Púnica

#81

Y nos vamos de vacaciones hablando del mismo tema con el que casi comenzamos, en septiembre del pasado año, el curso que ahora termina: La corrupción en la contratación pública.

Ahora toca hablar del caso «púnica», que no es nuevo, pues viene desgranándose desde hace ya varios meses, pero es que está tomando unas proporciones descomunales, a la vista de lo que vamos conociendo. Desde luego no es el único caso de fraude del que nos hemos ocupado en este blog (véanse las entradas de los días 22/09/2014 y 28/10/2014), pero es el de mayor actualidad en este momento –aunque poco tiempo después, en septiembre de 2015, es eclipsado al desatarse con toda virulencia el caso del «3 por 100»–, por lo que todos ellos me proporcionan la excusa para volver a la carga con la necesidad de desarrollar la «auditoría de contratos» en la contratación pública.

Responsabilidades del órgano de contratación

Entre otras importantes responsabilidades del órgano de contratación, como son las de procurar la transparencia en todas las fases de la contratación, promover la suficiente publicidad y garantizar la igualdad de trato y no discriminación de los licitadores, en cuanto al precio de los contratos –que es el elemento sobre el que se cargan los costes de la «corrupción» y el «fraude»–, es responsable de:

(1) cuidar de que el precio del contrato es el adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato,

(2) estimar su importe atendiendo al precio general de mercado de los bienes y servicios que adquiere, y

(3) cuando por causas excepcionales deba celebrar contratos con precios provisionales, tras la tramitación de un procedimiento negociado, de un diálogo competitivo o una «asociación para la innovación», debido a la imposibilidad de la determinación a priori del precio, ya sea por la complejidad de las prestaciones o la necesidad de utilizar una técnica nueva, o que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto, también tiene la responsabilidad de establecer un precio máximo y retribuir al contratista con base en los costes en que realmente incurra y por el beneficio –o la metodología de cálculo– que se haya acordado, para lo que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos:

• El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.
• Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.
• Efectuar los controles documentales y sobre el proceso de producción –es decir, aplicar la «auditoría del contrato»– sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Los actores de la corrupción y sus «papeles»

En la representación de “la corrupción y el fraude en la contratación pública” se distinguen tres intérpretes, a saber:

• El poder adjudicador.
• El contratista.
• El «seductor/conseguidor».

En esta «obra», el «poder adjudicador», que es la persona titular de un órgano administrativo con competencia para contratar en nombre de la Entidad Pública a la que representa, es instigado por el «seductor/conseguidor» para subvertir una contratación a favor de un «contratista» compinchado que será el adjudicatario.

El principio de esta «obra» bien pudiera desarrollarse de la siguiente manera: Un «seductor/conseguidor» codicioso, que ocupa una posición política influyente y preeminente, y con aviesos intereses personales para sí y/o de la organización a la que pertenece, arropado por su completa certeza de impunidad, concierta con un «contratista» complaciente e interesado en obtener adjudicaciones la ejecución de una prestación para una Entidad Pública –sobre la que tiene poder de influencia– a un precio desorbitado o, al menos, que cubra el sobrecoste de la «comisión» ilícita y la «tajada» que se cobra del «contratista». Aquél logra su propósito incitando al «poder adjudicador» para que trastorne de forma inmoral la contratación, otorgando la adjudicación al «contratista» cómplice e interesado, pero dando al procedimiento una apariencia de legalidad y legitimidad, a cambio, también, de una participación en la comisión.

En el nudo y el desenlace de esta «tragedia», los personajes son víctimas de grandes e invencibles pasiones: “el ansia de poder y el dinero” que les conduce a delinquir; sin embargo, aunque no siempre, como conocemos ahora, afortunadamente, en algunos casos luchan contra su destino fatal: “la investigación judicial y la condena por un Tribunal”.

