AICPA - La opinión de auditoría (el caso particular de la Auditoría de Contratos)

Entrada revisada y actualizada en junio de 2017

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Se ha comentado, en la entrada anterior, cómo el Libro Amarillo ha adoptado muchas de las Declaraciones del AICPA y, en particular las Normas éticas de profesionalidad (SSAEs) como la guía apropiada para la ejecución de auditorías “relacionadas con aspectos financieros” del Gobierno en Estados Unidos, y que también son de aplicación a las auditorías de contratos.

Un compromiso de profesionalidad, o de apropiada actuación profesional, podría traducirse del Libro Amarillo, y el SSAEs, como aquél “en la que un auditor emite una opinión profesional en un examen o revisión, o emite una afirmación sobre una evaluación de procedimientos acordados en determinadas materias, que son de la responsabilidad de un tercero” –el contratista, en el caso de la auditoría de contratos–.

Para poder emitir una opinión profesionalmente cualificada, es muy importante identificar el objeto sobre el que recaerá la opinión, es decir si se trata de emitir una aserción, como acto de dar por cierto, por ejemplo, el estado o declaración de costes incurridos presentado por el contratista; o si es sobre los precios explicitados en su oferta; o si se trata de la manifestación por escrito del cumplimiento implícito de sistemas y procedimientos del contratista, conforme a los requisitos establecidos.

A estos efectos, se definen niveles diferentes de convicción respecto a la opinión del auditor o sus conclusiones.

(1) un "examen", es el nivel más alto de convicción, es decir, el objetivo de la auditoría es recoger la evidencia suficiente para reducir el riesgo de opinión a su nivel más bajo, apoyando, de esta manera, una opinión positiva acerca de la materia examinada. En el ámbito de la auditoría de contratos, (i) las evaluaciones completas de sumisión de estados de costes incurridos; (ii) las evaluaciones de los precios completos de las ofertas; (iii) las evaluaciones de las tarifas horarias; y, (iv) las propuestas de tasas de recargos de costes indirectos, siempre que ninguna de las anteriores evaluaciones hayan estado sujetas a limitaciones del alcance, son “exámenes.”

Adicionalmente, el auditor puede obtener evidencia suficiente para apoyar una opinión positiva de auditoría de una parte de la misma, mientras que puede negar la convicción positiva de su opinión global respecto del estado de costes incurridos presentados por el contratista (por ejemplo, puede emitir una opinión positiva respecto del coste incurrido de la mano de obra directa, pero puede obtener una convicción negativa respecto del coste total incurrido porque los recargos del coste indirecto no sean admisibles).

(2) una "revisión" involucra un nivel moderado de certeza, es decir, el trabajo realizado está menos elaborado que el de un "examen". El auditor reúne evidencia suficiente sólo para reducir el riesgo de opinión a un nivel moderado, por lo tanto, el auditor no ofrecerá una opinión positiva, pero sí que podría dar una certeza negativa basada en el trabajo realizado.

El objetivo de una “revisión” es acumular suficiente evidencia que limite las pruebas que se realizan en niveles de riesgo moderado de auditoría. En una revisión los procedimientos están típicamente limitados a cuestionarios y a procedimientos analíticos (por ejemplo, análisis económicos de ofertas y de propuestas de tarifas horarias y recargos que haga el contratista). Una “revisión” (que no un “examen” o Auditoría) sobre el sometimiento de costes incurridos, puede realizarse si se ha clasificado como un contrato de bajo riesgo, basado en la pequeña cuantía de euros auditables y también es bajo el riesgo de control conocido del contratista.

Los procedimientos de comprobación de una “revisión” incluyen la evaluación del sometimiento a la norma de costes (por ejemplo NODECOS), verificando la integridad de los datos, los items poco usuales, y el comportamiento de los cambios significativos, mediante la comprobación matemática de su exactitud. Éstos, junto con la ausencia de circunstancias que indiquen una probabilidad alta de coste cuestionado que sea significativo, son suficientes para apoyar la convicción negativa en una “revisión”.

