consejo o de Órgano
Directivo de la empresa, que generalmente recogen las decisiones de gestión de
la compañía, pueden enseñar los cambios habidos en los criterios de imputación
de costes indirectos. Las entrevistas con el personal del contratista y las
observaciones físicas de la planta también proporcionan información sobre
cambios de criterio. Hoy en día, las observaciones físicas de las plantas
adquieren una importancia mayor ante la tendencia de los contratistas hacia la
modernización de las instalaciones de fabricación y cambios en la tecnología.
Además, también pueden revelar la existencia de cambios cuando se comparan las
unidades vendidas entre un año y otro, por lo que debe realizar la comparación de
las cantidades vendidas del año anterior con respecto del año corriente, así
como una revisión de los archivos permanentes.
(2) Obtención de información sobre
los motivos de los cambios de criterio. Una responsabilidad importante del
auditor de contratos es la de poner a prueba los procedimientos de control
interno para obtener información de los cambios de criterios habidos en los
procedimientos de control interno del contratista y su impacto en los costes
indirectos. Cuando el contratista propone un cambio en el método de imputación
de los costes indirectos, el auditor de contratos debe analizar el impacto (en
euros) que dicho cambio puede representar en el contrato, y valorar, como
apropiadas y pertinentes para su aceptación, las explicaciones y
justificaciones que de ese cambio le presente el contratista. En cualquier caso,
el contratista debe tener un procedimiento que justifique e identifique
cualquier cambio, circunstancia que debe requerir el PCAP del contrato. En el caso
de no tener el contratista establecida, en su sistema de control interno, una
norma de costes similar a NODECOS para la asignación e imputación, el auditor
de contratos deberá realizar un análisis exhaustivo para evaluar la propuesta
de cambio. El auditor de contratos debe realizar todos los esfuerzos necesarios
para obtener la máxima información del contratista, para poder estar en
condiciones de estimar el impacto en los costes.
(3) Evaluación de los cambios de criterio.
Cuando han sido descubiertos los cambios de criterio, éstos deben ser evaluados
para determinar que:
(1) cumplen con la norma de
costes aprobada por el PCAP que sea de aplicación, y
(2) no tienen un efecto
indeseable alrededor de los objetivos de coste, limitaciones (prohibiciones) de
costes de los contratos u otros impactos significativos en las diferentes
categorías de coste.
Un caso particular de cambio de
criterio son las denominadas «reducciones voluntarias de gestión» que consisten
en la eliminación de la base de auditoría de determinados costes por parte del
contratista por un tanto alzado. Los contratistas con deficientes o ineficaces
controles que les permitan identificar, separar y excluir los costes
inadmisibles, frecuentemente tienden a reducir su riesgo de incumplimiento
usando métodos «alternativos». El procedimiento más habitual es mediante la
aplicación de una reducción voluntaria sobre la línea de costes inadmisibles,
previamente estimada a tanto alzado. Estas reducciones, generalmente se
corresponden con las denominadas «reducciones voluntarias de gestión», que a
menudo son estimaciones injustificadas y que no están identificadas con costes
inadmisibles de manera específica. La utilización de este tipo de reducciones
no es aceptable como un sistema eficaz de control de gestión. La norma de
costes establecida en el PCAP debe requerir que los contratistas que identifiquen
y excluyan los costes inadmisibles[4] en
las bases de auditoría de costes incurridos. En ningún caso el auditor de
contratos puede aceptar la compensación de costes inadmisibles, que no fueron
identificados y segregados convenientemente, mediante injustificables reducciones
de gestión a tanto alzado. Dado que el auditor no revisa todas las
transacciones, sino que de ellas obtiene una muestra significativa, existe la
probabilidad de que los contratistas tengan controles ineficaces que propicien
que la cantidad real de costes inadmisibles sea superior a la reducción voluntaria
de gestión propuesta.
El auditor debe evaluar las
razones del contratista para la utilización de dichas reducciones a tanto
alzado y determinar si existe cualquier deficiencia en sus controles internos para
la identificación de costes inadmisibles. El auditor de contratos también debe
preparar un informe que recoja las deficiencias del control interno cuando el
contratista utilice tantos alzados para la deducción de costes inadmisibles en
las bases de auditoria, en lugar de procurar un adecuado sistema de control que
identifique y segregue los costes inadmisibles.
Base
temporal de los costes indirectos
El contratista debe seleccionar
un periodo de tiempo que debe utilizarse como base de acumulación, registro e
imputación de costes[5]. La
base del periodo para la imputación de costes indirectos es generalmente el
periodo durante el cual los gastos han sido incurridos (principio de devengo[6]) y
normalmente se corresponden con el periodo del año fiscal.
(1) Para contratos no cubiertos
con las reglas establecidas en NODECOS, la base del periodo para la imputación
de costes debe ser determinada de conformidad con las normas establecidas en el
PCAP. En todo caso, a excepción de aquellas empresas que por razones de
estacionalidad de la producción tengan establecido otro periodo contable, la
base del periodo será la del año fiscal, es decir del día 1 de enero al 31 de
diciembre, que utiliza para emitir cuentas anuales y calcular la base imponible
del Impuesto de Sociedades.
(2) En contratos sujetos
completamente a NODECOS, el periodo de imputación de costes indirectos se
someterá íntegramente a lo dispuesto en su norma cuarta, es decir también el
año fiscal.
Por último señalar el caso particular,
bastante frecuente por otra parte, de aquellos contratos plurianuales en los que
su ejecución abarca dos o más ejercicios consecutivos. La casuística
correspondiente a éstos será abordada en futura entrada al blog.
[1]
NODECOS, en su norma 1.4, define el coste indirecto de los contratos de la
manera siguiente: Son aquellos que incluyen costes vinculados a factores
productivos consumidos en el proceso por un producto, o por un centro de coste,
que, por afectar al proceso en su conjunto, no puede ser medido técnica o
económicamente de una forma precisa, y se imputan a los objetivos de costes en
función de un reparto. Una vez que los costes directos han sido determinados y
afectados al contrato, los costes indirectos constituyen el resto, que son
distribuidos a un conjunto de objetivos de costes en función de una base de
reparto que refleje de forma equitativa la relación causal entre los factores
consumidos y los productos o servicios producidos.
[2]
De acuerdo con su funcionalidad, según NODECOS.
[3]
El subcontrato da lugar a un nuevo contrato distinto del celebrado entre la
Administración y el contratista principal, sin que la nueva relación
establecida entre el contratista y el subcontratista afecte a las condiciones
del contrato originario. Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el
contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la
ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los
pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del
contrato. Las normas de la subcontratación están establecidas en los artículos 227 a 228 del vigente TRLCSP.
[4]
NODECOS establece los requisitos de registro de los costes declarados no
admisibles en su norma decimotercera.
[5]
A estos efectos, la norma cuarta de NODECOS dispone, entre otros requisitos,
que: el contratista utilizará, de manera general salvo excepciones, el año
fiscal como período base para el cálculo y estimación de costes; El período
seleccionado por el contratista para agregar, calcular y asignar los costes
deberá ser consistente en su aplicación con el principio del devengo; y, el
período utilizado para acumular los costes en una agrupación de costes
indirectos debe ser el mismo que el considerado para determinar su base de
reparto.
[6] En terminología inglesa: «In accrual accounting, the matching
principle states that expenses should be recorded during the period in which
they are incurred».
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