Criterio de coste en la evaluación de ofertas

Entrada revisada y actualizada en diciembre de 2017

#132

No voy a ahondar en este post sobre todo lo que se lleva escrito acerca de los criterios de valoración automáticos (fórmulas matemáticas) con los que se evalúan las ofertas económicas de los licitadores que concurren a los contratos públicos. Aunque sí voy a resaltar el acuerdo generalizado que hay en toda la profesión sobre los efectos distorsionadores que pueden provocar la aplicación de algunas fórmulas utilizadas para valorar el precio y elegir la oferta más ventajosa. Y si no, por si hay todavía alguien que lo pone en duda, están los pronunciamientos del Tribunal de Cuentas, de la Juntas Consultivas de Contratación y de los Tribunales Administrativos de Recursos Contractuales, que en sus informes se decantan por la utilización de fórmulas proporcionales.

Mi propósito con este post es el de proponer un enfoque diferente para dar algo claridad a esa “zona oscura” de la contratación administrativa, identificada así por María Pilar Batet Jiménez , y que la señala, cargada de razón, como lo que es: “una losa para los gestores de la contratación pública”.

Por lo tanto, que el lector no espere encontrar aquí ninguna fórmula “demencial”, como si fuera un “bálsamo de fierabrás”, que arregle todas las incertidumbres relacionadas con los criterios automáticos de valoración del factor "precio" en las licitaciones, sino que hallará unos procedimientos basados en la evaluación de los costes que le permitirán elegir la mejor oferta económica, aplicando transparencia, igualdad de trato y no discriminación. Aunque requiere de una buena dosis de esfuerzo que hay que añadir al ya ordinario de la gestión en la compras públicas.

Pero, ¿qué es el «coste» de los contratos públicos?, porque no está definido en la Ley. Se habla mucho en esta ley del coste (la palabra coste, o costes, aparece en todo el texto en 102 ocasiones), pero en ninguna le sigue su definición. A lo sumo, en el artículo 100.2, referido a la elaboración del presupuesto base de la licitación, se dice que en los pliegos de cláusulas administrativas particulares dicho presupuesto estará desglosado en “los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación” (sic).

¿Y qué costes directos e indirectos deben ser esos?. Aunque, al menos, nos ofrece alguna pista sobre las características de razonabilidad de algunos costes cuando –sigue diciendo ese precepto del artículo 100.2– “el coste de los salarios de las personas empleadas para su ejecución formen parte del precio total del contrato, el presupuesto base de licitación indicará de forma desglosada y con desagregación de género y categoría profesional los costes salariales estimados a partir del convenio laboral de referencia”.

Por otro lado, en los artículos 145.1 (segundo párrafo) y 146.1, el primero referido a los requisitos y clases de criterios de adjudicación y el segundo que establece las reglas para la aplicación de aquellos criterios, en los dos, en mi opinión, se crea bastante confusión entre los conceptos de «precio» y el «coste». ¿Es que en el 145.1 se quiere decir que «precio» y «coste» son sinóminos o conceptos equivalentes y se equiparan, por ejemplo, al «coste del ciclo de vida» para determinar la mejor relación "coste-eficacia" propuesta por los licitadores en sus ofertas?; Luego, en el artículo 146.1 se abunda en la confusión, cuando por un lado parece que «precio» y «coste» no son la misma cosa al diferenciar que "cuando solo se utilice un criterio de adjudicación, este deberá estar relacionado con los costes", para poner seguidamente, como ejemplos, al "precio" y a "... un criterio basado en la rentabilidad, como el coste del ciclo de vida calculado de acuerdo con lo indicado en el artículo 148".

El «coste» y el «precio» desde el punto de vista económico y el financiero-contable no son la misma cosa. Tampoco lo son, a mi modo de ver, desde el punto de vista jurídico, porque el «precio» sí que está definido claramente en el Código Civil, en el contrato de compraventa (el valor por el que se intercambian los bienes y servicios), y el «coste» no lo está. Por otro lado, en la composición del «precio» se pueden distinguir dos componentes que son: el «coste» (valor del consumo de factores de producción) y el «beneficio» del empresario.

¿Y qué decir en cuanto a la "rentabilidad" como criterio de adjudicación?, pues que ella se puede establecer por comparación con la consecución de un objetivo, o el rendimiento/calidad que se quiere alcanzar, con respecto del «precio» que se paga por la contraprestación (entendida en los términos jurídicos del Código Civil) o, en otro caso porque no son sinónimos, el valor del consumo de los factores productivos. En cualquier de los dos casos, dicha "rentabilidad" se puede evaluar al finalizar la ejecución contrato o, con base en valores estimados de datos de «precios» y de «costes», en la fase de la licitación, para ser establecida como criterio de adjudicación.

El «coste», desde el punto de vista económico y contable de gestión o interna (que no es de la contabilidad financiera), representa el valor de los consumos de factores para producir bienes y servicios. Por ello, no todos los «gastos» que se registran en la contabilidad financiera son transformados en «costes» del producto, ni viceversa, como se explica más adelante.

¿Y qué se puede hacer ante todo este desbarajuste?, porque palmariamente no hay claridad en esta ley sobre los conceptos de «coste» y «precio», al menos en lo que se refiere a su utilización como criterios de adjudicación.

El «coste» de los contratos públicos debería ser entendido solo como el coste de producción admisible (consumo de factores), tanto el que se evalúa en una oferta del licitador, por ser el que ha sido estimado para su inclusión en su propuesta económica, como el que realmente haya sido incurrido por el contratista adjudicatario en la ejecución del contrato. Y el coste es admisible solo porque es razonable –desde el punto de vista económico y técnico–, es decir es necesario y asignable al contrato.

Como he dicho, la nueva Ley 9/2017 –ni tampoco la Directiva 2014/24/UE– realmente no define el concepto de “coste” de un contrato, ni siquiera lo hace cuando establece las reglas de cómo calcular el coste del «ciclo de vida» (artículo 148); en este último caso simplemente se limita a listar, en el apartado 2, cuáles son sus componentes del coste.

No obstante lo anterior, haciendo un esforzado alarde de “imaginación”, se podría argüir que la Ley 9/2017 –aunque de forma indirecta– asume como definición de “coste” del contrato la del concepto tradicional o clásico empleado en la doctrina contable, es decir como: «la medida o valor de los recursos consumidos o utilizados para producir u obtener un resultado, o un objetivo determinado». Pero es que, además, la noción de “coste”, por ser un concepto referido a la “contabilidad interna” de las empresas, suele ser más amplio que la del concepto de “gasto”, pues este último es un aspecto de la “contabilidad externa” o “financiera” que está sometido a las regulaciones y limitaciones del Plan General de Contabilidad (PGC) . Por ello, el concepto del “coste” puede incluir una diversidad de calidades más extensa y que, además, pueden clasificarse de manera diferente al de los “gastos”. De hecho, en el «coste del ciclo de vida» se pueden incluir costes “inmateriales”, de difícil cuantificación, como aquellos referidos de las emisiones contaminantes por CO₂; pero, además, hay otros conceptos de “gasto" que no admiten su imputación como “coste”, como por ejemplo el valor devengado por el Impuesto sobre Sociedades o el reconocimiento de pérdidas por deudas incobrables o de dudoso cobro, que sí son conceptos de “gasto” en la contabilidad financiera, pero en ningún caso se admiten como "costes" en la contabilidad interna o de gestión.

En consecuencia, siendo el concepto de “coste” (de la contabilidad interna) distinto del “gasto” (de la contabilidad financiera), no es asumible que el licitador imponga los gastos que, a su juicio, son susceptibles de ser transformados en elementos de coste asignables al contrato. Además, el órgano de contratación necesita poder comparar las diferentes propuestas económicas que presenten los licitadores, para decidir, con base en criterios objetivos preestablecidos de razonabilidad y asignabilidad, cuál de esas ofertas es la económicamente más ventajosa; y no solo contra sus propias estimaciones de “costes” cuando determina el “presupuesto base de licitación” y que son referidas en el artículo 100.2 de la Ley 9/2017.

Y, así, nos vamos al artículo 145.1 (segundo párrafo) en el que se establece que los contratos se podrán adjudicar con arreglo a criterios basados en el “…precio o coste”. Mi interpretación es que «precio» y «coste» no son sinónimos, sino dos conceptos con naturaleza propia y diferente. Es decir, se puede utilizar una de las dos siguientes opciones:

(1) si se utiliza el criterio basado en el “precio”, será como el citado en el artículo 102.4 de la Ley 9/2017, que abarca en un todo y sin diferenciar COSTE+BENEFICIO.

“4. El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato.”

(2) si se utiliza el criterio basado en el “coste”, entonces es necesario establecer en el PCAP las «normas contables de costes» del contrato, las condiciones imputación/afectación al objeto del contrato, y las reglas para su admisibilidad con base en criterios de razonabilidad técnica (por ejemplo, número de horas de mano de obra directa necesarias para realizar una determinada tarea) y económica (por ejemplo, que los salarios de los trabajadores involucrados en la actividad del contrato no sean inferiores a lo que tenga establelcido para su categoría laboral el convenio colectivo vigente) y de utilidad o causalidad para su asignación, y permitir, de esa manera, la comparabilidad entre las ofertas presentadas por los licitadores.

