En esta entrada doy a
conocer un extracto de las guías de auditoría y de los procedimientos para la
auditoría de costes de la Mano de Obra Directa (MOD), la cual se podrá obtener completa en el Manual
de Auditoría de Contratos (MAC) que actualmente estoy preparando.
El auditor deberá revisar el riesgo de control a la hora de planificar la auditoría para determinar si del examen del sistema salarial del contratista, y de los controles internos por él establecidos, se identifican riesgos específicos en esta área, y qué relevancia tienen de materialidad, en cantidad e impacto, en los costes laborales, todo ello antes de planificar las pruebas sustantivas.
El auditor deberá revisar el riesgo de control a la hora de planificar la auditoría para determinar si del examen del sistema salarial del contratista, y de los controles internos por él establecidos, se identifican riesgos específicos en esta área, y qué relevancia tienen de materialidad, en cantidad e impacto, en los costes laborales, todo ello antes de planificar las pruebas sustantivas.
El alcance de la auditoría comprende las siguientes áreas:
(1) Evaluación de las
políticas, procedimientos y prácticas de los contratistas y de su control
interno que tienen influencia en los costes de la MOD
(2) Evaluación de la MOD
admisible y de su apropiado registro en el sistema contable.
(3) Observación de las
áreas de trabajo.
(4) Evaluación de la
preparación de las nóminas y su pago.
(5) Evaluación del
personal, políticas y procedimientos.
(6) Evaluación de
reclutamiento de personal, costes y prácticas.
(7) Evaluación de las
horas extraordinarias. Turnos de trabajo extras y trabajo de de varios turnos,
(8) Evaluación de las
horas extraordinarias sin compensación,
(9) Evaluación de los
sistemas de costes laborales estándar, y de los propietarios y socios de la
empresa
(10) Evaluación
cuantitativa y cualitativa de la utilización del factor trabajo.
La consecución del objetivo de auditoría requiere considerar todas y cada una de las áreas de trabajo relacionadas enteriormente. El ciclo de la auditoría y el nivel de las pruebas a realizar se basarán en la evaluación del riesgo de control y en la vulnerabilidad e importancia relativa del área de trabajo involucrada. Las pruebas sustantivas pueden reducirse, en gran medida, cuando el contratista mantiene de forma eficaz un sistema adecuado y eficiente de control interno, incluida la vigilancia y puesta a prueba de su propio sistema. Entonces, si esto es así, las pruebas sustantivas deberán centrarse en las áreas de riesgo alto.
La consecución del objetivo de auditoría requiere considerar todas y cada una de las áreas de trabajo relacionadas enteriormente. El ciclo de la auditoría y el nivel de las pruebas a realizar se basarán en la evaluación del riesgo de control y en la vulnerabilidad e importancia relativa del área de trabajo involucrada. Las pruebas sustantivas pueden reducirse, en gran medida, cuando el contratista mantiene de forma eficaz un sistema adecuado y eficiente de control interno, incluida la vigilancia y puesta a prueba de su propio sistema. Entonces, si esto es así, las pruebas sustantivas deberán centrarse en las áreas de riesgo alto.
El principal objetivo de la evaluación de la imputación y
asignación de la MOD es determinar la fiabilidad del coste salarial de los
trabajadores cargados a los contratos y de los costes indirectos asociados mediante recargos de la MOD. El auditor debe determinar si los registros de las horas
de la MOD son una fiel representación del trabajo realizado en la actualidad
por los trabajadores del contratista. Las horas registradas en las tarjetas (u hojas) de tiempo de los
trabajadores, o en los registros electónicos, deben estar adecuadamente
soportadas y documentadas para ser aceptadas como base para el reembolso de
costes incurridos en el contrato.
Asimismo, el auditor debe comprobar que la carga de
costes laborales al contrato se ha realizado por una efectiva realización del
trabajo y su asignación se debe a una base real de trabajo realizado. La
experiencia demuestra que los lapsos prolongados de tiempo entre el momento en
que el esfuerzo laboral se produce y cuando se audita tienden a disminuir la
eficacia y la productividad de la auditoría. De manera ideal, las evaluaciones
de la asignación de MOD debieran realizarse en tiempo real, es decir el
esfuerzo del trabajo se evalúa en el momento en que se está produciendo y cargando al contrato. Desde
un punto de vista práctico, sin embargo, el trabajo aplicado al contrato se debe
procurar que sea evaluado en el momento más cercano posible a cuando aquél se
está produciendo. Este enfoque tiene indudables ventajas, pues el empleado será
capaz de recordar hechos recientes, y así el auditor podrá tener evidencia
suficiente y competente para apoyar sus conclusiones de auditoría.
