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Presentación del blog

Bienvenidos al blog

Este blog nació con el propósito de captar el interés de personas que tienen preocupación por la racionalización del gasto público. Desde el otoño de 2012, en el que nació, han transcurrido años de trabajo continuado plasmado en más de 150 entradas publicadas, y sigo manteniendo ese objetivo.

En cualquier momento, con mayor razón en tiempos de crisis y cuando abunda la desconfianza, la sociedad española exige una gestión de las compras públicas basada en los principios de economía, eficacia, eficiencia, igualdad de trato y transparencia.

A través de estas páginas intento dar a conocer la técnica de la «auditoría de contratos» como la herramienta clave que permite al poder adjudicador:
-realizar controles documentales sobre los costes reclamados por los licitadores y sobre la eficacia de sus procesos de producción;
-determinar el precio definitivo de los contratos, dentro del límite fijado para el precio máximo, con base en el coste incurrido admisible; y,
-comprobar la metodología de cálculo del beneficio con arreglo a la fórmula acordada.
La «auditoría de contratos» se desarrolla en los celebrados con precios provisionales y que hayan sido adjudicados –aunque no exclusivamente– en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación.

A todos, mi saludo de bienvenida. Os invito a participar con vuestros comentarios en las entradas del blog que vaya publicando.

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Hay una nueva entrada publicada el día 18/05/2022, con el título:

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Desglose y desagregación por género y categoría profesional

Costes salariales en el «presupuesto base de licitación»

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La entrevista sobre PBL

Presupuesto base de licitación. Entrevistado por Sergio Jiménez, de «Gobierto»

He tenido el placer de ser entrevistado por Sergio Jiménez para su blog en «Gobierto», cuya entrada lleva por título: El Presupuesto Base de Licitación: cómo y por qué calcularlo bien. Con Juan Carlos Gómez Guzmán.

En la entrevista hemos hablado del «presupuesto base de licitación» y de otras cuestiones que afectan a la contratación pública.

Podéis ver el video y escuchar el podcast completos en el anterior enlace.

Si lo preferís, también podéis ver el siguiente video en el que se resume la entrevista.

Entrevista-video

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martes, 5 de noviembre de 2013

Auditoría de costes indirectos incurridos

#42

Introducción



Un coste indirecto[1] es cualquier coste que no puede ser vinculado o identificado directamente con un objetivo individual y final de coste, pero si que es identificado con dos o más objetivos finales de coste o con un objetivo de coste intermedio. Los costes indirectos deben ser acumulados por grupos lógicos[2] y distribuidos con base en la utilidad prestada a los varios objetivos de coste. Las denominaciones y composición de las agrupaciones de costes indirectos deben ser establecidas por consideraciones prácticas, en el sentido del modo o método en que se observan la organización y las operaciones de la empresa.


Objetivos de auditoría



Los objetivos de la auditoría de los costes indirectos incurridos tienen que evaluar y determinar:

(1) la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los costes cargados o imputados al contrato.

(2) el rigor de los métodos utilizados para imputar costes indirectos a los contratos.

(3) la exactitud y precisión de las bases utilizadas para repartir costes indirectos.

(4)  la adecuación del periodo de acumulación de costes indirectos.

(5) la consistencia en la aplicación de las políticas y procedimientos de costes a los contratos de la Administración y con otras operaciones comerciales; y

(6) la precisión matemática para la obtención de las tasas o ratios de costes indirectos.



Como ya hemos comentado en otras entradas de este blog, el descubrimiento de fraude o de otras prácticas ilegales o inapropiadas no es un objetivo principal de la auditoría de contratos, pero el auditor debe estar atento a cualquier situación que induzca a pensar que cualquiera de esos hechos, u otros semejantes, puedan ocurrir.


Alcance de auditoría



El auditor debe realizar las pruebas que sean pertinentes y que deben incluir:

(1) una evaluación del sistema de control interno del contratista, incluido su conocimiento por cada uno de los escalones del control de gestión al nivel de costes indirectos,

(2) una evaluación de la composición e idoneidad de las bases de reparto,

(3) una evaluación de la composición de las diferentes agrupaciones de costes indirectos para asegurar que son lógicas y que están soportadas sobre una base razonable de relaciones con los gastos consecuentes de las operaciones y la organización de la empresa.

(4) una evaluación de las cuentas de gastos, de la contabilidad financiera, seleccionadas y que se imputan como costes indirectos.

(5) una verificación de los registros contables, y

(6) una verificación de la exactitud matemática de las tasas o ratios de imputación, o reparto, de costes indirectos.



La extensión de los trabajos y del esfuerzo de auditoría estarán condicionados por:

(1) la idoneidad de las políticas, procedimientos y control interno del contratista, incluido el seguimiento de los controles y de las puestas a prueba que haya realizado periódicamente.