Para entenderlo, el siguiente ejemplo podría ser la manifestación de opinión de una convicción negativa: “No podemos afirmar en todos sus aspectos significativos que la declaración de costes presentada por el contratista no cumpla con la norma de costes....”

En cualquier caso, el auditor debe examinar las pruebas suficientes que le permitan obtener una convicción negativa en el examen analítico de una sumisión de costes incurridos. Sin embargo, los auditores evitarán dar una opinión negativa, cuando:

• el auditor concluye que la evaluación tampoco podría realizarse por otras personas competentes, bajo condiciones similares, y en las que no pudieran obtener resultados consistentes;
• la evaluación expresa una opinión sobre los controles internos; o
• la evaluación expresa una opinión sobre el cumplimiento con las leyes y regulaciones.

(3) la “aplicación de una evaluación de sistemas y procedimientos acordados” entre el solicitante de la auditoría (el órgano de contratación) y el contratista, tiene como objetivo que el auditor informe sobre los resultados obtenidos sobre una materia específica a la que ha aplicado procedimientos también específicos. Los componentes objeto de evaluación suelen ser sistemas de información, ya sean contables o de control interno del contratista, estados financieros u otra afirmación escrita proporcionada por éste, como el sistema de calidad, plan de negocio, organización, … etc.

Como el auditor simplemente proporciona un informe de resultados de hechos comprobados de la evaluación de los sistemas del contratista y de los procedimientos acordados, aquél no expresa ninguna opinión. En su lugar, los usuarios del informe (el órgano de contratación y el contratista) valorarán por sí mismos los resultados informados por el auditor y extraerán sus propias conclusiones del trabajo del auditor.

Debido a que las necesidades de las partes (órgano de contratación y el contratista) pueden variar ampliamente, la naturaleza, oportunidad y alcance de los sistemas del contratista y los procedimientos previamente convenidas pueden variar también. Sin embargo, el órgano de contratación debe reservarse el derecho a solicitar la aplicación de una evaluación de sistemas del contratista y de procedimientos específicos que considere conveniente en el contrato (en particular, deben quedar reflejados en los Pliegos de Cláusulas Administrativas Particulares). Es el propio órgano de contratación quien asume la responsabilidad por la suficiencia de los sistemas del contratista y de los procedimientos específicos evaluados, ya que comprende mejor sus propias necesidades. Por tanto, el auditor no realiza un examen o una revisión, y no ofrece una opinión. Sin embargo, el informe del auditor debe estar en forma de exposición de procedimientos utilizados para la evaluación y sus resultados.

Cuando el solicitante (órgano de contratación) limita el alcance de una asignación de auditoría, ésta ordinariamente se realiza como una evaluación de sistemas del contratista y de procedimientos. Si el alcance ha sido limitado por mutuo acuerdo entre el auditor y el solicitante, el auditor deberá abstenerse de opinar.

Las normas de opinión de auditoría son una extensión natural del GAAS a las auditorías relacionadas financieras, es decir las auditorías de contrato. Éstas tratan de la necesidad por la competencia técnica del auditor, de la independencia de su actuación, el cuidado profesional debido, la planificación adecuada y vigilancia, la obtención de evidencia suficiente, y la emisión del informe apropiado. Los diferentes grados de su actuación le dan al auditor una flexibilidad considerable para ajustar su opinión de auditoría a las necesidades del usuario del informe.

El AICPA intenta reservar las palabras "auditoría" y "auditor" a las auditorías de los estados financieros o auditorías de cuentas. Sin embargo, las auditorías de contratos que en Estados Unidos realiza Defense Contract Audit Agency (DCAA) están amparadas en el Libro Amarillo y que continúa usando la terminología de "auditoría" y "auditor." Por tanto, cualquier compromiso profesional realizado por un "auditor" de DCAA es una "auditoría." DCAA continúa usando el término "auditoría" para aplicar a todo el trabajo que realice. Asimismo, DCAA también usa la terminología específica para referirse a las auditorías que requieren niveles diferentes de convicción (es decir: examen, revisión, o evaluación de sistemas y procedimientos).