Introducción
Tal y como referí en el
post del día [07/06/2013], el auditor debe lograr una comprensión de los controles internos
del contratista y obtener la documentación pertinente de ellos para evaluar el
riesgo de control y así poder determinar el alcance y profundidad de las
pruebas de auditoría sobre los costes incurridos y en las revisiones de las
ofertas presentadas. Es decir, para determinar la naturaleza, tiempo necesario
y magnitud de los procedimientos de examen que deban ser realizados en las
auditorías relacionadas que permitan poder confiar, o no, en las representaciones
del coste que haga el contratista.
El sistema presupuestario
y de planificación es un subsistema del general de controles internos y de
gestión del contratista que atienden a la fiabilidad de la información
financiera, la eficiencia y eficacia de las operaciones productivas, y al
cumplimiento de las normas y regulaciones aplicables.
Concepto de
previsión y presupuesto
Los presupuestos y
previsiones son herramientas de la gestión empresarial que se utilizan para llevar
a cabo el control de las operaciones. Un presupuesto o planificación identifica
las expectativas futuras de ingresos y los recursos que deben ser aplicados
para asegurar los objetivos de la organización durante el periodo cubierto por
la planificación. Los presupuestos y las previsiones proporcionan un utensilio
de control que mide el grado de ejecución del objetivo propuesto.
En general, un presupuesto
o previsión:
- Se establece en términos monetarios.
- Cubre un periodo específico de tiempo, generalmente un año. Sin embargo, pueden existir previsiones a medio (de uno a tres años) plazo o a largo plazo (más de tres años).
- Implica un compromiso (por ejemplo, los gestores aceptan la responsabilidad de procurar los objetivos que se establecen en el presupuesto) y, también, es un elemento de motivación individual para logar los objetivos marcados.
- Es revisado y aprobado por las instancias más altas de la gerencia, mientras que se prepara por niveles de responsabilidad inferiores a aquélla.
- No es inamovible, sino que puede ser cambiado bajo determinadas circunstancias y contingencias.
- Como herramienta de control, se compara periódicamente la ejecución actual con la previsión, de manera que las desviaciones se analizan y se explican.
El sistema de previsión y
presupuesto no es igual en todas las organizaciones, sino que varía de unas a
otras en función de su tamaño, organización y estructura, el tipo de producto o
servicio que ofrecen al mercado, el sistema de contabilidad que utilizan, el
sistema automatizado de gestión (ERP), las preferencias de la dirección de la
empresa y otras influencias. Sin embargo, en las grandes compañías utilizan
sistemas de Tecnologías de la Información (TI), es decir tienen implantado un
sistema de gestión de recursos empresariales (ERP), que se utiliza para recoger
y analizar los datos y preparar las previsiones y presupuestos. En general, se
espera que el sistema de presupuesto y planificación del contratista disponga
de:
- Una organización funcional establecida formalmente, en la que se definan las responsabilidades y contenga una descripción escrita de los flujos de datos que circulan en los procesos de planificación y de previsiones, así como las políticas y procedimientos que permitan un eficaz control de los procesos.
- Un plan estratégico a largo plazo en el que se establecen los procesos que deben desarrollarse para alcanzar los objetivos empresariales y en donde se identifican las operaciones críticas de la compañía.
- Técnicas efectivas para la preparación de las previsiones y presupuestos.
- Procedimientos para comparar el estado actual de ejecución de los objetivos con el presupuesto, identificando y analizando las desviaciones y diferencias, estudiando su impacto y proveyendo las acciones correctivas pertinentes. Estos procedimientos deben proporcionar rápidamente una revisión de los costes estimados y ser notificados al órgano de contratación el sobre-coste o bajo-coste que se prevea.
- Una capacidad de re-planificación para reaccionar a los cambios significativos en las hipótesis, como una fluctuación importante en el volumen de la previsión.
