La desagregación de los costes en el PBL

#147

He referido, en numerosas ocasiones, que el «presupuesto base de licitación» (PBL), establecido en el artículo 100 de la Ley 9/2017 y cuya inclusión en el pliego de cláusulas administrativas del contrato es obligatoria, corresponde a un valor «estimado» que se determina y se utiliza para tomar decisiones. ¿Qué tipo de decisiones?, pues principalmente la de establecer el límite máximo de gasto que en virtud del contrato puede comprometer el órgano de contratación, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siendo lo anterior el motivo principal para la determinación del PBL, la ley, además, requiere que al elaborarlo el órgano de contratación tenga en cuenta su adecuada correspondencia con los «precios de mercado», suponiendo –esta es una hipótesis que yo hago porque la ley no dice nada al respecto– que dichos precios son consecuencia de un valor «natural» que comprende y sea reflejo del «coste de producción» y de un «beneficio industrial» razonable del contratista.

Hecha esta breve introducción, paso a comentar el objeto principal de este artículo y que gira entorno a lo que, a mi entender, es una confusión entre los conceptos de «coste» y «precio» en la que se enreda el Tribunal Administrativo Central de Recursos Contractuales en sendas resoluciones de este mismo año, en particular la reciente Resolución nº 1333/2019 del pasado mes de noviembre.

En dicho pronunciamiento el TACRC resuelve acerca si procede o no la desagregación de los costes salariales por género y si esta debe realizarse obligatoriamente en los contratos en los que dichos costes forman parte del precio del contrato, o en caso contrario, debe justificarse la imposibilidad de realizarla y su causa.

No voy a entrar en el fondo de lo que es el objeto de dicha resolución y que he resumido en el párrafo anterior, pero lo que sí me interesa es en entrar a analizar los postulados que el Tribunal establece en el Fundamento de Derecho Octavo en cuanto a la confusión que, en mi opinión, se genera entre lo que es «coste» y «precio» del contrato.

Debo señalar que nadie puede llegar a pensar que, conforme a la reciente Resolución nº 1333/2019 del TRACRC, esta exime de realizar el desglose de los costes en aquellos contratos en los que no sea el coste de los salarios de las personas empleadas para su ejecución las que, de manera mayoritaria, formen parte del precio total del contrato. Es decir, la desagregación de los costes es obligatoria en todos los contratos, ya que el apartado 2 del artículo 100, cuando establece que los órganos de contratación cuidarán de que el presupuesto base de licitación sea adecuado a los precios del mercado, a continuación, les dice cómo hacerlo, y cómo deben procurar que sea adecuado a los precios de mercado. Para ello establece dos partes (o etapas), por eso el párrafo lo divide con un punto.

1º Que en el presupuesto base de licitación, incluido en el PCAP, se desglosará los costes directos e indirectos y otros eventuales gastos calculados para su determinación. Y esto afecta a todos los contratos, ya sean de obras, suministros y de servicios, o las concesiones. En todos ellos, sin excepción, ya que el coste es un componente del precio (precio = coste de producción + beneficio industrial), sus elementos de coste los componen los costes directos (mano de obra directa y materiales), los gastos generales de fabricación (que también incluyen salarios de la mano de obra indirecta de producción) y los costes de la estructura (que también comprenden salarios del personal directivo y de administración).

Así que lo anterior es obligatorio (en mi opinión) en TODOS los contratos con independencia de la intensidad en la que el elemento de la mano de obra directa (MOD) sea coste o no del contrato, es decir el valor consumido de la MOD que está representado por los salarios de los trabajadores utilizados para su ejecución.

2º Ahora bien, cuando suceda que en el coste de producción sea intensivo en factor mano de obra directa (MOD), lo que ocurre normalmente en los contratos de servicios (y también en los de obras), es entonces cuando, además, en el presupuesto base de licitación se debe indicar de forma desglosada y con desagregación de género y categoría profesional los costes salariales estimados a partir del convenio laboral de referencia, porque la mano de obra directa –y lo que voy a decir a continuación no lo dice el TACRC (no he visto que lo mencione en su Resolución)– está compuesta por diferentes categorías profesionales que tienen sus propios niveles salariales que, también, están recogidos y diferenciados en los convenios colectivos.