A por un cambio de «guión»

El procedimiento abierto de adjudicación es muy eficaz cuando se puede promover una suficiente concurrencia, porque ha habido publicidad de la licitación y se ha procurado igualdad de trato y no discriminación a los aspirantes.

Sin embargo, algunos procedimientos abiertos terminan adjudicándose mediante uno que es negociado, cuando concurre la circunstancia de no haber obtenido ninguna oferta o candidatura en aquél –supuesto general del artículo 170 c) del vigente TRLCSP–, o también cabría preguntarse cuántos de estos casos de fraude en la contratación han sido debidos por forzar interesadamente la «aparición» de alguno de los otros supuestos generales de la lista del artículo 170.

Para prevenir los amaños en estas contrataciones, sobre todo en las que el rendimiento fraudulento puede ser significativo y más lucrativo para los corruptos, obligatoriamente debería establecerse su sometimiento a la «auditoría de contratos» para determinar el precio conforme se establece en el artículo 87.5 del TRLCSP. Simplemente, a modo de ejemplo, el hecho de que el «poder adjudicador» justificase que, por razón de las características del objeto del contrato, no puede determinarse previamente el precio global o, en otro caso, se aprueben modificados del contrato adjudicándose al mismo contratista que ejecuta el contrato inicial, ya estaría preparado el terreno para el fraude si no se acompaña la determinación del precio final con una auditoría de costes incurridos.

Ya he dicho en varias ocasiones en este blog que no es el objetivo principal de la auditoría de contratos la detección de fraude o de prácticas corruptas, pero sí que debe el auditor del contrato planificar la auditoría con procedimientos apropiados para detectar irregularidades o conductas deshonestas. Y siendo descubiertas, tiene el deber de denunciarlas.

El remate para el cambio del «guión» debe ser la efectiva profesionalidad, imparcialidad e independencia del auditor de contratos, que debe estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos, que afecten a su dictamen, respecto de cualquiera de los «actores» de la contratación.

Costes prohibidos de la capacidad ociosa

#80

Es muy frecuente, y no solo en tiempos de crisis, que las empresas se encuentren fabricando por debajo de su capacidad debido al desajuste entre lo que realmente son capaces de producir y su demanda efectiva. Esta realidad, que vista de manera aislada pudiera considerarse antieconómica, viene determinada por las decisiones de inversión en instalaciones –maquinaria, plantas, almacenes, etc– y de otras en las que establece su utilización en el día a día. Por ello, circunstancias tales como el aumento de la competencia, la obsolescencia de algún producto, la aparición de nuevas tecnologías, o errores en la estimación de la demanda, entre otras, pueden ser factores que provoquen situaciones en las que la empresa se encuentra produciendo por debajo de su capacidad.

Existe mucha literatura en la que se clasifican, con unos u otros nombres, los distintos tipos de «capacidad», pero básicamente se pueden resumir en los siguientes:

Capacidad teórica: es la máxima que supone operar en condiciones ideales a pleno rendimiento, sin tiempos muertos improductivos ni paradas por mantenimiento o preparación de tareas consideradas como normales.

Como la anterior es realmente imposible de conseguir, entonces se define la capacidad disponible que tiene en cuenta los factores no productivos considerados como normales.

Capacidad normal o disponible: es la «actividad normal» que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en términos económicos racionales, y se obtiene por la diferencia entre la capacidad teórica y los tiempos improductivos debidos al absentismo por enfermedad, ausencias legales, vacaciones y días festivos, etc; y a algunos factores técnicos, como los de preparación de los equipos para el proceso productivo, mantenimiento programado y reparaciones.

No se consideran tiempos improductivos «normales», a los efectos de este post, los debidos, entre otros, a conflictos laborales ilegales, roturas de stock, demora en la entrega y en la recepción de materiales, y en reprocesamiento de trabajos por «no calidad», entre otros.

Pero es que, además, pueden existir otros factores, como los debidos a la ausencia de demanda, que impiden a la empresa ser eficaz para alcanzar su «capacidad normal o disponible», y por eso se define la «capacidad de producción real o práctica».