Y debería entenderse que no es necesario encontrarnos en situaciones de contratos especialmente complejos, en los que deban desarrollarse unos procedimientos que lleven aparejadas negociaciones –como es el diálogo competitivo o la asociación para la innovación– y obliguen a iniciar su ejecución con un precio provisional, para utilizar los preceptos del artículo 102.7 de la Ley 9/2017. Porque también, en los procedimientos abiertos y restringidos, para poder evaluar las ofertas económicas con base en los “costes” es necesario acudir al uso de dichas reglas para garantizar el cumplimiento de los principios de transparencia, no discriminación e igualdad de trato.

Pero entonces, en los procedimientos de adjudicación «abiertos» o «restringidos» ¿cómo evaluar, con base en los “costes”, la propuesta económica presentada por los licitadores?. Ya he dicho anteriormente que un coste es admisible su imputación al contrato porque es necesario y asiganble –es decir se demuestra su utilidad para el objeto de contrato– y es razonable –en sus aspectos técnicos y económicos–.

Para poder evaluar adecuadamente los costes de las ofertas hechas por los licitadores, dichas propuestas deberían ser presentadas mediante algún procedimiento en el que la oferta económica aparezca con descomposición de los costes y que exista la posibilidad de ser comprobados o verificados por el órgano de contratación o sus órganos de apoyo, como la mesa de contratación. Es decir, las valoraciones de los costes que hagan los licitadores en sus ofertas deberían ir acompañadas –y así debería exigirse en el PCAP– con su respectiva documentación de soporte y los análisis necesarios que, en su conjunto, respalden los datos contenidos en sus ofertas de costes.

Una manera apropiada de presentación de ofertas por parte de los licitadores sería la de exigir en el PCAP que hicieran una descomposición de los costes como ya fue explicada en la entrada de este blog #125 propuesta electrónica de costes. La evaluación de los datos de costes (soportados y respaldos por la documentación y los análisis que los acompañan) debería conducir a una puntuación de las ofertas hecha con arreglo a los criterios que ya se explicaron en este mismo blog en la entrada #85 Contratos de «libro abierto», y que se reproducen seguidamente:

• Costes sin salvedades: Son aquellos que están debidamente soportados y son respaldados por la documentación y los análisis que acompaña el licitador en su oferta económica (propuesta electrónica de costes), y para los que demuestra que son razonables y cuya necesidad se reconoce para la obtención del producto final.
• Costes sin resolver: Son costes que tienen salvedades, porque no han sido debidamente respaldados por la documentación que acompaña el licitador en su oferta económica (propuesta electrónica de costes), pero cuya necesidad se ha demostrado. Y, sin embargo, precisamente por las debilidades en el soporte de los datos, su importe no es considerado razonable al no poder ser contrastado debidamente por la «auditoría de contratos», ya sea porque el contratista tiene debilidades en sus sistemas de control interno, especialmente en sus procedimientos de estimación de costes que hacen sospechar de su fiabilidad; o porque no ha aportado suficiente información como para aceptar la validez del coste final.
• Costes no soportados: Son costes con salvedades, cuyos importes no están debidamente soportados y respaldados por la documentación que debería acompañar el licitador en su oferta económica (propuesta electrónica de costes) y para los que hay evidencias suficientes en la «auditoría de contratos» de ser irrazonables y no necesarios, por lo que son excluidos de su imputación.

La comprobación de los datos de costes, así como la documentación y el análisis que les dan soporte y les confieren un respaldo apropiado, debería ser realizada por la mesa de contratación en la sesión, o sesiones, de apertura de las ofertas y su valoración, pudiendo solicitar la ayuda de expertos en auditoría de contratos que realizaran, incluso, las comprobaciones pertinentes en el lugar, instalaciones y sistemas contables y de gestión de los licitadores.

La puntuación de los costes ofertados por los licitadores podría resultar en una suerte de tabla como la reflejada en la siguiente imagen:

Sin embargo, la evaluación del factor “precio” de la oferta económica, mediante algún sistema de valoración proporcional, no debe ser despreciada por completo, porque también debe atenderse a las situaciones competitivas de las empresas que se reflejan a través de la gestión de su capacidad de producción o la posibilidad de obtener todavía rendimientos marginales positivos, sin entrar en consideraciones de modificaciones de la producción y de la curva del coste marginal a largo plazo. Es decir, se busca que, en el momento de presentarse a la licitación, el ingreso marginal previsto (por vender las unidades adicionales producidas si se obtiene la adjudicación del contrato) supere el coste marginal estimado (coste de producir esas unidades adicionales), manteniendo la misma estructura de costes fijos, lo que les permite a los licitadores proponer precios más bajos que los de la competencia, renunciando, eso sí, a una parte de sus beneficios, pero aprovechando sus claras ventajas en coste para ensanchar su cuota de mercado. Y sin haber razones de ser reputadas por ello como bajas temerarias (simplemente por alejarse en un porcentaje predeterminado de la media de las otras bajas), porque no oferta un precio asumiendo pérdidas, ya que el precio de su propuesta –es decir, los ingresos que espera obtener el licitador sobre esa cantidad de unidades ofrecidas en el contrato– supera el valor de los costes medios para es nivel de producción.

En ambos casos, para esas dos distintas cantidades de producción, en (A) es 82 unidades de producto o servicio y en (B) es 89 unidades de producto o servicio, el precio frontera por debajo de cual no debería hacer la oferta de precio es de 12,5 unidades monetarias, porque de lo contrario se situaría por debajo de los costes medios incurriendo en pérdidas.

Como puede observarse, comparándose las dos gráficas, hay un aumento de la producción (su oferta de unidades de bienes y servicios pasa de 82 a 89) que se corresponde con la licitación a la que concurre, pero que lleva aparejada un aumento de los costes totales debido a que los costes variables son proporcionales al aumento de la producción, pero no de los costes fijos que se reparten entre un mayor número de unidades producidas. Sin embargo, el licitador renuncia, o sacrifica, a una parte de sus beneficios totales, porque ofrece un menor precio (pasa de 20 a 18 unidades monetarias). Seguramente, esta sea una estrategia de él a largo plazo para conseguir ese nuevo cliente y alcanzar una mayor cuota de mercado, sin incurrir en pérdidas.

Las pérdidas para el licitador se producirían si dado un nivel de producción cualquiera el precio de venta, de sus bienes o servicios producidos, lo situara por debajo de la curva de los costes medios. Esta es, a mi modo de ver, la circunstancia principal (quizá la única) a tener en cuenta a la hora de calificar el precio de una oferta como incurso en baja teneraria.

Conclusión

La evaluación de una oferta económica en cuaquier tipo de procedimiento de adjudicación, ya sea en uno abierto, restringido o que requiera realizar negociaciones, la puntuación conferida a las propuestas económicas presentadas por los licitadores debe equilibrarse mediante una valoración de los costes –con relación al volumen de los que sean admisibles, porque están debidamente soportados y respaldados sus datos– y una valoración automática del precio global en la que se debe utilizar una fórmula matemática que refleje proporcionalidad.

Feliz Navidad 2017

La nueva contratación pública en el ámbito local

#131

Este post está dedicado a la obra colectiva “La nueva contratación pública en el ámbito local. Claves para una contratación electrónica y transparente” que, bajo la dirección y coordinación de Concepción Campos Acuña “@mccamposacunha”, ha unido a un numeroso grupo de los mejores expertos y reconocidos especialistas en materia de contratación pública y entidades locales, entre los cuales he tenido el inmenso honor de ser invitado e incluido para participar con mi contribución relativa al nuevo procedimiento de contratación que es la «asociación para la innovación».

La obra está pensada como un manual de consulta con el que se pretende ofrecer un enfoque integral de la nueva Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público y su impacto en el ámbito local.

En lo que a mi aportación se refiere, en el capítulo 19 explico cómo, en general, deberían enfrentarse todos los órganos de contratación y demás poderes adjudicadores a la compra pública innovadora –que no difiere, ni es específico, de las adquisiciones de servicios de investigación y desarrollo que se proyecten en las Entidades Locales– desarrollando el procedimiento de la «asociación para la innovación».

El lector podrá encontrar en ese capítulo muchas de las cosas dichas y explicadas a lo largo de este blog, pero allí tendrá la ventaja de obtenerlas unidas y sistematizadas bajo el común denominador del procedimiento de la «asociación para la innovación». Así que, volverá a encontrar conceptos tales como las contrataciones de «libro abierto», las «consultas preliminares del mercado», negociación en las «contrataciones complejas», la determinación del precio definitivo de los contratos con base en los «costes reembolsables», la «auditoría de contratos», etc.

Por último, quiero manifestar mi enorme agradecimiento a Concepción Campos Acuña por su confianza y su invitación para participar en este manual. Y expresar mi deseo de éxito para esta obra por el interés y la utilidad que encuentren en ella muchos lectores.

Subcontrataciones. Responsabilidades básicas para la buena administración

#130

La nueva Ley de Contratos del Sector Público (Ley 9/2017, de 8 de noviembre), en materia de subcontrataciones establece en su artículo 215 –entre otras reglas cuyo análisis en profundidad no es objeto en este «post»– que el contratista adjudicatario podrá concertar con otros agentes económicos subcontratistas la realización parcial de la prestación, pero con “sujeción a lo que dispongan los pliegos”, salvo que en ellos se dispongan limitaciones a la subcontratación o la necesidad de autorización expresa del órgano de contratación para la realización de partes de esa prestación principal por un tercero o que deba se ejecutada directamente por aquél.