Este segundo punto, en mi opinión, es el verdadero motivo por el cual la ley exige el desglose salarial en los contratos en los que sea la MOD el elemento más significativo del coste de producción. De manera que ya sea que el precio del contrato se determine en términos de precios unitarios de unidades de trabajo o unidades de tiempo empleadas, como si se fija a tanto alzado, en cualquier caso, estos valores de precio (también, en ocasiones, denominados como «tarifa» horaria o de la unidad de obra) comprenden no solo el coste del consumo de los elementos de la MOD y de los materiales, sino que, asimismo, en el «valor de la tarifa» (que es el «precio unitario» del contrato) se incorpora la absorción de los costes indirectos de producción y de la estructura y el beneficio industrial.

Por último, solo añadir que en la doctrina del TACRC se mezcla, y diría que se confunden, como equivalentes, los conceptos de «coste» y de «precio». El problema es que la ley no ha definido lo que es «coste» del contrato y, también, por esta ausencia de definición induce a esa confusión. Para aclararlo, sugiero tener en consideración las siguientes definiciones que propongo:

«Precio» del contrato es el valor monetario, o signo que lo represente, de los bienes y servicios que se adquieren, ya sea determinado en unidades (precios unitarios) o a tanto alzado, siendo estos valorados por la agregación del «coste de producción» y el «beneficio industrial» (y el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no se nos puede olvidar).

«Coste» del contrato es «la medida, en términos monetarios, de las transacciones internas y de los recursos sacrificados por el contratista para conseguir el objeto del contrato» cuando su imputación sea «admisible», ya que el consumo de factores:

• Es necesario (indispensable) para el objeto del contrato.
• Es razonable, desde el punto de vista económico y técnico.
• Es afectable a la prestación (existe una relación causa/efecto).
• Cumple con la norma de costes aprobada en los pliegos.
• No esté expresamente prohibidos en los pliegos.

Feliz Navidad

Otros medios de acreditar la solvencia económica y financiera

#146

El concepto de «inversión relevante» a los efectos de requerir solvencia económica y financiera. Art. 87.1 d) de la LCSP/2017

Recientemente he publicado en la revista Contratación Administrativa Práctica nº 163, septiembre-octubre 2019, un artículo acerca de cuáles deberían ser los «otros medios» de acreditación de la solvencia económica y financiera, distintos de la cifra de negocio o del patrimonio neto o la relación entre activos y pasivos, en los contratos de concesión de obras y de servicios. En dicho artículo también mencioné, aunque sin detenerme en realizar un análisis profundo ya que no era el objetivo del mismo, el caso de aquellos otros contratos, distintos de las concesiones, en los que se “incluyan en su objeto inversiones relevantes que deban ser financiadas por el contratista” y que también les es de aplicación este apartado d) del artículo 87.1 de la LCSP/2017.

La cuestión que debe esclarecerse, pues en la Ley no se explica –como, por otra parte, hubiera sido necesario–, es qué circunstancias del «objeto del contrato» provocan esas «inversiones relevantes» que deba acometer el contratista en razón de la ejecución del objeto del contrato. Ya sea porque se requieran específicamente en los pliegos o se produzcan necesariamente durante el periodo de explotación en el que se realice la prestación.

Pues bien, con este post intentaré completar el análisis realizado en dicho artículo, cuya intención es desvelar esas circunstancias que originan una «inversión relevante», incluidas de manera expresa o tácita en el objeto del contrato, y por las que sea procedente la aplicación del apartado d) del artículo 87.1 de la LCSP 9/2017, para exigir medios de acreditación de la solvencia económica y financiera alternativos a los anteriores.