Debido a que los recursos de auditoría son normalmente
limitados, no es práctico auditar todo un sistema sistema laboral completo al
mismo tiempo. Los esfuerzos de auditoría deben concentrarse en aquellas áreas
que requieren atención inmediata. Para ello, es necesario realizar un análisis
del sistema del contratista. El análisis debe ayudar al auditor a identificar
las áreas que, probablemente, pueden resultar más problemáticas y causar un impacto significativamente adverso
en los costes del contrato, así como la áreas de riesgo más vulnerables a la
exposición de conductas irregulares del contratista.
Por último, el objetivo incluye el análisis sobre el sistema y los procedimientos
del contratista de imputación y asignación de los costes laborales al
contrato, en el que se deben identificar las áreas
específicas o situaciones en dónde puede haber alto riesgo de imputación
indebida de costes de la MOD. Normalmente, esta investigación consistirá en la
identificación de centros de costes o beneficios, departamentos, contratos u
otros objetivos de coste, empleados o grupos de empleados donde existe un alto
grado de riesgo de potencial imputación indebida de dichos costes.
Aunque no es una lista exhaustiva, los siguientes factores
son ejemplos de condiciones que pueden influir en las prácticas de
imputación/asignación de los costes de la MOD. El auditor debe identificar el
área de riesgo específico asociado con estas condiciones, designando como alto,
medio o bajo el riesgo de auditoría.
(1) Combinación de
contratos. Un contratista que tiene establecidos contratos con un precio
fijo y sin posibilidad de revisión del precio, estará poco incentivado para
cargar al contrato costes en exceso. Sin embargo, un contratista cuyo contrato,
o contratos, con la Administración proceden de adjudicaciones en procedimientos
negociados, acuerdos marco o convenios de colaboración, con precio máximo, y
dónde el precio final se determinará por el reembolso de los costes incurridos,
y si, además, tiene una actividad comercial con otros clientes que no son la
Administración, entonces estará muy incentivado en asignar al contrato en exceso
costes de la MOD, porque eso aumentará el margen de contribución del resto de
sus ventas.
(2) Contratos
excedidos del precio máximo. Cuando un contratista se ha excedido en los
costes, o tiene previsto que van a exceder en el precio máximo del contrato,
se encuentra en una circunstancia de margen de contribución negativo en el proyecto, por lo que
estará motivado a desviar el exceso de costes de la MOD hacia otros objetivos de costes
tales como la mano de obra indirecta (MOI), otros costes generales y de
administración (G&A) y costes de estructura (overheads), o hacia otros contratos que está ejecutando en la actualidad con la Administración. Para sortear estas circunstancias,
el auditor debe pedir al contratista el listado de todos los contratos que está realizando actualmente, tanto para la Administración como para clientes
comerciales, y que se encuentran en una situación de costes excedidos o se
prevé que vayan a exceder los costes. En estos casos, los órganos de contratación involucrados también puede
proporcionar información acerca de los contratos que pueden ser “problemáticos”.
(3) Costes de reestructuración.
Evaluar las prácticas de imputación del contratista con sus costes de
actividades de reestructuración[1] del personal. El
auditor debe determinar si el contratista clasifica correctamente las
actividades de reestructuración, de conformidad con lo señalado en las
definiciones de la nota al pie de esta entrada, así como si los costes de reestructuración han alcanzado el límite
establecido en el PCAP.
Los costes de reestructuración no serán admisibles a menos
que: (a) haya sido efectuada una auditoría de estos costes y de los ahorros
proyectados por la reestructuración, y (b) el órgano de contratación haya negociado un acuerdo con el
contratista, en relación con los costes y ahorros proyectados, y haya
establecido el límite de costes imputables al contrato.
(4) Incrementos
significativos en costes laborales. El auditor debe estar atento a los
incrementos significativos de los costes de la mano de obra directa (MOD) y de
la mano de obre indirecta (MOI), y evaluar estas imputaciones de costes
mediante la realización de un análisis de tendencias. Asimismo, el auditor debe
comprobar si estos incrementos se producen como consecuencia de cambios en los
procedimientos de recuento, acumulación, registro e imputación del tiempo de
trabajo de los empleados; si se han hecho con consistencia en relación con
principios de contabilidad de costes generalmente aceptados (por ejemplo
NODECOS); y, en su caso, con las normas específicas aplicables al contrato.
El auditor también debe realizar un análisis comprativo de
los costes laborales. Cuando el análisis compratativo indique la posibilidad de
una inadecuada clasificación de costes de la MOD, imputación u otras
circustancias (por ejemplo, se han clasificado como costes directos los gastos
de investigación y desarrollo) que no han podido ser explicadas
convincentemente, el auditor deberá continuar investigando realizando las
pruebas específicas, con la extensión y profundidad que le sugiera su juicio
profesional, y que se encuentran descritas en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC).