También la nueva LCSP establece en el segundo párrafo del artículo 215.1 que: “En ningún caso la limitación de la subcontratación podrá suponer que se produzca una restricción efectiva de la competencia”. Entiendo que esta regla no solo debería se aplicable en los casos que haya limitaciones a la subcontratación, es decir se necesite de la autorización expresa del órgano de contratación para subcontratar, ya sea porque se trate de contratos de carácter secreto o reservado o de aquellos cuya ejecución deba ir acompañada de medidas de seguridad especiales, sino que esa regla debería considerarse genérica y exigirse en todas las subcontrataciones. Porque esta sería una buena manera de garantizar la correspondencia entre el «precio» del contrato y su «valor razonable» (ver entrada #129) y la buena administración de los contratos públicos.

Con base en los principios de la «libertad de pactos» y de la «buena administración» (artículo 34.1 de la nueva LCSP), sería adecuado que en los PCAP se requiriera a los contratistas para que realicen negociaciones apropiadas de las subcontrataciones y hagan un análisis del precio que deberían incluir en sus ofertas del contrato principal, como soporte del precio negociado de dichas subcontrataciones. Esta información debería ser también facilitada cuando indican los elementos de la oferta referidos en el artículo 215.2.a): "Si así se prevé en los pliegos, los licitadores deberán indicar en la oferta la parte del contrato que tengan previsto subcontratar, señalando su importe, y el nombre o el perfil empresarial, definido por referencia a las condiciones de solvencia profesional o técnica, de los subcontratistas a los que se vaya a encomendar su realización". Asimismo, debería requerirse para que el licitador que tiene previsto hacer la subcontratación proporcione y muestre los datos que le sirvieron de base para establecer unos precios razonables de dichas subcontrataciones. También debería proporcionar, y serle exigido, un análisis sobre la toma de su decisión acerca de «hacer»/«comprar o subcontratar» (ver entradas #71 y #72 de este blog).

No obstante lo anterior, cuando realice adquisiciones (subcontrataciones) en régimen competitivo, el contratista (licitador) principal también debería informar e incluir en su oferta el grado de competitividad obtenida. En situaciones de compra no competitiva debería informar e incluir en su oferta para el contrato principal los costes certificados del subcontratista (o subcontratistas) que soporten el precio de su oferta –los que correspondan a la subcontratación– y su compromiso de que éstos también estarán sometidos a la auditoría de contratos para su contraste de admisibilidad (ver entrada #70 sobre cláusulas «flow down»).

En el PCAP debe consignarse que la responsabilidad principal de la evaluación de las propuestas de los subcontratistas recae en los contratistas (licitadores) principales, pues conforme se establece en el artículo 215.4 de la nueva LCSP “los subcontratistas quedarán obligados solo ante el contratista principal” quien asume la total responsabilidad frente a la Administración, con arreglo a los términos de los PCAP,s del contrato. Y, también, los subcontratistas de nivel superior, si los hubiera, sobre los suyos respectivos de nivel inferior. Sin embargo, dichas evaluaciones también, en caso de necesidad, podrían prever los pliegos la posibilidad de ser avocadas por el órgano de contratación para que sean realizadas por éste, dada su relevancia, a través del auditor de contratos que haya designado.

Asimismo, debería exigirse que los contratistas y subcontratistas de nivel superior realicen los análisis apropiados de los costes y del beneficio para establecer la razonabilidad de los precios propuestos por las respectivas subcontrataciones cuando las ofertas propuestas por los subcontratistas no se hayan obtenido en un entorno no competitivo. En estos casos, es esencial la certificación de los costes de la oferta por el subcontratista y el análisis de precios realizado durante las negociaciones. Todo ello coadyuva a que el órgano de contratación, si dicho análisis y evaluación no es realizado por el contratista principal u otro subcontratista de un nivel superior, deba solicitar el apoyo de auditorías de contrato para analizar y evaluar la propuesta de un subcontratista en cualquier nivel; incluso si hay disponibilidad de datos o análisis realizados por el contratista principal cuando el órgano de contratación cree que este apoyo es necesario para garantizar la razonabilidad del precio total propuesto en la oferta de la licitación principal.

En algunos casos las auditorías de subcontratos se pueden realizar cuando lo solicite el órgano de contratación antes de completar la negociación de la oferta con el contratista principal, aunque éste haya hecho el correspondiente análisis –como se ha dicho anteriormene– de la propuesta del subcontrato, pero siempre que se cumplan todas las siguientes circunstancias:

• Que la oferta del subcontrato ya haya sido aprobada y presentada al contratista principal por la gerencia del subcontratista.
• Que el licitador al contrato principal haya comunicado por escrito al órgano de contratación, antes de la adjudicación del contrato –aunque la obligación ineludible de esta notificación puede llegar a ser después de la adjudicación (artículo 215.2.b) de la nueva LCSP–, la intención de celebrar los subcontratos con ese subcontratista, y
• Que el órgano de contratación solicite la auditoría de la propuesta del subcontratista porque el PCAP del contrato principal prevé que se requiera el respaldo/asistencia de auditoría sobre los subcontratos cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias en la subcontratación:
  (a) Exista una relación comercial entre el contratista principal y el subcontratista que no favorece la independencia y la objetividad;
  (b) El contratista principal tiene a un único proveedor (subcontratista) y los costes del subcontrato representan una parte sustancial del coste del contrato principal;
  (c) Al contratista principal se le ha denegado el acceso a los registros del subcontratista;
  (d) El órgano de contratación determina que, debido a factores tales como el volumen del precio que representa el subcontrato en la oferta del contrato principal, la auditoría de la propuesta del subcontrato es fundamental para realizar una evaluación y un análisis completamente detallados de la oferta del contratista principal;
  (e) El contratista principal ha sido citado por tener deficiencias significativas en el sistema de estimación de precios, especialmente por no realizar análisis de costes adecuados o no realizar análisis de subcontratos antes de la negociación del contrato principal con el órgano de contratación; o
  (f) Se ha conocido que el subcontratista tiene deficiencias importantes en su sistema de presupuestación y estimación de ofertas.

Cuando el órgano de contratación conoce que una división afiliada (o una empresa del grupo) del contratista principal ha sido propuesta llevar a cabo el subcontrato o existe un reparto del esfuerzo mediante transferencia interdivisional de trabajos para el contrato principal y hay otras compañías no afiliadas en la competencia que pueden desempeñar el subcontrato, dichas circunstancias deben ser tenidas en cuenta por el órgano de contratación para solicitar la auditoría de contrato sobre la subcontratación. Debido a la posibilidad de sesgo, el órgano de contratación debe pedir a los licitadores principales que presenten un plan que explique cómo garantizarán que la competencia se lleve a cabo de manera justa y resulte en el mejor valor de la oferta para los intereses de la Entidad contratante en el caso que se prevean subcontrataciones. Sin embargo, no se espera que sea el órgano de contratación quien actúe como adjudicador de los subcontratos en sustitución del licitador principal, pero sí que puede ver la necesidad de la auditoría de los costes de la oferta del subcontrato.

Cuándo debe realizarse una auditoría sobre la oferta del subcontrato

Normalmente en el examen de la oferta del contratista principal se debe obtener información de soporte y evidencia suficiente sobre la razonabilidad de los precios de los subcontratos, porque el contratista principal ha hecho los correspondientes análisis de precios o de los costes de las subcontrataciones, cuando han sido exigidas en el PCAP.

El auditor del contrato principal, que actúa por cuenta del órgano de contratación, evaluará específicamente cada representación del coste directo de las subcontrataciones en la oferta del licitador y los datos de respaldo disponibles para determinar la necesidad de hacer auditorías específicas sobre la subcontratación. Como parte de esta evaluación, se determinará la razonabilidad del precio del subcontrato y, en su caso, cuando sea necesario se hará el análisis de los costes de las ofertas de la subcontratación. En aquellos análisis de costes de la subcontratación que no puedan completarse, se deben emitir en un informe las razones del porqué no se pudo llevar a efecto y si esta circunstancia se produjo porque existen deficiencias del sistema de estimación de ofertas del subcontratista.

Puede que no sea necesario solicitar una auditoría de la oferta del subcontratista cuando sus procedimientos son adecuados y los análisis de costes están completos antes de la negociación del contrato principal. Esta evaluación independiente de los riesgos asociados con los subcontratos y las determinaciones resultantes sobre la necesidad de su auditoría se deben documentar apropiadamente en los papales de trabajo de la auditoría de la oferta del contrato principal.

Deben existir criterios claros para poder determinar la necesidad de una auditoría de la oferta del subcontrato. Aquéllos pueden ser los siguientes:

(1) El análisis de precios o costes hechos por el contratista principal es inadecuado o no se espera que se estén realizados antes de iniciar las negociaciones del contrato principal.

(2) Las políticas y procedimientos del contratista principal para adjudicar subcontratos son inadecuados.