Acceso a los presupuestos
El pliego de cláusulas
administrativas (PCAP) debe contener provisiones especiales que permita el acceso del auditor a los
registros y datos del presupuesto del contratista (véase entradas del blog de los días
[12/12/2012],[26/12/2012] y [02/11/2014]. Sin embargo, debe reconocerse que
los datos de la planificación y el presupuesto son propiedad del contratista y
es un material sensible de su negocio, por tanto el auditor debe ejercer un
buen juicio acerca de la solicitud de los datos y registros que necesita para
su trabajo (por ejemplo, los datos sobre el precio en sus ventas comerciales
pueden no concernir a los costes del contrato auditado). La solicitud de los datos del presupuesto
puede hacerse de una manera informal, así como establecer acuerdos en relación
al tiempo y la frecuencia de acceso a dichos datos.
La información sobre el
presupuesto y la planificación generalmente requerida durante la realización de
la auditoría sobre el sistema de control interno, incluye:
- La identificación de todos los documentos e informes del presupuesto.
- Las políticas y procedimientos concernientes a la preparación, autorización y aprobación del presupuesto; y
- Todas las operaciones actuales, previsiones análisis de desviaciones e informes utilizados en la puesta a prueba del sistema.
Cuando el contratista
deniegue el acceso a los registros del presupuesto y de la planificación, el
auditor debe considerar el incumplimiento de una obligación contractual
esencial (véase post del [02/11/2014]) comunicándolo al órgano de contratación
para que proceda en consecuencia.
Política general de
auditoría
La política general
recomendable de realizar auditorías sobre los sistemas de gestión, contabilidad
y controles internos de los contratistas más relevantes, es que las auditorías
sobre el sistema de previsión y presupuesto de los contratista sean realizadas
al menos una vez cada tres años a los grandes contratistas, siempre que éstos
hayan sido adjudicatarios de contratos superiores a los 10 millones de euros
anualmente.
La auditoría sobre el
sistema presupuestario y de planificación se realiza a menudo junto a las
auditorías específicas sobre el sistema de estimación de las ofertas económicas
y en las revisiones de las ofertas en la negociación de los contratos. También
se realizan estas auditorías junto a la auditoría de costes incurridos para
evaluar la razonabilidad de los costes imputados al contrato en cuanto que puede
haber desviaciones significativas entre los gastos previstos y los consumos
asignados al contrato.
No obstante lo anterior,
en ocasiones justificadas, estas auditorías pueden ser eludidas o modificadas
con base en la experiencia anterior con el contratista y la calificación actual
del riesgo como bajo. Esta determinación de riego bajo debe estar poderosamente
justificada en el documento correspondiente del programa de auditoría. En
cambio, si el riesgo evaluado es considerado como alto, entonces la auditoría
sobre el sistema de previsión y presupuesto del contratista debe ser realizada
con una frecuencia anual. Estas auditorías también deben ser consideradas en
aquellos centros de producción del contratista en los que haya indicios de
importantes problemas con el sistema presupuestario.
Si el riesgo de auditoría
evaluado indica que solo ciertas partes del sistema presupuestario del
contratista es objeto de considerar como alto, entonces solo esas áreas serán
las que requieran una auditoría completa.
Objetivos de
auditoría
Las principales áreas de
interés de una auditoría general de sistemas y procedimientos del contratista
son la contabilidad y los sistemas de gestión.
El principal objetivo de
una auditoría del área del subsistema presupuestario del contratista, es
determinar si los datos que ofrece el presupuesto son acordes con la
planificación de la compañía y consistentes con el necesario control de costes.
Como objetivo secundario, la auditoría debe obtener un conocimiento general de
los procesos de planificación y previsión financiera del contratista. En
general, los objetivos de la auditoría del sistema presupuestario y de
planificación del contratista deben determinar si:
- Los costes estimados y/o incurridos en los contratos con la Administración se desarrollan, registran y controlan sobre bases consistentes y acordes con la más reciente planificación de gestión, es decir el más probable cumplimiento de la planificación o previsión, evaluando, asimismo, la razonabilidad de los costes incurridos con respecto a las previsiones presupuestarias.
- Los esfuerzos del contratista por estimar los costes directos e indirectos están encaminados en obtener la mayor economía y eficiencia.
- Los cambios significativos en la planificación y las hipótesis del presupuesto quedan rápidamente reflejadas en los procesos de control y en la documentación de revisión del presupuesto y de las estimaciones.
- La información que recibe la Administración de los precios de elementos de la ejecución del contrato es consistente con los datos recogidos en último presupuesto de gestión. Asimismo, estos últimos objetivos deben ser considerados para dar un soporte durante las auditorías de las propuestas de fijación de tarifas de costes directos y las previsiones de tasas de recargo de costes.