Dichos medios alternativos que he descrito en el mencionado artículo, ya se pueden aplicar, por indicación expresa, en cualquier contrato concesional de obras y de servicios. En los otros contratos se puede pensar que ello solo será posible en la medida en que se exija al contratista acometer una inversión en «activos fijos», al igual que, por ejemplo, un concesionario deba financiar la construcción de una obra que posteriormente explotará durante el periodo de la concesión, o en las de servicios que también comprendan la ejecución de obras, y que finalmente revertirán a la Administración contratante, pero cuyo importe el concesionario tratará de recuperar con el cobro de las tarifas que perciba de los usuarios.

Sin embargo, y no solo desde el punto de vista contable, sino que también de la realidad de los hechos económicos (la Contabilidad refleja y registra hechos económicos con arreglo a las normas establecidas), existen, en el Activo de las empresas, dos masas patrimoniales en las que se agrupan otros tantos tipos de inversiones, que son: el «activo fijo» y el «activo corriente».

Así, por ejemplo, en las concesiones, el objeto del contrato provoca necesariamente que el concesionario registre en su contabilidad el «inmovilizado intangible» de la concesión administrativa, una inversión que es relevante pues representa el valor del canon concesional y, en su caso, de las obras y bienes de reposición que serán revertidos, en tanto que todavía no hayan podido ser recuperados en el periodo de la concesión^[1].

Pero las anteriores no son las únicas inversiones relevantes que puede realizar un contratista con objeto de los requerimientos del contrato. Cabe suponer –lógicamente– que la Ley al diferenciar las concesiones de “otros contratos lo hace porque considera la posibilidad de que el contratista, en estos últimos, puede estar obligado a realizar unas «inversiones», como consecuencia de la ejecución del contrato, tanto en el «activo no corriente» (activos fijos) como en el «activo corriente» (activos circulantes). Y donde no diferencia la ley, ni excluye –¿por qué deberíamos hacer esa exclusión?–, sino que utiliza genéricamente la denominación de «inversión», no encuentro explicación razonable por la que el Legislador haya pretendido restringir la aplicación de este precepto solo cuando la «inversión» se materialice en los activos fijos, para dejar de lado –arbitrariamente– a la «inversión» que efectivamente se formalice en activos circulantes.

Dicho lo anterior, la realidad es que los contratistas, en la ejecución de muchos contratos, se ven obligados a incurrir en cuantiosas inversiones –que, desde luego, son muy importantes y significativas– en el «activo corriente». Tales inversiones en el circulante se reflejan, básicamente, en las cuentas de «existencias» y en las de «clientes».

Sin ser exhaustivo, las primeras son debidas a hechos económicos que les obligan a mantener stocks en el almacén y, sobre todo, la obra en curso, haya sido o no certificada, pero que está pendiente de facturar a la administración contratante.

En las segundas se reflejan las «cuentas a cobrar» a la administración pública contratante por las facturaciones que les hayan sido giradas.

Es evidente que si no pueden obtener una financiación equivalente de sus proveedores y suministradores^[2], como tampoco puede eludir sus obligaciones de pago a sus trabajadores, la Seguridad Social y la Hacienda Pública, la «inversión relevante», provocada por la ejecución del objeto del contrato, crece de forma exponencial, y la debe financiar el contratista. Así que, aunque haya sido capaz de generar fondos en sus operaciones (las facturaciones de las ventas), la realidad es que su «caja» la ha vaciado. Y esto es un grave problema de solvencia económica y financiera que justifica la aplicación de este nuevo apartado d) del artículo 87.1 de la LCSP/2017.

En conclusión, en aquellos otros contratos cuyo objeto sean prestaciones de obras, suministros y servicios en los que se prevea que el contratista deba materializar (durante la ejecución del objeto del contrato) inversiones significativas en «activos corrientes» (circulante), también es oportuno exigir «otros medios» para acreditar eficazmente la solvencia económica y financiera.

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¹ La recuperación de estos activos intangibles («concesiones administrativas») se registra por medio de la amortización, de tal manera que el valor pendiente de recuperar lo representa el valor neto del activo, es decir su valor de adquisición menos la amortización acumulada.

² Solo recordar a este respecto las obligaciones que establece el artículo 216 de la LCSP/2017, de conformidad con los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.