(2) los requerimientos anuales de auditoría del órgano de contratación.

(3) el tipo de contrato y el porcentaje de participación de los contratos de la Administración en la cifra de negocios del contratista,

(4) la idoneidad de los registros y confianza en ellos con base en experiencias pasadas y el impacto de condiciones cambiantes que hayan surgido, y

(5) los términos del contrato.



Cuanto mayor es el porcentaje del contrato en la cifra de negocios del contratista, mayor es la necesidad de evaluar la imputación de costes al contrato adjudicado con relación a otras ventas comerciales. Un análisis del porcentaje de participación en la cifra de negocios podría reducir el alcance de la auditoría de los costes indirectos a sólo ciertas agrupaciones de costes. Asimismo, en aquellas agrupaciones costes en los que hay una alta participación de actividad con el contrato adjudicado – por ejemplo actividades de ingeniería – pueden requerir un análisis más detallado, mientras que en agrupaciones en las que hay una baja participación – actividades de marketing –  pueden requerir sólo la determinación de que la base de reparto es apropiada para asegurar la absorción de todos los costes que son imputables.



El alcance de la auditoría también puede estar afectado por la cantidad de subcontratistas[3] y el porcentaje y la suma de los trabajos parciales realizados por éstos. Los principales contratistas deben tener la responsabilidad de auditar a sus subcontratistas, de conformidad con los términos fijados por el PCAP del contrato. El auditor de contratos tiene la responsabilidad de obtener del contratista la adecuada cobertura de auditoría sobre los subcontratos, o realizarla sobre el subcontratista si fuera necesario.



La extensión de las pruebas de auditoría para obtener evidencia suficiente y competente es un asunto del juicio profesional del auditor, que está sujeto a la revisión de su supervisor. En cualquier caso, en todos aquellos contratos cuyos precios son fijados con base en el coste incurrido deben realizarse al completo todas las comprobaciones del Listado de Pruebas de Auditoría (LPA) del Manual de Auditoría de Contratos (MAC) (ver algunos ejemplos en la entrada). Asimismo, teniendo en cuenta consideraciones de materialidad, el auditor de contratos debe decidir realizar el número de pruebas de transacciones que considere precisas para hacer la auditoría lo más eficaz posible y obtener, como ya se ha dicho, evidencia competente y suficiente.



La suficiencia de las políticas, los procedimientos y los controles internos del contratista incrementa en el auditor la confianza en las representaciones de los costes y reducen la extensión de las pruebas y verificaciones que de otro modo deberían ser realizadas para expresar una opinión sobre la admisibilidad de los costes indirectos. Asimismo, los archivos permanentes deben proporcionar información de los controles internos del contratista y las áreas problemáticas descubiertas en el transcurso de otras auditorías y que deben revisarse en la presente e incluirse en su alcance de auditoría.



La experiencia en auditorías precedentes con el mismo contratista puede tener importante influencia a la hora de la determinación del alcance de la auditoría presente. La revisión de auditorías anteriores no solo proporciona información sobre los costes que han sido cuestionadas en el pasado, sino también aquellos costes que han sido voluntariamente eliminados por el contratista de la base de auditoría actual. Si la experiencia en el pasado indicó un buen control interno sobre los costes inadmisibles (o prohibidos) y hubo un mínimo de costes cuestionados, las pruebas de transacciones pueden ser mínimas si el auditor determina que el control interno sigue siendo robusto. En este caso, bastaría que el auditor de contratos hiciera un análisis comparativo de las cuentas de costes entre años sucesivos lo que le proporcionaría un índice de la importancia de los cambios en las actividades de registro de costes o cambios en los métodos de reparto.



Los cambios en los procedimientos de registro, agrupación y reparto de costes indirectos pueden afectar a la razonabilidad de los costes imputados al contrato porque deje de ser equitativa su imputación. Los cambios en los procedimientos del contratista pueden afectar significativamente a la determinación de las tasas de reparto o ratios de costes imputación como apropiados. Estos cambios pueden suponer un extra de imputación de costes incurridos cuando el principal cliente del contratista es la Administración. Asimismo, variaciones significativas en la productividad o capacidad de producción o aparición de la subactividad por falta de carga de trabajo, puede provocar que el contratista reclasifique costes directos en indirectos de forma inadecuada, o cambie el método de asignación y distribución de los costes indirectos. Además, la existencia de variaciones significativas en los niveles de producción y la modernización tecnológica de las instalaciones de fabricación pueden requerir una evaluación específica para determinar el efecto que tales cambios tecnológicos han tenido sobre la mano de obra y los costes indirectos.