Un caso muy común
es imputar como MOD trabajos improductivos que no son debidos a cuestiones
técnicas de la producción, y como ejemplo puede citarse el tiempo de retención
de la capacidad productiva a la espera de la obtención de algún tipo de
autorización especial de seguridad del cliente.
(5) Reorganización y
reclasificación de empleados. La estructura organizativa del contratista
debe ser analizada con detenimiento para determinar si de ella se desprenden
inconsistencias en el tratamiento de la MOD. En algunos casos, las
reorganizaciones y reclasificaciones se llevan a cabo para lograr un objetivo
contable, que no era posible en la estructura anterior. A estos efectos, el
auditor debe realizar análisis para determinar si los cambios tendrán un
impacto en los costes del contrato. Una reorganización o reclasificación del
personal muy habitual se produce cuando el contratista tiene un exceso de
capacidad productiva de MOD, y camufla la subactividad reclasificando a los
empleados excedentes de MOD a trabajos de administración o servicios,
recuperando su coste por la vía del recargo de overhead.
(6) Los asientos de
ajuste en el libro Diario. El auditor debe determinar si hay ajustes en los
asientos relacionados con los gastos laborales. El contratista debe poner, y el
auditor obtener, una justificación convincente de los ajustes y la
documentación que soporta todos los ajustes en el libro Diario debe estar disponible para su comprobación. Las evaluaciones realizadas en esta área
requieren que el auditor tenga una buena información sobre cómo se introducen en el
sistema los asientos de ajuste, ya sea de forma manual y / o por ordenador. Si
algunas entradas importantes aparentan ser más que simples correcciones
normales, entonces el riesgo para los contratos y la vulnerabilidad del sistema
contable del contratista es alta y el área debe ser examinada en una auditoría
de sistemas y procedimientos.
(7) Los controles
presupuestarios. Muchos contratistas operan sistemas de gestión que exigen
un cumplimiento estricto con los controles presupuestarios. Si el sistema es
inflexible, los costes laborales pueden tener una tendencia a seguir una ruta
idéntica de las cantidades presupuestadas, sobre todo si los bonos o incentivos
de productividad de los directivos se determinan con base en la ejecución y cumplimiento del presupuesto predeterminado. Los sistemas de control
presupuestario rígidos pueden dar como resultado imputaciones de costes
laborales predeterminados.
(8) Concursos de
proyectos y proyectos de obras. Nos referimos aquí: (a) los procedimientos
encaminados a la obtención de planos o proyectos, principalmente en los campos
de la arquitectura, el urbanismo, la ingeniería y el procesamiento de datos organizados
en el marco de un procedimiento de adjudicación de un contrato de servicios
(artículo 184.2 a)
de la LCSP) y en el que se tiene encuenta el valor estimado del contrato de
servicios y las eventuales primas, y (b) la redacción los proyectos de obras
requeridos en estos contratos, y que puede ser adjudicados conjuntamente o de
forma separada.
Puesto que el beneficio del contratista, en los concursos de
proyectos, está en ganar la prima, pueden tener la tendencia a gastar más de lo
establecido para el valor estimado del contrato. Por lo tanto, estos contratos
son muy susceptibles a cargar indebidamente costes de MOD, por lo que el esfuerzo del
auditor se debe centrar en que todas las horas de MOD han sido asignadas al
contrato y que han sido realmente realizadas.
En los proyectos de obras que se adjudiquen, conjuntamente o
no, con el contrato principal de la obra, el auditor debe centrar sus
esfuerzos en las mismas áreas que se han comentado anteriormente.
(9) Modificaciones y
previsiones de los contratos. Nos referimos a la regulación que hacen los
artículos 106, 107, 219 y concordantes de la LCSP, en relación con las
modificaciones de los contratos. Estas disposiciones contractuales pueden
favorecer el incentivo al contratista para imputar indebidamente costes de la
MOD. Ejemplos muy comunes de circustancias de riesgo para cargar indebidamente
costes laborales cuando el contrato se modifica se encuentran en aquellas otras
disposiciones del contrato en las que pone límites al coste y a las tarifas horarias;
o límites máximos a las horas y materiales de ingeniería y servicios técnicos.
Estos techos que prohiben al contratista el reembolso de costes incurridos por
encima de los límites establecidos, le incentiva a transferir costes indebidos
allá de dónde pueda.
Otro factor de riesgo es el de ciertas previsiones en los
contratos, como son aquellas cláusulas que obligan al contratista a sumir ciertos gastos, o las mejoras introducidas por el
contratista en su oferta para asegurarse la adjudicación del contrato, y el común denominador de ellas es proporcionar bienes y servicios sin coste para la administración.