(3) Existe una relación comercial entre el posible contratista principal y el subcontratista que no favorece la independencia y la objetividad, como en el caso de una matriz y la subsidiaria o cuando las funciones principales de compras de las empresas se revierten o cambian con frecuencia.

(4) Los costes del subcontrato propuestos en la oferta del contrato principal representan una parte sustancial del coste directo total del contrato.

(5) Al futuro contratista principal se le negó el acceso a los registros del subcontratista que propone.

Valor de la auditoría de contratos en este procedimiento

Al determinar y documentar la necesidad de una auditoría sobre la subcontratación se debe, en primer lugar, establecer si dicha auditoría ya ha sido debidamente solicitada por el órgano de contratación. Si no se ha solicitado esa auditoría, y es necesaria, el auditor de contratos debe plantear inmediatamente este asunto al órgano de contratación, comunicándole las razones por las cuales debe obtenerse dicha auditoría de la oferta del subcontrato.

El auditor de la oferta del contrato principal debe tener especial cuidado de señalar al órgano de contratación cualquier análisis de precio/coste del subcontrato que, debiendo haber sido hecho por el contratista/licitador del contrato principal, no estará disponible antes de la conclusión del trabajo de campo de auditoría de la oferta, pero está programado para completarse antes del inicio de las negociaciones del contrato principal. También debe informar sobre la adecuación de los procedimientos del contratista principal para llevar a cabo el análisis precio/coste y de las decisiones sobre hacer o comprar (ver entradas #71 y #72 de este blog). Esta información permitirá al órgano de contratación decidir si esperar el análisis de precio/coste del contratista/licitador del contrato principal o solicitar una auditoría sobre la oferta del subcontrato. Independientemente de si se ha solicitado o no una auditoría sobre la oferta de la subcontratación, si el contratista principal no ha completado su análisis, o si el análisis es inadecuado, los costes deben clasificarse como no soportados por el auditor de la oferta del contrato principal.

Cuando el auditor de contratos obtenga la solicitud del órgano de contratación para realizar la auditoría de la oferta del subcontrato, debe ponerse inmediatamente en contacto con el subcontratista para alertarle del inicio de los trabajos de la auditoría y confirmar con él que dichos trabajos de auditoría pueden completare oportunamente. El auditor del contrato principal confirmará inmediatamente la notificación para iniciar la auditoría, ya sea por sí mismo o vaya a ser realizada por el auditor del contratista principal que hubiera designado para examinar el control de los costes del subcontrato.

Si después de la notificación y discusión con el órgano de contratación de que la auditoría de la oferta del subcontrato aun sigue siendo necesaria, pero todavía no ha sido solicitada por el órgano de contratación, el auditor de contratos debe considerar que los costes directos de la oferta del contratista principal deberán ser calificados en su informe con salvedades, pues no estarán soportados.

El auditor que realiza la auditoría del subcontrato debe tener una comprensión clara de las necesidades del solicitante (el órgano de contratación) e identificar las áreas de la oferta del subcontratista que son claves. En la medida necesaria, debe mantener discusiones con el órgano de contratación y el auditor del contrato principal (si no fueran los mismos). Esas discusiones y entrevistas deben quedar documentadas apropiadamente en los papeles de trabajo de la auditoría de la oferta del contrato principal.

Una auditoría de los costes de la oferta del subcontrato no exime al contratista principal de sus responsabilidades, es decir de las obligaciones exigidas en el PCAP respecto a los análisis de precios y de costes que deben realizar con cada oferta de subcontratos. El auditor de la oferta del contrato principal debe incluir un apéndice o anexo en el informe de auditoría que identifique los subcontratos que requieren análisis de precios o coste por el contratista principal y que aún no se han proporcionado al auditor.

Los auditores de contratos no deben realizar auditorías de ofertas de subcontratos cuando el contrato principal sea un contrato de precio fijo adjudicado en un procedimiento abierto o restringido, a no ser que se trate de un contrato de servicios o de concesión de servicios públicos para el que haya sido autorizada la revisión de precios.

También puede interesar la lectura de las siguientes entradas de este blog que están relacionadas:

#70 Subcontrataciones y cláusulas «Flow Down»

#71 Subcontratación. «Hacer» o «comprar». 1ª parte

#72 Subcontratación. «Hacer» o «comprar». 2ª parte

Precio general de mercado - su valor razonable

Entrada revisada y actualizada en junio de 2020

#129

El concepto «precio», desde el punto de vista económico, es más complejo de lo que a simple vista parece, pero aquí no se pretende hacer un tratado acerca de su significado.

Más sencillo me parece el concepto jurídico de «precio», porque lo resuelve el Código Civil (artículo 1.445) diciendo que es la contraprestación en dinero, o signo que lo represente, que se obliga a pagar uno de los contratantes al recibir del otro una cosa determinada. Pero no nos podemos sustraer al hecho intrínsecamente económico de la operación entre las partes, de tal manera que comprador y vendedor fijan el «precio» en virtud de un equilibrio que se realiza por la comparación de los respectivos «valores» percibidos –que no debemos olvidar que son percepciones subjetivas– de la cosa que se entrega y la que se recibe; o de la entrada en juego de las leyes económicas de oferta y la demanda del mercado y de la utilidad.

El «valor», en el sentido económico, es un concepto que denota «utilidad» –o grado de satisfacción y felicidad a los que se llega a través de factores inmateriales–, y el «precio» es la monetización de esa utilidad.

Entonces ¿qué es el «precio general de mercado» al que el órgano de contratación debe procurar hacer sus adquisiciones?, o dicho de otra manera ¿cuál es el «valor» correcto que debe estimar respecto de la «utilidad» (o grado de satisfacción) que reporta la prestación del contrato y que le permitirá monetizar y determinar su «precio»?

Pienso que el debate sobre el concepto «precio general de mercado», que tradicionalmente se recogen en la norma reguladora de la contratación pública, no se resuelve solo con un enfoque puramente jurídico, sino que es una combinación de ambos, es decir jurídico y económico.

Como el concepto de «precio» parece estar bien acotado, ahondemos en el concepto del «valor» económico y en algunas de sus diferentes facetas y las repercusiones que van a tener en la concepción jurídica que tenemos sobre el «precio» de los contratos.

Así parece que en la Ley de Contratos del Sector Público se previene que el órgano de contratación no pague de más, ni menos, por las obras, suministros y servicios un «precio» diferente a lo que normalmente se valora en el mercado entre partes que son independientes –vamos a obviar las condiciones económicas del mercado, es decir si es competitivo o no lo es, aunque algunas definiciones se hagan bajo la hipótesis de una existencia de mercados en competencia perfecta–. Y tampoco vamos a entrar en la «maximización de la utilidad», explicada por la «Ley de la utilidad marginal decreciente», porque no es el caso de las compras públicas que tienen otros condicionamientos más allá de los poseídos por los consumidores particulares en los mercados, porque éstos –los consumidores– no seleccionan sus adquisiciones porque tengas que dar satisfacción a políticas pública o con arreglo procedimientos sujetos a criterios «objetivos de valoración» (que pueden incluir factores sociales, medioambientales, …, etc) para determinar “objetivamente” cuál es la oferta más ventajosa y/o con base en el «coste del ciclo de vida».

Así pues, lo primero que tenemos que ver es qué es eso del «valor del mercado», al que parece debemos dirigirnos y al que se refiere la Norma administrativa.

El «valor de mercado» es el valor de un producto, bien o servicio determinado por la oferta y demanda entre agentes económicos independientes y con plena información y sin restricciones de competencia.

Según las Normas Internacionales de Valoración, el «valor de mercado» es definido como “la cantidad estimada por la cuál una propiedad podría ser intercambiada, en la fecha de valoración, entre un comprador y un vendedor en una transacción en condiciones de plena competencia dónde las partes actúan con conocimiento y sin coacción”.

No obstante lo anterior, no podemos ignorar el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en el que se establece, en su artículo 16.4, cómo se determina el «valor de mercado», entre los que figuran los siguientes métodos:

“1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación

….”.

Sin embargo, el «valor de mercado», como acabo de decir, no se compadece, ni está en completa consonancia con el «precio general de mercado» que expresa la nueva LCSP en el artículo 102.3 para quien éste es el monto al cuál se realizarán las transacciones en los contratos públicos, porque el «valor de mercado» es un «valor subyacente» (o de referencia por comparación) y que no tiene por qué coincidir ni ser igual o parecerse –en mi opinión– al «precio general del mercado» que nos trae este precepto de la contratación pública.

El concepto de «valor de mercado» es subjetivo a la percepción del comprador y vendedor –aunque la LIS trate de establecer una metodología de cálculo para objetivarlo o, al menos, que sea una referencia de partida para los fines de la propia norma fiscal– y es utilizado, por ejemplo, en mercados ineficientes o en situaciones de desequilibrio, en los que hay una posición dominante de una de las partes que impone en precio final al que se hace la transacción y dónde ese precio no refleja el subyacente «valor de mercado» “real” en condiciones competitivas. Y como esto es lo que precisamente sucede en las compras públicas –la posición dominante la detenta normalmente el órgano de contratación porque es el que establece sus reglas–, con la auditoría de contratos lo que se pretende es que el «precio general de mercado» (precio en el que se fija el contrato) y «valor de mercado» subyacente de la prestación del contratista –también en las contrataciones que requieran negociaciones y no solo en los procedimientos abiertos y restringidos– sean iguales, o lo más aproximado posible, haciendo desaparecer las ineficiencias provocadas por asimetría de información entre el contratista y el poder adjudicador contratante en la formación de los precios, y porque también permite dar satisfacción a los objetivos de las políticas públicas evitando el fraude y la fijación de precios irresponsables.