Alcance de la
auditoría
En tanto que la naturaleza
y extensión del esfuerzo de auditoría depende el tamaño del contratista, el
monto del importe de los contratos que tenga adjudicados de la Administración y
el riesgo de auditoría determinado, el alcance debe de la auditoría debe
incluir:
- La obtención y comprensión del sistema presupuestario y de planificación financiera del contratista y los controles internos relacionados.
- Documentar y comprender el presupuesto, planificación y controles internos del contratista.
- Realizar las comprobaciones operacionales que sean necesarias sobre el presupuesto, planificación y controles internos.
- Evaluar el riesgo de control con base en la identificación de los factores relevantes y resultados de pruebas sustantivas, y
- La información sobre la comprensión de los controles internos, evaluación del riesgo de control y la adecuación del sistema para satisfacer los requerimientos de la Administración.
Presupuesto y
planificación – Organización funcional
Las funciones
presupuestarias y de planificación, normalmente, se encuentran organizadas de
manera diferente en cada uno de los contratistas individuales, debido a las
diferencias en sus productos o servicios, prácticas de la industria, tamaño y
tipo de organización, el grado de división de responsabilidades, actitudes de
gestión, capacidades de personal y otros factores. Por lo general, los niveles
organizativos de responsabilidad encargados de desarrollar las funciones
presupuestarias y de planificación suelen estar centralizadas, existiendo un
grupo o departamento en el que pueden participar personas delegadas de otras
áreas de la empresa. Sin embargo, la función presupuestaria y de planificación
deberá estar fuertemente organizada sobre la base de una cadena jerárquica; y
de lo más alto de los niveles de gestión emanarán las políticas y
procedimientos que deben seguirse.
El contratista debería
tener establecidas unas normas claras y bien definidas de los niveles de
responsabilidad para la preparación, revisión y aprobación de los presupuestos
y planes, que incluirán el establecimiento y mantenimiento de al menos:
- La documentación escrita actualizada de la organización, responsabilidades y deberes del personal que participa en la elaboración del presupuesto.
- Un sistema que describa el flujo de trabajo e información de los procesos de preparación del presupuesto con los que pretende desarrollar los objetivos del plan estratégico de la compañía, y vigila la ejecución y hace la revisión del presupuesto.
- Las políticas y procedimientos escritos.
- Organización
La evaluación de la
organización del contratista de su sistema presupuestario y de planificación
requiere el análisis de las relaciones existentes entre los diferentes
segmentos que participan en los procesos presupuestarios y de la planificación.
Cuando se evalúa la organización del contratista en relación con estos
procesos, el auditor de contratos debe considerar si:
- La preparación del presupuesto y la planificación requerida es eficazmente controlada, ya sea de forma centralizada o descentralizada.
- Existen líneas de autoridad, deberes y responsabilidades que están inequívocamente definidas, incluidas las responsabilidades para la preparación, revisión y aprobación del presupuesto y la planificación.
- Los procesos presupuestarios y de planificación están apropiadamente coordinados en los diferentes segmentos de la organización que se encargan de desarrollar las partes que les toca del presupuesto y la planificación.
- El departamento que tenga la responsabilidad general de recabar y recopilar globalmente el presupuesto y los planes tiene la autoridad para revisar y cuestionar la razonabilidad o la exactitud de la información que alimenta el sistema y es recibida de otros departamentos.
- Descripción del sistema
El contratista debe
mantener una descripción escrita del trabajo y el flujo de información
presupuestaria y los procesos de planificación a corto plazo que desarrollan los
objetivos estratégicos y sobre su ejecución y revisión. Esta descripción debe
contener el detalle suficiente que permita al auditor comprender profundamente
cómo funciona el sistema presupuestario y de planificación. La descripción debe
incluir referencias a las políticas escritas, procedimientos y manuales de
operaciones. Deberá proporcionar información para cada proceso o función dentro
del sistema, así como los controles internos existentes.
La descripción del sistema
del contratista deberá identificar los deberes y responsabilidades del personal
que prepara, revisa y aprueba los presupuestos y los planes, así como las
diversas funciones que contribuyen al proceso presupuestario y de
planificación.
