Seguros

#101

Introducción

Siguiendo con la serie de entradas dedicadas al tratamiento de algunos de los tipos específicos de coste –como la amortización, arrendamiento, …, etc, de los que ya me he ocupado en el blog–, este post proporciona la guía para la revisión de los programas de aseguramiento de los contratistas^[1]. Algunas consideraciones concernientes a la asignabilidad de los costes de seguros están recogidas en la Norma novena de NODECOS, en la parte referida a los costes indirectos de funciones de gestión centralizadas.

Los contratos de seguros que normalmente celebran los contratistas son generados por:

• (1) Seguros requeridos por el contrato público.
• (2) Seguros relacionados con las operaciones normales del negocio.
• (3) Seguros que se mantienen debido a requisitos legales, y
• (4) Seguros que mantienen como parte de beneficios sociales de los empleados.

En el desarrollo de un programa de auditoría de contratos, se debe considerar:

• (1) la materialidad de los importes de las primas que intervienen para cada tipo de seguro,
• (2) los tipos y cantidades de cobertura de riesgos incluidos en los programas de seguro,
• (3) la eficacia de la gestión del contratista en relación con la función de aseguramiento, y
• (4) las políticas, procedimientos y operaciones del contratista para la eliminación de los riesgos potenciales que causarán la contingencia asegurada.

Los costes del seguro se incluyen normalmente en agrupaciones de gastos generales para su asignación a todos los objetivos de coste beneficiados por estos servicios. Las primas de seguros son cantidades satisfechas a una entidad para cubrir, principalmente, pero no de manera exclusiva, el riesgo de contingencias y/o daños que afecten a los activos de la empresa. Sin embargo, no son admisibles como costes del contrato –y así se determinará expresamente en el PCAP– las contingencias que tengan una naturaleza financiera, es decir las que cubren riesgos de insolvencia de créditos no comerciales y el riesgo de tipo de cambio en moneda extranjera –seguros de cambio–. Sin embargo, algunas de las referidas al personal, como se comenta más abajo, sí que será aceptable su asignación al contrato.

Los seguros que se tratan en esta entrada son diferentes a los obligatorios, como las cotizaciones a la Seguridad Social y responsabilidad civil general empresarial, que, en cualquier caso, son admisibles de imputación al contrato.

Cobertura de algunos seguros a terceros

En los casos en que se requiera en el PCAP la constitución de un «seguro de responsabilidad civil a terceros», será asignable al contrato cuando la cobertura del seguro abarque contingencias de terceros tales como:

• (1) salarios y compensaciones de los trabajadores,
• (2) responsabilidad medioambiental,
• (3) responsabilidad general integral de accidentes,
• (4) responsabilidad integral de vehículos (lesiones corporales y daños a la propiedad), y
• (5) otros tipos de seguro de responsabilidad que sean necesarios.

Además, el PCAP puede disponer que el órgano de contratación tiene el derecho a revisar los planes de seguro de los contratistas, para que pueda aprobar, con antelación suficiente, el alcance, cantidad y periodo de los que serán admisibles para su imputación al contrato. Esta aprobación, sin embargo, no releva al auditor de contratos de la responsabilidad de revisar los costes de las primas para evaluar la admisibilidad, razonabilidad y la asignabilidad al contrato.

Programa de aseguramiento del contratista

Además de la cobertura de los seguros obligatorios que pueden requerirse en el PCAP, como hemos visto anteriormente, los contratistas suelen tener otros tipos de seguros, tales como beneficios sanitarios y bienestar para los empleados, seguros de accidentes, responsabilidad civil general^[2], etc., que no se requieren de forma obligatoria al contratista por el contrato y que tampoco se exige una aprobación específica de ellos por el órgano de contratación.