El «valor de mercado» también es diferente al «valor contable», porque éste está sujeto a las normas y criterios de valoración del Plan General Contable (PGC), y varía en el tiempo –por ejemplo– con la aplicación de la depreciación, circunstancia que no ocurre con aquél.

El «valor de mercado», en la contratación pública –en mi opinión–, debería enfocarse como concepto de «valor razonable», en el sentido de que el «precio» del contrato es el adecuado o idóneo a las prestaciones que se reciben, ya que esta valoración «razonable» no tiene por qué coincidir con el denominado «valor de mercado» en competencia perfecta definido por la Teoría Económica. Así pues, el «valor razonable», en dicho sentido de ser adecuado e idóneo, dependerá de los acuerdos alcanzados entre las dos partes involucradas en una transacción y, también, de las disposiciones legales de obligado cumplimiento, como son las de publicidad y concurrencia en el procedimiento y en la cláusulas del contrato. Y, como el inciso del artículo 102.3, de la nueva LCSP establece el mandato de que “en aquellos servicios en los que el coste económico principal sean los costes laborales, deberán considerarse los términos económicos de los convenios colectivos sectoriales, nacionales, autonómicos y provinciales aplicables en el lugar de prestación de los servicios”, es por lo que también entra en juego este concepto de «valor razonable», el cual debe manifestarse en todos los procedimientos de adjudicación, especialmente en los que requieren negociaciones –es decir, negociados con publicidad, diálogo competitivo y asociación para la innovación–. Así que me permito definir como el «valor razonable»^[1] en los contratos públicos lo siguiente: “es el «precio general de mercado» acordado entre las dos partes que tiene en cuenta las respectivas ventajas y desventajas que cada contratante ganará con la transacción y que atiende a los costes laborales, sociales y medioambientales, o de otra índole, que la Ley o los pliegos del contrato exijan”. Por ello, también la necesidad de la aplicación de la auditoría de contratos para conseguir que el «precio general de mercado» del contrato sea exactamente un «valor razonable» que cubre los costes admisibles reales de producción (que incluye todos aquéllos de tipo social, medioambiental, etc) e incorpora un beneficio del contratista que es equilibrado al valor y el riesgo asumido por éste en el contrato.

Por tanto, el «precio» en las compras públicas –ese «precio general de mercado» que dice la LCAP– debería ser la medida de un «valor» con otro «valor» entre los que se establece responsablemente una equivalencia, porque en ellos intervienen factores de tipo social, medioambiental, o de otra índole, que los poderes públicos tienen interés en cumplir.

El precio de los contratos públicos debería consistir en la cantidad de riqueza necesaria para compensar los costes de producción más un beneficio razonable que, como he dicho, debe retribuir el esfuerzo y el riesgo asumido por el contratista. Es decir, ese precio (costes más beneficio) debe ser “natural”, el que tiene el producto o servicio al salir de las manos del contratista, y “remunerador” de su esfuerzo. Es de aquí que el artículo 102.7 de la nueva LCSP, como ya lo hicieron el 87.5 del TRLCSP y el 75.5 de la Ley 30/2007 de CSP, establecen la posibilidad –aunque restringida a los contratos con negociaciones adjudicados en procedimientos negociados, diálogo competitivo y la asociación para la innovación– la determinación del «precio» definitivo del contrato –que sería en todo caso razonable– mediante el valor “natural” de las prestaciones, es decir los costes admisibles efectivos de producción, y el valor de la “remuneración”, o beneficio del contratista, que debe ser calculada con arreglo a una metodología acordada. Y, además, para que cuadre y sea consistente ese valor «razonable» en los contratos públicos, debe establecerse para ellos las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones y los controles documentales y sobre el proceso de producción mediante la «auditoría de contratos».

Solo así, de esta manera que he explicado, considero que debería entenderse el significado de «precio general de mercado» como equivalencia del «valor razonable» que también incluye todos esos factores del tipo social, medioambiental, o de otras características, que son auspiciados por la nueva LCSP.

---

¹ Concepto que no está recogido por nuestro Derecho, pero que considero necesario tener en cuenta.

También puede interesar la lectura de las siguientes entradas de este blog que están relacionadas:

#95. Criterios medioambientales, sociales y laborales. Comprobación de cumplimiento

#79. Admisibilidad de los costes salariales

#49. La negociación del beneficio. Enfoque financiero

Aptitud del empresario para contratar

#128

Parto de la hipótesis de que en este tránsito que le queda al Proyecto de LCSP, desde su actual paso por el Senado hasta su publicación en el BOE, y que fue aprobado por el Congreso a finales del pasado mes de julio con un amplio consenso y buen “rollito” de todos los grupos políticos, no va a sufrir modificaciones. De manera que doy por hecho que el texto definitivo que tendrá la futura Ley será idéntico al del citado Proyecto.

Al requerimiento de acreditación de las condiciones de aptitud para contratar el empresario con el sector público habituales –capacidad de obrar, no estar incurso en prohibiciones para contratar y las capacidades técnica y profesional y económica y financiera–, sin olvidarnos de aquélla otra que se refiere al periodo de pago a proveedores (de la que ya me ocupé de comentar en la entrada #84 de este blog, a raíz de la modificación del artículo 75.1 del TRLCSP por Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre), la nueva LCSP introduce un precepto novedoso, por lo demás también muy interesante, en el segundo párrafo del artículo 65.1 que permite la posibilidad de ampliar las “Condiciones de aptitud” exigibles de los empresarios para contratar, y que dice:

“Cuando, por así determinarlo la normativa aplicable, se le requirieran al contratista determinados requisitos relativos a su organización, destino de sus beneficios, sistema de financiación u otros para poder participar en el correspondiente procedimiento de adjudicación, éstos deberán ser acreditados por el licitador al concurrir en el mismo.”

Como ya he dicho en otras ocasiones, la necesidad de acreditar la aptitud para contratar viene determinada por el aseguramiento del órgano de contratación, en el periodo de la licitación, de que el contratista adjudicatario será capaz de cumplir su obligación contraída en el contrato y cumplimentar su prestación a plena satisfacción. Con la acreditación de las solvencias y de otras circunstancias, se trata de prevenir los riesgos que acechan la contratación de bienes, obras y de servicios, por la interrupción en su ejecución o, directamente, la auto expulsión del empresario del contrato.

Ahora me pregunto ¿qué razones han tenido los legisladores para incluir este precepto y cuál es su objeto para contribuir a ese aseguramiento y garantía de ejecución del contrato?

Para ello me he dirigido a la fuente –es decir, al Boletín del Congreso de 16 de marzo de 2017–, para indagar en las enmiendas y sus justificaciones al proyecto de Ley que fue remitido por el Gobierno a las Cortes en diciembre de 2016 y comprender en ellas cuáles han sido el sentido y las motivaciones del Legislador para insertar estas novedosas e interesantes condiciones de aptitud para contratar. ¡¡¡Y cuál ha sido mi gran sorpresa de su pobreza!!!. Llegué a pensar que detrás de la enmienda había unos razonamientos de peso y consistentes para sostenerla, pero no.

Así que, de esta manera se han despachado sus Señorías (diríase que se han copiado) en las enmiendas números 219 y 846:

“Cabe que, por aplicación de la propia normativa sobre contratación pública o por la naturaleza del contrato, se requiera al contratista determinados requisitos en cuanto a su organización, estructura, financiación, destino de los beneficios u otros en cuyo caso dicha posibilidad debe estar contemplada en la Ley de Contratos del Sector Público al objeto de la admisión de la correspondiente oferta en la licitación.”

Salta a la vista que la justificación de la enmienda de modificación del proyecto de ley tiene una motivación insuficiente (por ser benévolo), porque podría hasta decirse que se trata de una simple ocurrencia. Sin embargo, a pesar de la dificultad para comprender el objetivo que persigue el Legislador con ese precepto, yo le reconozco acierto y un valor muy alto.

Debo decir que es una verdadera lástima que no se haya recogido en el precepto la íntegra literalidad de la enmienda 846, porque habría dado mucho más juego.

“Cuando por la naturaleza del contrato o por así determinarlo la normativa aplicable se requiera al contratista determinados requisitos relativos a su organización, destino de sus beneficios, sistema de financiación u otros para poder participar en el correspondiente procedimiento de adjudicación, éstos deberán ser acreditados por el licitador al concurrir en el mismo.”

Esa apreciación a la condición de la “naturaleza de contrato”, que podía haber sido encomendada al órgano de contratación, habría sido más eficaz, porque soslayaría la dependencia a esa normativa aplicable que se prevé (ya veremos si realmente se desarrolla reglamentariamente) y que requiera estos nuevos requisitos de capacidad al contratista. Además, al no establecer el precepto un plazo para su desarrollo en los reglamentos, mucho me temo que se vaya a convertir en otro “banco pitado”de la contratación.