Capacidad de producción real o práctica: es el volumen de producción obtenido realmente y que tiene en cuenta los recursos ociosos o mal utilizados de manera inevitable, ya sean éstos normales o no, y que tiene en consideración el tiempo no operativo derivado de una disminución en los niveles de la demanda; es decir, determina un nivel de producción inferior al que se podría alcanzar si la demanda de los productos de la empresa permitiese a la planta trabajar a la «capacidad normal o disponible», que es la más eficiente que se puede conseguir en condiciones adecuadas.

La actuación del contratista

El comportamiento racional de cualquier empresa en un sistema de libre mercado, como el nuestro, es vender caro al tiempo que se compra y produce barato para obtener el máximo rendimiento. Los procesos intermedios de la empresa hasta que se realiza la venta, y se cobra del cliente, son de muy diversa índole, pero sobre ellos ha habido con anterioridad una decisión de «inversión» que responde a la pregunta de ¿qué «capacidad» debe tener mi empresa para satisfacer un determinado nivel de «demanda» –estimado o previsto–?. La respuesta –nada fácil– a dicha pregunta supone un compromiso de «inversión» –entre los que figuran los activos fijos– a largo plazo; así como la asunción de un volumen importante de «costes fijos^[1]» que el importe de las ventas debe absorber. Por tanto, «rentabilidad» y «capacidad» son dos factores íntimamente relacionados y el motivo por el que las empresas tratan de utilizar al máximo su capacidad de producción durante largos periodos de tiempo.

Sin embargo, utilizar la capacidad en su totalidad –es decir, hacer que la capacidad práctica se iguale a la capacidad normal o disponible– no es tarea fácil, pues depende, entre otros factores, de cual sea el comportamiento de la demanda, de la posibilidad de conocerla, de la flexibilidad para hacer variar la capacidad real o práctica en el corto plazo, o de almacenar la producción^[2] –hay que tener en cuenta que los servicios no son almacenables–.

El conocimiento de la demanda futura, o hacer una previsión que se acerque a ella, es de suma importancia, porque de ello dependerá la decisión sobre la inversión a realizar y de los costes fijos –no diferenciales– que la empresa debe asumir y absorber con los ingresos de las ventas. Asimismo, a esta decisión se le puede añadir la dificultad de que el producto no sea almacenable, como ocurre en el Sector de los servicios.

Invertir significa apostar por el crecimiento. Pero una vez que han sido realizadas las inversiones, si hay exceso de éstas, derivado de una mala planificación o previsión de la demanda, genera sobrecapacidad; paliar sus dañinos efectos implica “reducciones de precios generalizadas para mantener las ventas y hacer caja” (véase Daniel Lacalle). Esto pasa tanto a nivel macro con las economías de los países, como actualmente sucede con China, como en el micro con las empresas.

El pedido especial

Voy a hacer una hipótesis –en cierto modo arriesgada porque no se basa en ninguna investigación al respecto– estableciendo la siguiente proposición: “No hay ninguna empresa cuya capacidad práctica iguale su capacidad normal disponible; o dicho de otra manera, siempre la capacidad normal disponible supera a la capacidad práctica, por lo que existe un trecho de mejora”. Bajo dicha premisa, en términos de capacidad y de rentabilidad, se puede considerar que la adjudicación de un contrato, o acudir a una licitación con la Administración, la empresa lo va a tratar como un «pedido especial» de algún producto, obra o servicio que ofrece en el mercado. Las decisiones que puede adoptar el contratista respecto del precio que va a ofrecer en la licitación, para resultar adjudicatario, y a la vista de los precios de la competencia, son de dos tipos:

• oferta a precio normal, en el que absorbe todos los costes indirectos –generales de fabricación y los de administración–.
• oferta a precio rebajado, es un precio más bajo que el anterior que no absorbe, en todo o en parte, los costes indirectos.