Al lado de los anteriores, el contratista puede tener suscrito algún otro tipo de aseguramiento que cubre contingencias ajenas a lo que normalmente es exigible en la protección del patrimonio de la empresa, sino que lo protegido es el patrimonio de los propios administradores, socios, consejeros y directivos de la empresa frente a sus responsabilidades de buena gestión empresarial y por los perjuicios económicos que le causen a la sociedad/empresa, los proveedores o los clientes, y a los trabajadores. A estos efectos, el PCAP debe disponer que son inaceptables como costes del contrato los aseguramientos que cubren de las reclamaciones que puedan sufrir por una inadecuada gestión, en particular, y sin ser una lista exhaustiva, tales como:

1. Responsabilidad Civil por faltas, errores o negligencias cometidos durante la gestión empresarial.
2. Lo mismo pero en empresas participadas o filiales.
3. La responsabilidad que pudiera derivarse de condenas judiciales firmes por prácticas de empleo incorrectas, aunque sean cometidas de forma involuntaria, o por discriminación en el empleo, acoso sexual, etc.
4. Los gastos de defensa que hubiera de soportar por alguna de las situaciones anteriores.
5. Gastos de restitución de la imagen que hubiera podido resultar dañada como consecuencia de una reclamación cubierta por la póliza del seguro.
6. Las fianzas y avales que pudieran ser exigidos para garantizar la libertad provisional.

Por ello, el órgano de contratación puede establecer en el PCAP su derecho a revisar el programa de aseguramiento del contratista, para la negociación posterior de los costes que son asignables al contrato, o puede limitarse a la verificación del programa de aseguramiento del contratista que le proporciona una protección adecuada en consonancia con los tipos de riesgos que implica. En esa revisión, por sí sola, no constituye una base suficiente para la aceptación de los costes de las primas relacionadas. Por lo tanto, en los casos en que los gastos del programa de aseguramiento de contingencias y riesgos cubiertos sea significativo para los costes del contrato, según su importancia relativa, el auditor debe revisar los programas de seguros del contratista para establecer si dichos costes son necesarios, razonables y asignables al contrato.

Admisibilidad del coste de los seguros

De conformidad con la norma de registro y valoración 2ª del PGC 2007, referida al inmovilizado material, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de inmovilizado material –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) la parte correspondiente a la depreciación del inmovilizado. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar el valor de los activos y, consecuentemente, el coste de la cuota de amortización deberá ser ajustada. Lo mismo cabe decir para el inmovilizado intangible.

De conformidad con la norma de registro y valoración 1ª del PGC 2007, referida a las existencias, en el precio de adquisición se incluyen, entre otros gastos, los de aseguramiento. Por tanto, las primas de seguro pagadas en las adquisiciones de existencias –al igual que cualquier otro gasto corriente que incremente su valor de adquisición– no son admisibles de asignación a los contratos –y así debe recogerse de manera expresa en el PCAP– porque, de lo contrarío, habría una doble imputación de costes: (1) el debido al gasto facturado por la prima de seguro; y (2) a la del valor incrementado de los materiales por el seguro. Asimismo, dichos seguros deben estar informados debidamente en la Memoria de las Cuentas Anuales, porque en caso contrario no serán declarados admisibles para incrementar del material asignado al contrato.

Con respecto a los denominados «pasivos por retribuciones a largo plazo al personal», recogidos en la norma de registro y valoración 16ª del PGC 2007, éstos tienen la consideración de retribuciones a largo plazo al personal que suponen una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. En concreto se refieren a las aportaciones y/o contribuciones a planes de pensiones, pero que solo son admisibles de imputación al contrato –y así debe figurar expresamente en el PCAP– cuando la entidad aseguradora no es parte vinculada con la empresa del contratista según se define en la norma de elaboración de cuentas anuales.

El auditor de contratos deberá prestar atención al apartado de la Memoria de las Cuentas Anuales referido a las «operaciones con partes vinculadas», particularmente las que informen sobre aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida, para evaluar la admisibilidad al contrato de estos seguros. Asimismo, deberá prestar atención sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de «alta dirección y los miembros del órgano de administración», cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración. Ninguno de los anteriores son admisibles de imputación al contrato –y así debe reflejarse expresamente esta prohibición en el PCAP–.