Puestos en la tesitura de que el próximo Reglamento General de la Contratación Pública, que sustituya al vigente, deberá ocuparse de estas circunstancias para exigir la acreditación de estas nuevas condiciones de aptitud para contratar, voy explicar el porqué las considero muy útiles e interesantes.

La norma establecerá una lista abierta de requisitos, de los que expresamente cita los relativos a la «organización» del contratista, el «destino de sus beneficios» y su «sistema de financiación», entre otros que se podrán establecer en la futura norma reglamentaria.

Pero, vayamos por partes.

Al menos, los contratos susceptibles para exigir estas nuevas condiciones de aptitud deberían ser los relacionados con las contrataciones que son complejas, es decir aquéllas entre las que se encuentran las concesiones de obras y de servicios que requieran la participación de la Oficina Nacional de Evaluación (ver post #100, sobre la función financiera de la ONE), la compra pública innovadora –compra pública precomercial (CPP) y/o compra pública de tecnología innovadora (CPTI)– y contratos en los que se prevea la posibilidad de modificados en los pliegos de cláusulas administrativas particulares, conforme el artículo 201.2 a) de la futura Ley.

En cuanto a los requisitos específicos de las condiciones de aptitud:

Organización: Debería entenderse que por "organización" no se refiere a la estructura organizativa u organizacional, tipos de organización u organigramas por departamentos de la empresa, que establecen funciones, autoridad, jerarquías y cadenas de comunicación, sino que los requisitos relativos a la «organización» deben vincularse con el sistema de «control interno» que tenga establecido el contratista. Porque es en el riesgo de control interno, definido como “la probabilidad de que la organización de los controles internos del contratista no prevengan o detecten errores materiales, irregularidades o información falsa a tiempo y que afectan significativamente a los costes del contrato o a los costes presentados en las ofertas económicas”, donde debe demostrarse que el empresario tiene las condiciones adecuadas para contratar.

En resumen, el contratista debe mantener y demostrar que tiene un sistema organizativo volcado hacia el control interno (ver post #32, en donde las políticas y procedimientos de control establecidas debe ser consistentes y estar diseñadas para proteger los activos, prevenir las irregularidades y el fraude; y en donde todas las personas que pertenecen a la organización estén identificadas y comprometidas con el sistema de control interno de la empresa.

Destino de los beneficios: Este requisito se comprende por el hecho de que todas las empresas cabales deben mantener una política de distribución de dividendos, o del beneficio, ajustada a un principio de cautela que evite una descapitalización irresponsable, y que está orientada a asegurar un adecuado nivel de capitalización, es decir a procurar aumentar su valor en el mercado.

Por tanto, el empresario debería acreditar que cumple con una política de reparto de beneficios (distribución a los socios) que es razonable cuando, al menos, ha sido capaz de mantener un «cash flow libre» positivo (ver esquema de cálculo en el post #49) y éste supera a sus compromisos del periodo de devolución del principal de los préstamos. De esta manera, demostrará ser prudente cuando haya honrado sus deudas antes de calcular el importe de la retribución a los socios con los dividendos. Así no se destruye su capitalización y permite su supervivencia y viabilidad futura.

Sistema de financiación: El «sistema de financiación» no debería entenderse como el volumen de créditos y préstamos que tenga concedidos de las entidades financieras, sino que debe referirse a su «estructura de capital», es decir el porcentaje, o grado de participación, en su financiamiento de los recursos propios y de los recursos ajenos.

De acuerdo con este requerimiento de capacidad, debería exigirse a las empresas que acreditaran estar en posesión de una «estructura de financiación óptima», es decir aquélla que se hace máximo (o se aproxima al máximo) el valor de la empresa, o equivalentemente, hace mínimo el coste de los recursos financieros que utiliza, porque de otra manera incurrirá en un riesgo financiero que puede poner en peligro su propia subsistencia y viabilidad futura, como entidad económica en el mercado.

Normalmente, la estructura de capital (óptima o no) se concreta a menudo mediante la ratio de endeudamiento, que puede venir dada por el cociente entre el valor de mercado de la deuda (Recursos Ajenos) y el del capital propio (Recursos Propios), o bien, por el cociente entre el valor de mercado de la deuda y el valor total de mercado de la empresa. Pero esta explicación la reservo y será objeto de una futura entrada en el blog.

Órgano independiente de supervisión de la contratación pública

Entrada revisada y actualizada en enero de 2018

Entrada revisada y actualizada en mayo de 2018

#127

La Ley 3/2017, de Presupuestos Generales del Estado, en su Disposición Adicional 130, nos anunció que, antes de que finalizara el año 2017, el Gobierno debería aprobar la norma por la que se constituya un órgano independiente de la contratación pública, en los términos previstos en la normativa comunitaria, que gozará de plena independencia funcional y que absorberá, además, a la Oficina Nacional de Evaluación (Ver artículo sobre la ONE en la entrada #100).

Dicha previsión se ha cumplido, porque la Oficina Independiente de Regulación y Supervisión de la Contratación se crea en el artículo 332 de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público, por lo que ya será posible alcanzar una anhelada aspiración en materia de buen gobierno institucional mediante la creación de una Autoridad Independiente con funciones de supervisión, evaluación y diseño de políticas y procedimientos en materia de contratos públicos. Porque España “debe establecer un marco coherente que garantice la transparencia y la coordinación de la política de contratación pública de todas las entidades y autoridades de contratación a fin de garantizar la eficiencia económica y un alto nivel de competencia. Dicho marco debe incluir mecanismos de control a priori y a posteriori adecuados para la contratación pública a fin de garantizar la eficiencia y el cumplimiento de la legislación” (de la Recomendación de Decisión del Consejo de la Unión Europea de 27/07/2016) y, entonces, nuestra legislación sería consecuente con el artículo 83 de la Directiva 2014/24/UE mediante la creación de autoridades o estructuras independientes con funciones de supervisión para la correcta aplicación de las normas de contratación del sector público y que promuevan su cabal funcionamiento garantizando la transparencia.

Ahora, el motivo de la nueva actualización de esta entrada es la publicación en el BOE 109, de 5 de mayo, del Real Decreto 256/2018, de 4 de mayo, por el que se modifica y se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda y Función Pública, adscribiéndose la «Oficina Independiente de Regulación y Supervisión de la Contratación» a dicho Departamento a través de su Subsecretaría.

Y yo me pregunto ¿qué tipo de "independencia" va a tener este órgano si depende orgánica y funcionalmente de la Subsecretaría del Ministerio?, porque «independiente» sería un adjetivo apropiado si esa Oficina hubiera quedado encuadrada en un órgano que fuera realmente independiente del Gobierno, como la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC)que es un organismo sometido al control parlamentario.

Es evidente que el alcance de las funciones de ese órgano "independiente" de supervisión va a ser muy amplio, porque abarca todos los aspectos y elementos de la contratación del sector público. Debido a esa profundidad, este artículo se focaliza en dos de ellos que, en mi opinión, son fundamentales pero que pasan desapercibidos: la «normalización» de los costes imputables a los contratos públicos y la «auditoría de contratos». Es decir, ocuparse de una vez por todas de lo establecido en el precepto del artículo 102.7 de la LCSP/2017. (Ver artículo #121 de este blog titulado: "El banco pintado")

Para comprender su importancia, debemos situarnos en el contexto de la compra pública compleja, como es la compra pública innovadora (CPI), en sus dos vertientes la de compra pública precomercial (CPP – servicios de investigación y desarrollo) y la compra pública de tecnología innovadora (CPTI) y, asimismo, en la trascendencia que puede tener para los modificados de los contratos principales, que arrastran la problemática de cómo embridar esos sobrecostes que no siempre están debidamente justificados. También estamos en un entorno de procedimientos de adjudicación que requieren negociaciones (negociado con publicidad, diálogo competitivo y asociación para la innovación) y que se caracterizan porque la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación del precio sea posible por las razones que se especifican en el artículo 102.7 de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público.

Y no digamos cuando, por ejemplo, se determine que es el «coste del ciclo de vida» el criterio de adjudicación del contrato, para cuando los órganos de contratación deban evaluar los costes e indicar en los pliegos los datos que se reqieren a los licitadores, así como el método que aquellos utilizarán para determinar los costes de ciclo de vida sobre la base de dichos datos (artículo 148.3 de la Ley 9/2017).

Entonces, una de las funciones de vigilancia y supervisión de ese órgano independiente debe gravitar sobre las facultades que son conferidas al poder adjudicador en cuanto a:

• El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.
• Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.
• Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Dicho listado se puede resumir en dos actividades de normalización y de supervisión: Norma de Costes y Auditoría de Contratos.

Normalización de los costes

Con objeto de homogeneizar y simplificar los procedimientos para la determinación de los costes en los contratos públicos, que redunda en beneficio de los procesos de preparación y aprobación de propuestas contractuales y fijación del precio final de contrataciones complejas y modificaciones de contratos, se necesita de un organismo independiente que fije y aplique normas de contabilidad de costes en los contratos públicos y permita solucionar los problemas en los procesos de compra con negociaciones, sobre todo los relacionados con cuestiones como la comparabilidad de los precios.