Si el sistema del
contratista está automatizado, total o parcialmente, la descripción debe
incluir los aspectos de software (TI) acerca del flujo de transacciones del
sistema presupuestario y de planificación, incluyendo la introducción,
procesamiento y la salida de datos.
- Políticas y procedimientos
Las políticas y
procedimientos escritos que tenga aprobados el contratista para su sistema
presupuestario y de planificación debe garantizar que:
- La delegación facultades para tomar decisiones y las responsabilidades, dentro del sistema, están formalmente documentadas y están comunicadas a los empleados de manera apropiada.
- Los controles del presupuesto y la planificación operan de manera consistente de un periodo a otro.
- Los presupuestos y la planificación a corto plazo son consistentes con los objetivos estratégicos de la Dirección de la empresa. Los contratistas deberían tener formalmente establecido, por escrito, las políticas y procedimientos, siendo esto preferible al establecimiento informal de procedimientos basados en la costumbre y transmisión verbal. Normalmente, los grandes contratistas mantienen todos ellos un sistema presupuestario y de planificación escrito con descripción de las políticas y los procedimientos.
Los presupuestos y planes
de políticas y procedimientos representan los medios por los cuales las metas y
objetivos establecidos por la Dirección de la empresa se traducen en la guía y
dirección detallada para el personal participante en los procesos
presupuestarios y de planificación. Las políticas y procedimientos deben cubrir
todos los aspectos de los presupuestos y el sistema de planificación; ser
aprobados por un nivel adecuado de la Dirección; ser comunicados al personal
apropiado; y, revisados periódicamente para asegurarse de que son coherentes
con las intenciones de la Dirección de la empresa al nivel más alto. Al evaluar
las políticas y procedimientos del contratista, el auditor deberá considerar
si:
- Todas las principales funciones y responsabilidades en el sistema presupuestario y de están cubiertas por políticas y procedimientos escritos. Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias donde las prácticas actuales son incompatibles con las políticas y procedimientos establecidos por escrito. En estos casos, el auditor debe considerar las causas que subyacen en estas contradicciones o inconsistencias (por ejemplo, el no comunicar adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos establecidos).
- Las previsiones y el presupuesto están aprobados por un nivel adecuado de la dirección de la empresa y/o están establecidas formalmente las delegaciones de autoridad y obligadas a mantener el compromiso con la Dirección para seguir sus políticas y los procedimientos establecidos. El auditor debe evaluar cuidadosamente el nivel de aprobación de la gerencia para determinar si es apropiado dada la naturaleza de las facultades y responsabilidades que se le asigne. Sin embargo, no necesariamente indica la existencia de políticas y procedimientos insuficientes la falta de participación de un nivel alto de la gerencia en el proceso de aprobación del presupuesto, siempre que esté debidamente delegada la función.
- Las decisiones han sido comunicadas a las personas dentro de la organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas y procedimientos establecidos, sino que tienen la formación necesaria para asegurarse de que comprenden cómo deben ejecutarlas.
- Si las instrucciones dadas son objeto de revisiones periódicas, para asegurarse de que la forma en que se ejecutan son coherentes con las intenciones actuales de la Dirección y las prácticas escritas de presupuestación y planificación. El no mantener las políticas y procedimientos actualizados es indicativo de un entorno de control interno débil y por lo general conduce a la ineficacia de los controles internos sobre el proceso de elaboración de presupuestos y la planificación. Por esta razón, la dirección de la empresa debe asegurar la ejecución sistemática de los procesos en lugar de revisar y actualizar (cambiar) periódicamente las políticas y los procedimientos presupuestarios y de planificación, incluidas las políticas y procedimientos de TI que se apliquen. La frecuencia requerida y la profundidad de estas auditorías de sistemas y procedimientos sobre el sistema presupuestario y de planificación va a depender de la naturaleza del negocio y el tamaño del contratista. Si el contratista está experimentando cambios organizacionales significativos o una importante reestructuración de sus operaciones comerciales, es evidente que el sistema de elaboración de presupuestos y la planificación debe ser revisado de cerca para asegurarse de que se cumplen las políticas y procedimientos para producir los presupuestos y los planes que están en consonancia con las metas y objetivos de la gerencia.