Una mezcla de contratos de varios órganos de contratación, con diferentes regulaciones el los PCAP,s puede dar como resultado un incremento del alcance para acomodarse a las regulaciones singulares de cada uno de ellos. Los PCAP,s incluyen normalmente normas de contratación aplicables a todos los contratos en general y también pueden indicar los términos específicos del contrato o condiciones especiales de admisibilidad o asignabilidad de costes que pueden aumentar el alcance de la auditoría, como por ejemplo cláusulas que regulen qué costes de investigación y desarrollo son admisibles y asignables al contrato.



En todos los casos, el auditor tiene que identificar cuál es la situación del contratista con respecto a la norma de costes aplicable (por ejemplo NODECOS o las normas de costes específicas que establezca el PCAP), y cuáles son los aspectos no cubiertos por su sistema de costes, o si están totalmente cubiertos. Si no cubre los requisitos de la norma de costes aplicable del PCAP, el contratista debe hacer una declaración completa de su sistema costes (en la encuesta de sistemas y procedimientos que ya se mencionó en la entrada) y el auditor deberá realizar las pruebas pertinentes para confirmar qué aspectos del sistema de costes declarado cubren los requisitos de la norma de costes, reconocerá el estado de cumplimiento del contratista con su propia norma de costes y, asimismo, hará un señalamiento de las áreas específicas que requieren consideración especial para determinar definitivamente el alcance de la auditoría.


Examen y evaluación de las políticas, procedimientos y del control interno del contratista



El auditor debe evaluar los cambios de criterio en los procedimientos y prácticas para imputar costes directos e indirectos a los contratos. Cada cambio podría ser el resultado de modificaciones en los objetivos de coste, o limitaciones (prohibiciones), o producto de inconsistencias en el tratamiento de los costes directos e indirectos, especialmente entre los costes incurridos imputables a los contratos con la Administración y otras ventas comerciales.



En particular el trabajo de investigación de auditor se centrará en lo siguiente:



(1) Identificación de los cambios de criterio. La revisión de las actas del Consejo o de Órgano Directivo de la empresa, que generalmente recogen las decisiones de gestión de la compañía, pueden enseñar los cambios habidos en los criterios de imputación de costes indirectos. Las entrevistas con el personal del contratista y las observaciones físicas de la planta también proporcionan información sobre cambios de criterio. Hoy en día, las observaciones físicas de las plantas adquieren una importancia mayor ante la tendencia de los contratistas hacia la modernización de las instalaciones de fabricación y cambios en la tecnología. Además, también pueden revelar la existencia de cambios cuando se comparan las unidades vendidas entre un año y otro, por lo que debe realizar la comparación de las cantidades vendidas del año anterior con respecto del año corriente, así como una revisión de los archivos permanentes.



(2) Obtención de información sobre los motivos de los cambios de criterio. Una responsabilidad importante del auditor de contratos es la de poner a prueba los procedimientos de control interno para obtener información de los cambios de criterios habidos en los procedimientos de control interno del contratista y su impacto en los costes indirectos. Cuando el contratista propone un cambio en el método de imputación de los costes indirectos, el auditor de contratos debe analizar el impacto (en euros) que dicho cambio puede representar en el contrato, y valorar, como apropiadas y pertinentes para su aceptación, las explicaciones y justificaciones que de ese cambio le presente el contratista. En cualquier caso, el contratista debe tener un procedimiento que justifique e identifique cualquier cambio, circunstancia que debe requerir el PCAP del contrato. En el caso de no tener el contratista establecida, en su sistema de control interno, una norma de costes similar a NODECOS para la asignación e imputación, el auditor de contratos deberá realizar un análisis exhaustivo para evaluar la propuesta de cambio. El auditor de contratos debe realizar todos los esfuerzos necesarios para obtener la máxima información del contratista, para poder estar en condiciones de estimar el impacto en los costes.



(3) Evaluación de los cambios de criterio. Cuando han sido descubiertos los cambios de criterio, éstos deben ser evaluados para determinar que:

(1) cumplen con la norma de costes aprobada por el PCAP que sea de aplicación, y

(2) no tienen un efecto indeseable alrededor de los objetivos de coste, limitaciones (prohibiciones) de costes de los contratos u otros impactos significativos en las diferentes categorías de coste.