Coste del seguro de compras

El seguro de las compras, obtenido de los transportistas, conforme establecen las normas de registro y valoración del PGC mencionadas, incrementan el precio de adquisición del inmovilizado y de las existencias. Sin embargo, el auditor de contratos debe incluir en el programa de la auditoría unos procedimientos apropiados para realizar un examen adecuado de las pólizas de seguros individuales de las compras con el fin de verificar que las indicaciones de la cobertura no sean excesivas, o duplicada, o se apliquen irrazonables tarifas en la prima. Durante algunos periodos en los que hay una alta competencia en el sector de los seguros, sobre todo en los transportes internacionales por vía marítima, los costes de estas primas disminuyen. Por lo tanto, el auditor debe determinar si el contratista solicita cotizaciones competitivas periódicamente para determinar tendencias de los precios a la baja y si éstos se reflejan en las primas pagadas.

Costes de «autoseguros»

El «auto-seguro»^[3] es una situación en la que una persona, física o jurídica, soporta con su patrimonio las consecuencias económicas derivadas de sus propios riesgos, sin intervención de ninguna entidad aseguradora. Este sistema, aunque no con frecuencia, es practicado por grandes empresas, que periódicamente van constituyendo un fondo económico, de «previsión de riesgos», con el que hacer frente a posibles propios siniestros.

No obstante, este procedimiento, en cuanto elimina la comunidad y dispersión de riesgos, no puede ser considerado como seguro en sentido rigurosamente técnico. En todo caso, no debe confundirse la situación de «autoseguros» con la de propio asegurador (auto-asunción del riesgo), pues aunque en ambos casos es nota común la inexistencia de entidad aseguradora, en el «auto-seguro», con mayor o menor rigor técnico y financiero, hay una masa de bienes destinada a la compensación de posibles siniestros, mientras que esta previsión no existe en el propio asegurador que, normalmente, carece de un fondo económico para hacer frente a los riesgos a su cargo.

Elección del contratista por hacer su «auto-seguro»

Los contratistas pueden optar por proporcionarse una cobertura de ciertos riesgos acudiendo a sus propios recursos en el marco de un programa de auto-seguro. La decisión del contratista para auto-asegurarse debería basarse en que la cobertura proporcionada por el auto-seguro es un coste menor que el que obtendría de una cobertura equivalente de una compañía aseguradora.

Si elige el contratista el auto-seguro, la manera en que lo hace es constituyendo, en el momento en que nace una obligación de cuantía indeterminada, un pasivo exigible no financiero (cuentas del subgrupo 14 – “provisiones” del PGC 2007) con cargo a cuentas de gastos –normalmente «servicios exteriores»– del ejercicio corriente pertenecientes al Grupo 6 del PGC y de gastos financieros que recogen carga financiera por los ajustes de valor de las provisiones por actualización financiera.

Admisibilidad de los costes y aprobaciones para el «auto-aseguramiento»

La Norma 15ª del PGC 2007 establece que se reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o fecha en que se cancelarán. En el caso de obligaciones implícitas o tácitas, su nacimiento se sitúa en la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asunción de la asunción de una obligación por parte de aquélla. Pues bien, en este contexto aparecen las operaciones de «auto-aseguramiento».

La cuenta de subgrupo 14 del PGC 2007, en la que se recoge el fondo que cubre el riesgo futuro, se constituye, como se ha explicado, cargando a cuentas de gasto corriente del ejercicio. Estas cuentas de gastos deben ser segregadas para su imputación como costes, pues solo cuando se materialice el riesgo cubierto por la “provisión” y se haga el correspondiente pago será imputable al contrato. Pero solo serán imputables a los contratos como coste (y así debe constar en el PCAP), los riesgos efectivamente materializados en el ejercicio corriente cubiertos por el programa de auto-aseguramiento y que afecten a operaciones relacionadas con el contrato. Como no se conoce, en el momento de constituir la “provisión” el importe final del riesgo, éste puede superar o no alcanzar la “provisión” constituida. En caso que la supere, será admisible como coste el gasto adicional, si es que se puede relacionar con el contrato, y que la complete. En caso contrario, solo el riesgo realmente materializado y relacionado con el contrato será el coste admisible de asignación.