En este último caso, ser adjudicatario del contrato, con independencia de cuál haya sido el procedimiento de adjudicación, no supone variar el precio de las unidades de producto que la empresa vende a otros clientes –ya sean éstos del tipo mercantil o particulares, es decir «comerciales», u otro comprador del Sector público–, pues el precio de aquéllos ya estará determinado previamente y responderá a decisiones basadas en la política general de precios de la empresa.

La decisión del contratista va a depender de la expectativa que tenga de mejorar el precio de sus competidores –en el caso que los hubiera–, porque tiene una ventaja competitiva en costes. Así que siempre estará interesado en acudir a la puja cuando el precio unitario del producto ofrecido cubra el coste unitario variable de producción y el coste asociado a la preparación de la oferta y de la gestión del contrato conforme a los específicos requerimientos del pliego de prescripciones técnicas.

Por simplificar, la estructura de costes de una empresa puede resumirse en:

• mano de obra directa.
• materiales.
• gastos generales, entre los que se incluyen los gastos asociados con el contrato –gastos de preparación de la oferta/licitación y los gastos de gestión del contrato–, los gastos generales de fabricación y los gastos de administración.

La mano de obra directa, los materiales y los gastos asociados con la licitación y con la ejecución del contrato –éstos últimos considerados como «otros costes directos»– serían todos ellos «diferenciales», como lo son los ingresos. Es decir, se producen porque se efectúa el pedido y se concurre a la licitación, porque en caso contrario no se producirían. Sin embargo, hay una excepción: los de preparación de la licitación que, produciéndose en cualquier caso, si no se obtiene la adjudicación, se imputarían directamente a pérdidas del periodo, porque no habría producción a la que asociarlos.

Al ser realizadas unidades adicionales de producto, obra o del servicio, con ocasión de la adjudicación del contrato, todos los costes diferenciales del «pedido especial» serán los que cambien con el nuevo volumen de producción, es decir: los «costes variables». De manera que si el precio unitario ofertado supera los costes variables unitarios, entonces al contratista le traerá cuenta concurrir a la licitación, porque con ello, al menos, podrá absorber alguna cantidad del resto de los costes no diferenciales –los «costes fijos» derivados de la instalación en capacidad–, aunque sea mínima; resultando irrelevante el criterio del beneficio. Es más, si ya tuviera cubiertos todos los costes del periodo con las otras ventas realizadas –es decir, hubiera alcanzado su «punto de equilibrio o umbral de rentabilidad»–, haciendo caja con el contrato del que ahora es adjudicatario contribuye a aumentar su beneficio y la rentabilidad de las inversiones ya hechas, generando valor. Por tanto, en estas circunstancias, el contratista siempre está incentivado para lograr la adjudicación del contrato al que concurre.

De lo dicho hasta ahora se deriva una problemática muy importante en torno a las ofertas agresivas de precios en algunas licitaciones y su posible designación como baja temeraria. Pero esto me ocuparé en un próximo post de este blog.

Ahora, las cuentiones son si el precio ofrecido por licitador cubre la totalidad de sus costes de produción para que en el futuro no solicite modificados del contrato o revisiones de precio; y si dicho precio es razonable y no esconde ineficiencias de capacidad ociosa, cuando aquéllas no puedan ser depuradas en un procedimiento abierto debido a la insuficiencia de concurrencia de licitadores –es decir, cuando nos encontramos en procedimientos negociados o en modificados que han sido adjudicados al mismo contratista que ejecuta el contrato principal–.

Definiciones

Los costes de sobrecapacidad –o la capacidad ociosa– son costes que aparecen en todos los negocios y son un factor de fluctuación habitual de las tasas de recargo de gastos generales y que intentan recuperar los contratistas con los modificados y las revisiones de precios de los contratos que fueron adjudicados, previamente, en algún procedimiento abierto o restringido, y en todos los procedimientos negociados, diálogo competitivo y, en el futuro próximo, la asociación para la innovación. Dichos costes son admisibles siempre que sean necesarios para mantener la capacidad productiva que originalmente fue razonable y, ahora, su eliminación, alquiler o venta a terceros, no sería eficiente y dañaría la seguridad y calidad a largo plazo. La capacidad ociosa generalizada en toda la planta, o de un grupo de activos que tiene sustancialmente la misma función, puede ser debida a una inactividad estructural de las instalaciones y, por tanto, sus costes no son admisibles de imputación a los contratos.