Un caso particular de cambio de criterio son las denominadas «reducciones voluntarias de gestión» que consisten en la eliminación de la base de auditoría de determinados costes por parte del contratista por un tanto alzado. Los contratistas con deficientes o ineficaces controles que les permitan identificar, separar y excluir los costes inadmisibles, frecuentemente tienden a reducir su riesgo de incumplimiento usando métodos «alternativos». El procedimiento más habitual es mediante la aplicación de una reducción voluntaria sobre la línea de costes inadmisibles, previamente estimada a tanto alzado. Estas reducciones, generalmente se corresponden con las denominadas «reducciones voluntarias de gestión», que a menudo son estimaciones injustificadas y que no están identificadas con costes inadmisibles de manera específica. La utilización de este tipo de reducciones no es aceptable como un sistema eficaz de control de gestión. La norma de costes establecida en el PCAP debe requerir que los contratistas que identifiquen y excluyan los costes inadmisibles[4] en las bases de auditoría de costes incurridos. En ningún caso el auditor de contratos puede aceptar la compensación de costes inadmisibles, que no fueron identificados y segregados convenientemente, mediante injustificables reducciones de gestión a tanto alzado. Dado que el auditor no revisa todas las transacciones, sino que de ellas obtiene una muestra significativa, existe la probabilidad de que los contratistas tengan controles ineficaces que propicien que la cantidad real de costes inadmisibles sea superior a la reducción voluntaria de gestión propuesta.



El auditor debe evaluar las razones del contratista para la utilización de dichas reducciones a tanto alzado y determinar si existe cualquier deficiencia en sus controles internos para la identificación de costes inadmisibles. El auditor de contratos también debe preparar un informe que recoja las deficiencias del control interno cuando el contratista utilice tantos alzados para la deducción de costes inadmisibles en las bases de auditoria, en lugar de procurar un adecuado sistema de control que identifique y segregue los costes inadmisibles.



Base temporal de los costes indirectos



El contratista debe seleccionar un periodo de tiempo que debe utilizarse como base de acumulación, registro e imputación de costes[5]. La base del periodo para la imputación de costes indirectos es generalmente el periodo durante el cual los gastos han sido incurridos (principio de devengo[6]) y normalmente se corresponden con el periodo del año fiscal.

(1) Para contratos no cubiertos con las reglas establecidas en NODECOS, la base del periodo para la imputación de costes debe ser determinada de conformidad con las normas establecidas en el PCAP. En todo caso, a excepción de aquellas empresas que por razones de estacionalidad de la producción tengan establecido otro periodo contable, la base del periodo será la del año fiscal, es decir del día 1 de enero al 31 de diciembre, que utiliza para emitir cuentas anuales y calcular la base imponible del Impuesto de Sociedades.

(2) En contratos sujetos completamente a NODECOS, el periodo de imputación de costes indirectos se someterá íntegramente a lo dispuesto en su norma cuarta, es decir también el año fiscal.



Por último señalar el caso particular, bastante frecuente por otra parte, de aquellos contratos plurianuales en los que su ejecución abarca dos o más ejercicios consecutivos. La casuística correspondiente a éstos será abordada en futura entrada al blog.







[1] NODECOS, en su norma 1.4, define el coste indirecto de los contratos de la manera siguiente: Son aquellos que incluyen costes vinculados a factores productivos consumidos en el proceso por un producto, o por un centro de coste, que, por afectar al proceso en su conjunto, no puede ser medido técnica o económicamente de una forma precisa, y se imputan a los objetivos de costes en función de un reparto. Una vez que los costes directos han sido determinados y afectados al contrato, los costes indirectos constituyen el resto, que son distribuidos a un conjunto de objetivos de costes en función de una base de reparto que refleje de forma equitativa la relación causal entre los factores consumidos y los productos o servicios producidos.

[2] De acuerdo con su funcionalidad, según NODECOS.

[3] El subcontrato da lugar a un nuevo contrato distinto del celebrado entre la Administración y el contratista principal, sin que la nueva relación establecida entre el contratista y el subcontratista afecte a las condiciones del contrato originario. Los subcontratistas quedarán obligados sólo ante el contratista principal que asumirá, por tanto, la total responsabilidad de la ejecución del contrato frente a la Administración, con arreglo estricto a los pliegos de cláusulas administrativas particulares y a los términos del contrato. Las normas de la subcontratación están establecidas en los artículos 227 a 228 del vigente TRLCSP.

[4] NODECOS establece los requisitos de registro de los costes declarados no admisibles en su norma decimotercera.

[5] A estos efectos, la norma cuarta de NODECOS dispone, entre otros requisitos, que: el contratista utilizará, de manera general salvo excepciones, el año fiscal como período base para el cálculo y estimación de costes; El período seleccionado por el contratista para agregar, calcular y asignar los costes deberá ser consistente en su aplicación con el principio del devengo; y, el período utilizado para acumular los costes en una agrupación de costes indirectos debe ser el mismo que el considerado para determinar su base de reparto.


[6] En terminología inglesa: «In accrual accounting, the matching principle states that expenses should be recorded during the period in which they are incurred».

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