Por ejemplo, el PCAP puede establecer, y de hecho establece, que los gastos de
publicidad del anuncio de la licitación sean sufragados por el adjudicatario, o
que la auditoría de costes incurridos, y el consiguiente pago de los servicios prestados
por el encargo a la Firma de auditoría, sea pagado por el adjudicatario, o éste
puede ofrecer como mejora en su propuesta de licitación, que los gastos de la
auditoría del contrato corren de su cuenta.
(10) Convenios de colaboración y subvenciones.
Normalmente, en estos casos la Administración compensa, o financia, los gastos
incurridos por un individuo, o una organización de manera más común, y en donde los cargos, o costes,
se distribuyen en una o más cuentas de gastos de la contabilidad de la organización. La imputación de costes a
los objetivos de costes por el beneficiario de la financiación se efectúa
cuando obtiene los fondos, y no cuando el trabajo se realiza realmente o se
entregan los materiales. El tiempo y el material de ingeniería, en el campo de
la investigación y desarrollo, presentan un alto riesgo, por lo que el auditor
debe prestar atención al sistema de registro contable del beneficiario de la
financiación. En estos casos, la iniciativa y la imaginación del auditor juegan
un papel muy importante en la evaluación de subvenciones y convenios de
colaboración a la hora de evaluar la asignabilidad de costes de MOD.
(11) Localizaciones
externas. En algunos contratos hay cantidades significativas de costes
laborales que se realizan fuera de las instalaciones del contratista, y donde
se desarrollan los trabajos de auditoría resulta que pocos, o ninguno, de los trabajos para el contrato, se realizan. En
estos casos, el auditor debe determinar si necesita una auditoría de apoyo o debe desplazarse a la localización externa a las instalaciones del
contratista.
(12) Evaluación de la
política de imputación de costes frente a la estimación. La evaluación de
esta área debe revelar si el contratista está realizando una
imputación/asignación de costes consistente con sus previsiones en la oferta
del contrato, o si el contratista está dando a la Administración un trato
desigual al que presta a otros clientes. El auditor debe
obtener la aclaración y la justificación creible por el contratista de cualquier divergencia en su
política de imputación de costes estimados e incurridos.
[1]
Se entiende por costes de reestructuración que afectan a la MOD los que se
producen como consecuencia de lo siguiente definiciones:
(1) "Combinación de empresas" significa una
operación consistente de unión de activos y operaciones de dos o más empresas,
que antes no estaban bajo propiedad o control común, y se combinan, ya sea por
fusión, adquisición o venta / compra de activos.
(2) "Actividades externas de
reestructuración" se refiere a las actividades de reestructuración que se
producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones
de las empresas que antes no estaban propiedad o control común. Quedan
excluidas de esta consideración las actividades de reestructuración que se
producen después de una combinación de negocios que afectan a las operaciones
de una sola de las empresas que antes no estaba bajo propiedad o control común,
o, cuando no ha habido una combinación de negocios, las actividades de
reestructuración llevadas a cabo dentro de una empresa. Las actividades
externas de reestructuración son una consecuencia directa de una combinación de
negocios y, por lo general, estos costes se producirán entre el primer y el tercer
año después de la combinación de negocios.
(3) "Las actividades de reestructuración" no
son actividaes rutinarias o recurrentes. Al contrario, se tratan de actividades
extraordinarias que combinan instalaciones, operaciones o mano de obra, con el
fin de eliminar las capacidades redundantes, mejorar las operaciones futuras y
reducir los costos generales (por ejemplo entraría dentro de esta definición
las auditorías de la “due diligence”).
Las actividades de reestructuración no incluyen reposicionamientos o la
redistribución de las instalaciones productivas de un contratista o de la
fuerza de trabajo (por ejemplo, la reorganización normal de la planta o la
reubicación del empleado), ni incluye otras actividades rutinarias u ordinarias
que deben imputarse como costes indirectos que, de cualquier modo, hubieran
sido incurridos (por ejemplo de planificación y análisis de gestión, gastos
financieros u otros administrativos, y servicios exteriores de auditoría de
cuentas).
(4) "Los costes de reestructuración" incluyen
tanto los directos como indirectos, de las actividades de reestructuración. Los
costes de reestructuración que pueden autorizarse incluyen, pero no se limitan
a: (a) la indemnización por despido para los empleados (ERES), (b) los primeros
pagos de incentivos de jubilación para los empleados, (c) los costes de los
empleados por su reciclaje profesional, (d) los gastos de reubicación para los
empleados, incluidos los gastos de traslado de residencia, reubicación y
reorganización de planta y equipo. A los efectos de esta definición, el órgano
de contratación establecerá en el PCAP el importe límite de costes de
reestructuración que no no serán objeto de la auditoría.
(5) "Ahorros de reestructuración" significa
reducción de costes directos e indirectos que resultan de las actividades de
reestructuración. A estos defectos, una reasignación o periodificación de
costes a futuro no significa la obtención de ahorros de reestructuración.