Esta función de normalización y de codificación de las reglas de costes en los contratos públicos puede ser similar a la realizada por el “Cost Accounting Standards Board – CASB ” –organismo del gobierno federal de los Estados Unidos, que depende del Congreso–, y que tiene el mandato de promover la coherencia, consistencia y uniformidad en las actividades de contabilidad de costes de las empresas contratistas involucradas en contratos gubernamentales.

En cuando a su organización, el CASB consta de cinco miembros, incluyendo un presidente y cuatro vocales. Dos de sus miembros son funcionarios con larga experiencia en la contratación pública y contabilidad de costes y los otros dos son un representante de la industria y un miembro de la profesión contable.

¿Es necesaria una institución de supervisión de esta naturaleza en la contratación pública?, la respuesta es rotundamente sí.

En España, hasta hace muy poco, las empresas podían organizar sus prácticas contables en materia de costes con completa libertad, debiendo sujetarse, únicamente, a unas muy laxas normas de Registro y Valoración 2ª y 10ª del vigente Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; y que establecían –grosso modo– que el "valor" de dichos activos –es decir, el «coste de producción»– se determinaba añadiendo al precio de adquisición los costes directamente imputables al producto, a los que también debería añadirse la parte que “razonablemente” corresponda de los costes que indirectamente les fueran imputables dentro del periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se hubiera incurrido.

Pero el panorama ha cambiado desde la reciente Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78), que establece unos criterios pormenorizados para la determinación del coste de producción, a los efectos de las citadas normas de Registro y Valoración 2ª y 10ª del PGC. Sin embargo, estos criterios se quedan al nivel del denominado «coste industrial» que eroga los costes directos y los indirectos originados por los gastos generales de fabricación (“Overhead”). Y esto no es suficiente en materia de contratos públicos.

De hecho, las Cost Accounting Standars (CAS) americanas incluyen categorías de costes, admisibles para su imputación al contrato, que van más allá del «coste industrial», como son los gastos generales y de administración (G&A), gastos de pensiones, despidos e indemnizaciones a los trabajadores, contribuciones a planes de pensiones y programas de seguros, gastos corporativos y gastos financieros, pero estos considerados en términos de «coste de oportunidad» por la puesta al servicio del contrato de activos fijos. Todos estos costes que de otra manera intentaría recuperar el agente económico a través de la cuota de beneficio, en estas condiciones de coste completo “radical” son admisibles de certificación y presentación por el contratista para reclamar su reembolso.

Las normas sobre criterios a emplear en el cálculo de costes para determinados contratos celebrados por órganos de contratación del Ministerio de Defensa, conocidas como NODECOS y aprobadas por Orden 283/1998, de 15 de octubre (BOE núm. 258), siguen las pautas de las CAS; aunque también carecen de la misma profundidad y nivel de desarrollo. Quizá, porque existe la necesidad^[1] de extender las normas de costes a la gestión de las compras en la Administración Pública –como ya sugirieron Aguado y Zafra^[2] en 2011– y, añado, no se siguiera entonces con NODECOS una metodología formal de investigación científica, es la oportunidad que surge para dotar a la futura institución de supervisión, como órgano independiente, de esta función normalizadora y de regulación de los criterios para la asignación de costes en los contratos públicos, particularmente la compra pública precomercial (CPP) y modificados de los contratos que son adjudicados directamente al mismo que desarrolla el contrato principal.

Auditoría de contratos

La auditoría, en general, es una actividad profesional que tiene por objeto incrementar la confianza que puede tener su solicitante en la información suministrada por el sujeto auditado, donde tal confianza se establece en términos de congruencia entre la declaración sometida al examen y la realidad que se describe.

La auditoría, como actividad profesional, debe estar estrictamente regulada, porque es la garantía de un trabajo bien hecho, objetivo e independiente. De ahí que, por ejemplo, estén perfectamente reguladas la Auditoría de Cuentas y la Auditoría Pública. Sin embargo, no se puede confundir la Auditoría de Contratos con las anteriores, a pesar que pueda tener con ellas algunas coincidencias en sus respectivos alcances, porque la auditoría de contratos nace en Ley de Contratos del Sector Público y no es fruto de una Mercantil (Ley de Auditoría de Cuentas) o del tipo Financiero (Ley General Presupuestaria que regula la Auditoría pública).

La «auditoría de contratos» es un servicio que obtienen y se presta a los órganos de contratación, dado que son éstos los destinatarios y usuarios principales del informe de la auditoría, siendo la base de los resultados y el mensaje del auditor una opinión sobre la admisibilidad de los costes sometidos por el contratista a su examen y la aceptabilidad del cálculo del beneficio, pues aquél debe emitir una resolución para aprobar los costes y el beneficio del contrato con los que se fijará el precio definitivo.

El auditor de contratos se constituye en el representante autorizado del órgano de contratación para ejercer la facultad que tiene conferida en el artículo 102.7 c) de la Ley 9/2017 para examinar, sin restricciones, cualquiera de los registros del contratista que implican transacciones relacionadas con el contrato y evaluar sus procesos productivos.

El objetivo de la auditoría de contratos son los estados costes, registros y transacciones relacionados con las ofertas y la ejecución de los contratos, y que son sometidos por el contratista al examen del auditor para determinar su grado de adherencia a los criterios del cálculo y asignación de costes a los contratos, referidos anteriormente; si son consistentes con las políticas de gestión establecidas por la de dirección de la empresa contratista; y, si cumplen los requerimientos específicos establecidos en las cláusulas contractuales o en disposiciones legales.

La garantía para el órgano de contratación acerca del mensaje que recibe es que el auditor de contratos, en todas las materias relacionadas con su trabajo y su opinión profesional, tanto si se trata de una organización de auditoría de contrato –de carácter público o privado– como si es un auditor individual, ya sea empleado público o trabaje para una firma privada de consultoría/auditoría o por cuenta propia, es su independencia. Porque el auditor de contratos debe estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de estar afectado por impedimentos personales, externos y orgánicos, o de cualquier otra índole, que menoscaben su trabajo profesional y su completa imparcialidad.

De todo ello surge la necesidad de que ese órgano independiente de supervisión de la contratación pública asuma las siguientes funciones en el ámbito de la «auditoría de contratos»:

• La elaboración de normas técnicas de auditoría de contrato, es decir los principios y requisitos profesionales en los que se deberá basar el auditor para desarrollar su trabajo de manera consistente, objetiva e independiente.
• El control de la actividad de auditoría de contratos y el ejercicio de la potestad disciplinaria de los auditores de contratos y, en su caso, de las sociedades de auditoría de contratos.
• La cooperación internacional en el ámbito de la actividad de auditoría de contratos, particularmente en el ámbito europeo.
• Administración de un Registro de Auditores de Contratos que tenga carácter oficial.

---

¹ El precepto del artículo 102.7 de la nueva Ley 9/2017 es idéntico al artículo 87.5 del TRLCSP y que tienen su origen en el artículo 75.5 de la LCSP de 2007.
² Aguado Romero, José y Zafra Gómez, José Luis. Presupuesto y Gasto Público 65/2011. Instituto de Estudios Fiscales. Pág: 7-26. (2011). (ver artículo)

Feliz verano

La opinión en los informes de auditoría de contratos

#126

En la entrada #19 se hizo una introducción general sobre la Opinión de Auditoría, desde la influencia de AICPA (“American Institute of Certified Public Accountants) y su aplicación en la Auditoría de Contratos; y en la entrada #59 desarrollaba las características principales del informe de auditoría. Ahora, vuelvo sobre los pasos de aquellos post, porque la opinión del auditor, expresada en el informe de auditoría, tiene como propósito fundamental el de ser útil al órgano de contratación, para que pueda negociar y establecer precios justos y razonables en sus adquisiciones.

Las "cuentas del Gran Capitán" son un tópico que expresa un desafío mediante la enumeración de gastos exorbitantes en conceptos absurdos. La opinión del auditor en el informe de auditoría proporciona una explicación pormenorizada al órgano de contratación que le permite negociar precios justos y razonables de los contratos públicos y otorgar el coste incurrido aceptable al que tiene derecho el contratista

Sometido a las limitaciones específicas del informe, éste expresará la opinión del auditor y las recomendaciones sobre las representaciones del coste o base de auditoría tomadas en su conjunto o, en su caso, sobre elementos individuales sometidos a examen. El informe también declarará si los datos de la base de auditoría han sido preparados y presentados conforme haya sido establecido en el Pliego de Cláusulas Administrativas (PCAP) del contrato, otras regulaciones de carácter general, si las hubiera, y las Normas de Contabilidad de costes aprobadas para el contrato y/o, si fuera aplicable, cualquier otro criterio de costes generalmente aceptado.

Los cambios significativos del contratista en las políticas y procedimientos contables y su efecto en los datos de costes y financieros, serán explicados en el informe de la auditoría. Además, el informe hará un comentario sobre problemas financieros significativos que afectan las representaciones de costes del contratista. Se explicarán en el informe de auditoria los incumplimientos de las normas de costes o de los requisitos reguladores de imputación de costes al contrato.

El trabajo del auditor de contratos culmina normalmente con la expresión de su opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste del contratista en la base de auditoría, aun cuando estas representaciones del coste del contrato tengan como apoyo unas estimaciones o aproximaciones en lugar de los hechos absolutos.