En la presentación de ofertas económicas, el contratista deberá proporcionar su previsión del programa de auto-aseguramiento que abarque el periodo del contrato para su aprobación, en su caso, por el órgano de contratación conforme a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

El órgano de contratación puede establecer en el PCAP las limitaciones de los programas de auto-seguro, o si éstos deben presentarse para su aprobación, cuando el 50 por ciento o más de los costes de aseguramiento incurridos por el contratista correspondan a auto-seguro y sean asignables al contrato. Asimismo, puede establecer el PCAP que el órgano de contratación se reserva el derecho de aprobar los costes correspondientes al auto-seguros cuando compruebe que la aplicación de dichos programas redundan en un mejor interés para los intereses de la Administración.

El uso de cotizaciones de los corredores de seguro es una técnica de estimación del auto-seguro en la que los contratistas pueden basarse para representar su pérdida promedio proyectada. Aunque en realidad no suscriben la prima del seguro, utilizan el presupuesto para determinar los costes que se habría incurrido si la cobertura de seguro hubiera sido contratada. La utilización de estas cotizaciones para estimar los costes de auto-seguro para el periodo en que se desarrolla el contrato se considera una técnica de estimación aceptable del contratista para determinar la pérdida promedio proyectada del periodo.

Consideraciones de auditoría de contratos

Cuando se revisa el programa de auto-seguro del contratista, el auditor de contratos debe evaluar:

1. la tipología de los riesgos cubiertos y la naturaleza de los riesgos que asume el contratista,
2. la comparativa de los costes del programa, incluyendo los costes de administración del auto-seguro por su propio personal administrativo (salarios, servicios exteriores, suministros, amortizaciones, ..., etc),
3. eficacia de los procedimientos internos de control y de gestión de la empresa,
4. la equidad del tratamiento contable de los costes de auto-seguro desde el punto de vista del plan de financiación y asignación de los costos,
5. el mantenimiento del pasivo no financiero (“provisión”) de conformidad con las normas del PCG 2007,
6. si se han tenido en cuenta todos los gastos de administración del programa de auto-seguro y que resulta más económico que contratarlo en una compañía de seguros, y
7. si el contratista tiene un personal que está capacitado para procesar las reclamaciones y si el sistema tiene controles internos adecuados para asegurar el pago exacto de las reclamaciones de los empleados o de terceros.

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¹ Véase FAR 31.205-19 referida a las consideraciones básicas concernientes a la asignabilidad a los contratos de los seguros. Disponible en web: https://www.acquisition.gov/?q=/browse/far/31
² Proporcionan una protección del patrimonio de los asegurados –empresas– con garantías más amplias y que atienden una diversidad abundante de circunstancias susceptibles de causar daños a terceros: desde la explotación de la actividad, pasando por la entrega de productos o la realización de trabajos en todo el mundo, hasta la contaminación medioambiental accidental o repentina; incluso si están destinadas a cubrir la indemnización que esté obligado a efectuar el asegurado a cualquiera de sus trabajadores, por las consecuencias de enfermedades ocupacionales o accidentes de trabajo en los cuales tenga responsabilidad, y que le causen al trabajador la muerte, invalidez, incapacidad o vulneren la facultad humana más allá de la simple pérdida de la capacidad de ganancias, alterando la integridad emocional y psíquica del trabajador lesionado, en virtud de lo establecido en el capítulo IV de la Ley Orgánica de Prevención, Condiciones y Medio Ambiente de Trabajo.
³ Véase en web diccionario “babylon”: http://diccionario.babylon-software.com/autoseguro/