Costes de instalaciones ociosas o capacidad ociosa: son costes tales como los de mantenimiento, reparación, suministros, el alquiler, seguros, amortización y otros gastos relacionados, debidos a la inactividad o subactividad; son aquellos costes consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarán gasto del ejercicio^[3] y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real práctica y la capacidad normal o disponible de producción.

Instalación: se refiere a la planta o cualquier parte de la misma (incluyendo el espacio de la nave o terreno donde se realizan las operaciones productivas), el equipo (considerado de forma individual o colectivamente) o cualquier otro activo tangible y bienes de capital dondequiera que se encuentren y sean de propiedad o arrendados por el contratista.

Instalaciones ociosas: se entiende las instalaciones no utilizadas o que son superiores a las necesidades actuales del contratista.

Capacidad ociosa: significa la capacidad no utilizada de las instalaciones. Es el diferencial entre la «capacidad teórica», en que una instalación podría conseguir el 100 por 100 cien del tiempo de funcionamiento en un solo turno básico, deducidas las interrupciones operativas que resulten de tiempo perdido para reparaciones, configuraciones, materiales no satisfactorios, y otros retrasos normales –es decir la capacidad rel disponible = capacidad teórica – interrupciones operativas normales– y deduciendo, además, la medida en que realmente se utiliza menos la instalación y que es suficiente para satisfacer la demanda durante el período contable. Existen múltiples bases para determinar, y demostrar, la desviación entre la «capacidad normal o disponible» y la «capacidad real o práctica» utilizada, entre ellas están las especificaciones del fabricante de la maquinaria que señalan cuál es el rendimiento productivo óptimo de la máquina o las especificaciones y diseños de ingeniería de producción.

Admisibilidad/inadmisibilidad de costes de la capacidad ociosa

Con independencia del tipo de procedimiento de adjudicación –aunque en los competitivos se presupone que la propia concurrencia depura las ineficiencias de los licitadores–, todos los costes de las instalaciones ociosas son inadmisibles, porque no generan valor al contrato, a menos que:

• sean necesarios para satisfacer las fluctuaciones de la carga de trabajo,
• eran necesarias cuando fueron adquiridas y ahora están inactivas debido a cambios en la tecnología, requerimientos en la calidad y seguridad, economías de producción, reorganización, terminación o rescisión de contratos, o cualquier otra causa que no podía haber sido prevista razonablemente. Los costes de las instalaciones ociosas no son admisibles indefinidamente, sino solo durante un periodo razonable que no exceda, normalmente, de un año, dependiendo de la decisión tomada para su utilización, arrendamiento y puesta a la venta a terceros.
• las instalaciones contabilizadas como «activos para su venta»^[4] se consideran capacidad ociosa. Los gastos asociados a ellas, como el coste de venta, la amortización para corregir su valor antes de la reclasificación y la pérdida posterior de valor hasta su venta, solo pueden se admisibles los producidos en el plazo de un año, salvo que el órgano de contratación apruebe otro plazo en el PCAP, y
• en todo caso, los costes de capacidad ociosa por inactividad generalizada de plantas o instalaciones del contratistas deben ser objeto específico de negociación por separado en los procedimientos negociados, diálogo competitivo y asociación para la innovación. Tendrán la consideración de costes no admisibles aquellos vinculados a la capacidad cesante por falta de pedidos o contratos, excepto cuando el objeto o tipo de suministro, asistencia o colaboración, obliguen al contratista a mantener en plantilla personal especializado por considerarse por la Administración estratégica para su actividad o Políticas públicas.