Aunque existan otros métodos alternativos de contabilidad costes que resultan aceptables^[1], por tener la consideración de principios de contabilidad generalmente aceptados, son las regulaciones establecidas en el Pliego de Cláusulas Administrativas del contrato (PCAP) y las Normas de Costes aprobadas por el poder adjudicador las que constituyen el límite a la flexibilidad del contratista para ofrecer las representaciones del coste de la oferta económica o los reales del contrato que ejecuta.

Las representaciones de coste del contrato hechas por el contratista pueden prepararse de acuerdo con su sistema de contabilidad. Dicho sistema, como parte de su contabilidad regular, puede estar basado en cualquiera de los siguientes modelos:

(1) en un sistema de cómputos estadísticos^[2];

(2) en el denominado sistema de costes por proceso o de imputación racional;

(3) en el sistema costes por actividades;

(4) en un sistema de costes «convencional» con agrupaciones de coste y bases de reparto representativas de la utilidad; o

(5) en un sistema que combine alguno de los anteriores.

En cualquier caso, el sistema de costes utilizado para su imputación a los contratos públicos debe serlo a coste completo, superando el coste industrial utilizado por la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ver entrada #78, por contraposición a sistemas de coste parcial que solo recogen el coste directo). En este caso, es admisible que el contratista utilice los criterios establecidos en dicha la Resolución del ICAC (véase en BOE), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, pero debe tenerse en cuenta que solo cubre el coste completo de producción –o coste industrial– omitiendo el coste indirecto imputable de los gastos generales y de administración, es decir el coste de los servicios centralizados y corporativos que se que prestan a otras unidades de la empresa, el coste financiero por la utilización de activos fijos en el proceso de producción –en términos de coste de oportunidad– y otros costes que sean autorizados o expresamente prohibidos por el contrato en el PCAP.

El informe de la auditoría debe contener, asimismo, la opinión del auditor acerca de la aceptabilidad de los métodos contables utilizados por el contratista, debiendo explicar, si no lo fueran a las normas citadas en el párrafo anterior, las razones de su rechazo.

También el auditor debe determinar si ha habido cualquier cambio material en las prácticas de contabilidad del contratista. Deben identificarse los cambios significativos y las razones por las cuales se han producido, así como su efecto en las representaciones financieras y de costes, debiendo ser explicadas. En estos casos, el auditor debe emitir su opinión acerca de la conveniencia del cambio producido. Cuando sea aplicable, las normas de costes aprobadas por el poder adjudicador en el PCAP pueden establecer algunas limitaciones específicas sobre la magnitud de los cambios y requerir el ajuste de los costes incurridos y en el precio ofertado como resultado de los cambios realizados por las nuevas prácticas contables que se consideren inadmisibles.

Hay sucesos relevantes que ocurren después de haber iniciado la auditoría (incluso cuando haya finalizado) y que pueden tener un efecto material en los costes del contrato. Estos hechos significativos, como los modificados del contrato principal que producen un desbordamiento del presupuesto inicial de ejecución del contrato u otros que amenazan la estabilidad financiera del contratista, afectan al coste incurrido final. Si el informe de auditoría ya se hubiese emitido y el impacto en los costes definitivos son significativos, el auditor del contrato debe emitir un informe complementario.

También debe reflejarse en el informe si el contrato ha sido adjudicado con un precio provisional –conforme lo establecido en el todavía vigente artículo 87.5 del TRLCSP (se corresponde al 102.7 del Proy.LCSP)– y establecido el límite máximo que puede alcanzar, porque podría suceder que los costes admisibles desbordaran ese límite máximo del precio y esa parte del exceso, aunque siendo admisible, no es aceptable para ser reembolsada al contratista.

La posibilidad de que se produzcan errores por omisión, o que no son detectados, está siempre presente. Por consiguiente, el auditor no puede certificar en el informe que todos los costes que se sometieron a su juicio por el contratista son completamente correctos. El auditor, por tanto, solo expresa una opinión profesional acerca de la aceptabilidad de las representaciones del coste que han sido sometidas a su juicio profesional.

Antes de expresar una opinión, el auditor debe haber obtenido evidencia suficiente y pertinente. Esto se consigue evaluando todos los hechos disponibles y debe de haber realizado, en la medida que sea necesario, una investigación y revisión analítica de las representaciones de coste del contratista y todos los datos de apoyo.

Cuando sea necesario, el auditor debe buscar el soporte técnico en aquellas materias que quedan fuera de su esfera, es decir, la ingeniería industrial, control de la producción, la convicción de calidad, seguridad informática, etc. La petición de ayuda técnica debe solicitarla al órgano de contratación, inicialmente de manera verbal, pero luego debe confirmarse por escrito. El auditor debe referirse y debe dar cuenta de los resultados técnicos y opiniones de otros en su informe de la auditoría; cuando sea apropiado, unirá una copia del informe técnico al informe de la auditoría. Si el auditor no puede conseguir el soporte técnico necesario antes de completar la auditoría, la opinión en el informe debe calificarse con salvedades y debe indicar las áreas en que una evaluación técnica, y hasta qué punto, se considera necesaria. Si el auditor discrepa con las recomendaciones de los evaluadores técnicos, debe intentar conciliar las diferencias habidas con ellos. Si las diferencias permanecen irresolutas, debe unir una copia del informe técnico con una explicación en el informe de auditoría acerca de por qué las recomendaciones técnicas no han sido consideradas.

Cuando la representación del coste de un contratista o la base de auditoría está suficientemente completa como para permitir una evaluación, pero no lo es conforme a ciertos requisitos impuestos por el contrato u otras regulaciones (por ejemplo, formato de la presentación de los costes de una oferta), o cuando la información requerida por el personal de compras que apoya al órgano de contratación no ha sido recibida (por ejemplo, información que haya solicitado a la mesa de contratación), el informe de la auditoría debe explicar la deficiencia. Si el efecto de la deficiencia puede llevar aparejado también un efecto sobre la validez de la representación del coste, este caso debe ser comentado en el informe de auditoría.

Como ya se ha comentado, las bases de auditoría y declaraciones de sistemas, políticas y procedimientos del contratista deben contener la información necesaria para formar una opinión acerca de los costes del contrato, para que sea realmente útil al órgano de contratación. La responsabilidad de proporcionar tal información descansa completamente en el contratista. Sin embargo, el auditor debe comentar en el informe de auditoría si los datos proporcionados son insuficientes para descubrir cualquier materia que puede tener un efecto material en los costes del contrato y es relevante para las acciones que deba tomar el órgano de contratación, ya sea en la negociación del contrato o en la determinación del precio definitivo. Por ello:

(1) Una adecuada declaración –de estados financieros, de costes o de otro tipo– no implica o presume que cada elemento necesario de información se haya incluido efectivamente en la misma. La declaración debe, sin embargo, ser justa y razonablemente completa, pero no tan compleja que confunda o impida su comprensión. La información debe reducirse a unas proporciones manejables y entendibles; sin resumir a tal nivel que necesite de una comprensión o puesta en antecedentes de los asuntos omitidos.

(2) La trascendencia que debe darse a la materialidad es la importancia relativa o el peso de un elemento erróneo incluido u omitido en informes financieros o estados de costes del contrato. El PCAP debe establecer los porcentajes o cifras absolutas de materialidad –por ejemplo, a partir de 10.000 € en el área de costes de los materiales; o, mayor o igual del 5% del precio de adjudicación–, pero no hay ninguna cantidad universal o porcentajes que pueden usarse como las normas de materialidad para procesos financieros u operacionales o transacciones. Si el PCAP no ha establecido índices o cifras de materialidad ésta debe basarse en el juicio del auditor. A estos efectos que estoy tratando, pueden usarse, individual o de manera combinada, seis indicadores específicos de materialidad:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• La proporción de una suma de varios elementos de coste (todos los costes directos) o de un artículo o elemento de coste (el valor de la mano de obra directa) sobre una base de comparación apropiada;
• El tiempo de vida de un recurso;
• La importancia del artículo en el logro del objetivo de la prestación del contrato;
• La importancia del mantenimiento de controles adecuados (como un sistema de control de tiempos); y
• Las características de los artículos que están involucrados.

(3) La Norma de Costes, que aprueba el PCAP, debe identificar y definir la materialidad en un conjunto de criterios que el auditor de contratos utilizará para realizar la evaluación y emitir la opinión en el informe. Éstos son:

• La cantidad monetaria (en euros) absoluta;
• El porcentaje de la cantidad del elemento de coste debatido bajo la consideración del coste total del contrato;
• La relación entre un elemento del coste y un objetivo de coste;
• El impacto en los costes totales del contrato;
• La acumulación de impactos en el coste total de elementos que individualmente no tienen materialidad; y
• El coste de un proceso administrativo para producir la modificación de ajuste en precio –«el collar y el perro»–, porque no puede ser más costosa la reparación que el daño que provoca.

(4) Los acontecimientos que ocurren después de la auditoría que pueden tener un efecto material en las operaciones del contratista y en sus declaraciones de costes, deben manifestarse en un informe complementario.

---

¹ Por ejemplo los Principios de Contabilidad de Gestión emitidos por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

² Por ejemplo en un sistema de control de costes estándar.