En los procedimientos de adjudicación abiertos y restringidos, así como en los modificados de contratos y en los que se apruebe la revisión de precios, en ningún caso estos costes son aceptables. En consecuencia, el órgano de contratación debe diseñar y establecer criterios objetivos de valoración de las ofertas que evalúen y ponderen la capacidad ociosa de los licitadores a través de la comparación del ROA^[5] durante varios años, aunque también sea posible solicitar las cuentas previstas^[6] a corto y medio plazo.

Comparando el ROA se puede medir si el crecimiento de una empresa es consistente con el mantenimiento o incremento de la rentabilidad de los activos; o por el contrario presenta debilidades, porque los excedentes de activos pueden ser síntoma, por ejemplo, de la existencia de productos invendibles o maquinaria obsoleta, que pone en riesgo la viabilidad financiera de la empresa y, con ello, su propio futuro^[7]. En consecuencia, queda comprometida gravemente la correcta ejecución del contrato que se adjudica.

---

¹ El coste fijo es un coste no diferencial, pues no varía con el volumen de producción, y que está asociado al nivel instalado de capacidad teórica y a la estructura administrativa de la empresa
² Cuando la capacidad práctica supera a la demanda y el producto es almacenable, la diferencia que se produce entre ambas es recuperable en el futuro si se prevé que la demanda superará a la capacidad práctica de producción. Sin embargo, en el Sector de los servicios, al no poder ser éstos almacenados, dicha diferencia es irrecuperable y los costes fijos asociados con el nivel de inversión nunca podrán ser absorbidos con los ingresos del periodo, presente o futuro, e irán directamente a pérdidas de la empresa.
³ Véase la Norma 4ª.2.b) de los criterios de determinación del coste de producción aprobados por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOE nº97 - abril 2015.
⁴ De conformidad con el vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto, de 16 de noviembre, en la segunda parte que recoge las normas de registro y valoración, la número 7 se ocupa de los activos no corrientes –inversiones en activos fijos– y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. Estos activos, que todavía permanecen en la empresa, no están para recuperar su valor a través de su uso continuado en la actividad ordinaria, sino a través de su venta. Por ello, la empresa debe encontrarse comprometida con un plan eficaz para completar la venta y que contemple una negociación del precio adecuado a su valor razonable para que la venta concluya con éxito en el plazo máximo de un año desde la fecha en que se reclasificó el activo, salvo por circunstancias excepcionales no imputables a la empresa. Al activo reclasificado ya se le habrá hecho las correspondientes correcciones valorativas, a través de la amortización –hecho esto ya no se podrá amortizar más porque la empresa espera recuperar su valor con la venta– y, posteriormente, sólo caben recoger pérdidas por deterioro del valor del inmovilizado si el precio de venta, finalmente, es inferior a aquél.
⁵ Este ratio representa la rentabilidad de los activos, o de la inversión realizada. Es decir, es la relación entre el beneficio del periodo y los activos promedio del mismo periodo, y nos indica el rendimiento de los activos empleados para obtener el beneficio. A estos efectos, se suele utilizar el beneficio neto después de impuestos.
⁶ Véase en este blog la entrada 67, sobre evaluación de la solvencia económica y financiera.
⁷ Estos son algunos de los costes, que son inadmisibles, en los que incurren las empresas con capacidad ociosa y que trantan de repercutir en los contratos que celebran con entidades del Sector Público:

• Costes de oportunidad, al no aplicar la financiación que disponen en inversiones más rentables.
• Mayor coste para retribuir el capital propio y el ajeno, aumentando los gastos financieros.
• Gastos mayores en el almacenaje –alquileres, seguros de mercancías, etc– y en la gestión y manipulación de los stocks.
• Coste mayor de la carga impositiva, porque las existencias almacenadas, al contabilizar su variación, harán subir la base imponible del Impuesto de Sociedades.