En esta entrada se comentan las políticas de auditoría para
la realización de la auditoría de costes incurridos auxiliar en las
subcontrataciones
Definiciones
Para el propósito de esta entrada, el término «subcontrato»
significa una subcontratación, orden de compra u otra forma de acuerdo por el
cual el contratista principal adquiere materiales o servicios de un tercero y
que están sujetos a auditoría de costes incurridos, por ser el precio del
contrato principal determinable en función del coste. Los contratos cuyo precio
es determinable se basan en los costes reales incurridos directos de la mano de
obra, materiales, subcontrataciones y recargos de costes indirectos. Por tanto,
las subcontrataciones de bienes y servicios del contratista principal que
componen su prestación quedan sometidos al examen de su coste.
Los términos «contratista principal» y «subcontratista» tal
como se utiliza en esta entrada se refieren también a un subcontratista de
nivel superior y el siguiente subcontratista de nivel inferior,
respectivamente. Es decir, el subcontratista principal, si lo permite el PCAP,
puede subcontratar a su vez con otro subcontratista. El subcontratista puede
ser un tercero independiente u otra empresa del grupo.
Como «auditor principal» se entiende el auditor de contratos
que designa el órgano de contratación para realizar la auditoría de costes
incurridos sobre el contrato que ha adjudicado.
Se entiende por «auditoría auxiliar» la que realiza un
auditor designado por el contratista principal, o el auditor de contratos de éste
que ha sido designado por el órgano de contratación, sobre el subcontratista.
Obligaciones básicas
La posibilidad del contratista principal de concertar con
terceros la realización parcial de la prestación, salvo que el contrato o el
PCAP dispongan lo contrario o que por su naturaleza y condiciones se deduzca
que aquél ha de ser ejecutado directamente por el adjudicatario, se recoge en el
artículo 227 de la vigente LCSP. En todo caso, el adjudicatario deberá
comunicar anticipadamente y por escrito la intención de celebrar los
subcontratos, señalando la parte de la prestación que pretende subcontratar y
la identidad del subcontratista, justificando la aptitud de éste y su disposición a someterse a la auditoría
de costes incurridos en idénticas obligaciones que el contratista
principal. En el PCAP y en el anuncio de licitación debe imponerse a los
licitadores las obligaciones anteriormente señaladas, de tal manera que, entre
otras circunstancias, no podrán celebrar subcontratos con empresarios que no se
sometan a la auditoría de costes incurridos. En cualquier caso, el
subcontratista queda obligado sólo ante el contratista principal que asumirá,
por tanto, la total responsabilidad frente a la Administración de la
realización de la correspondiente auditoría de costes incurridos. El
contratista principal es, por tanto, el principal responsable de la
subcontratación, tanto en sus aspectos técnicos como la supervisión financiera,
garantizando que las propuestas de tasas de costes indirectos y las bases de
auditoría se presentan en el momento oportuno, y se realiza el pago a los
subcontratistas por la labor realizada en los términos del subcontrato. Para
cumplir con esta obligación, el contratista principal debe contar con controles
internos adecuados para identificar y notificar al órgano de contratación los
subcontratos que son auditables, y para asegurar que los costes de la subcontratación
son admisibles, asignables y razonables.
En virtud de lo dicho en el párrafo anterior, el contratista
principal tiene la obligación de comunicar por escrito las adjudicaciones de
subcontratos, tanto a compañías independientes como a otras del propio grupo
empresarial e incluirlas como una parte del coste incurrido anual en su base de
auditoría. Asimismo, los subcontratos intra-grupo quedan sometidas a examen de
costes incurridos.
El contratista principal debe tener dispuesto un sistema de
control interno sobre los subcontratistas u otras empresas del grupo de tal
forma que:
(1) permita al auditor de contratos acceder a los libros y
registros del subcontratista para realizar la auditoría anual de costes
incurridos.
(2) pueda exigir que las facturaciones de los materiales y/o
servicios subcontratados incluyan únicamente los costes admisibles y el
beneficio razonable, conforme establezca el PCAP.
(3) exija su sumisión a la auditoría de costes incurridos.
Si el contratista principal no tiene un adecuado sistema de
control sobre sus subcontratistas u órdenes de compras con empresas del grupo,
y no tiene previsto establecer los controles adecuados, queda inhabilitado para
poder ceder parte de la prestación a terceros. Es decir, esta sería una condición
de solvencia técnica del contratista que tendría que acreditar antes de acceder
al procedimiento de adjudicación, por lo que debe incluirse en el PCAP.
La política del auditor de contratos debe consistir en examinar
los subcontratos auditables y órdenes de compra entre compañías del grupo
emitidas por el contratista en virtud de los contratos adjudicados que sean auditables y realizar auditorías auxiliares
de costes incurridos cuando dichas auditorías tienen un beneficio potencial
para la Administración contratante, de tal manera que asegure la cobertura de una
auditoría adecuada y efectiva de las operaciones del contratista y de sus
representaciones de costes.
Pero, ¿bajo qué circunstancias es deseable que el subcontratista
sea auditado por el auditor de contratos principal designado por el órgano de
contratación?. Ejemplo de dichas circunstancias son:
(1) cuando el valor de la subcontratación es significativo
en relación con el de la prestación principal.
(2) cuando se considere necesario para el tratamiento
coherente de la auditoría al contratista principal, o
(3) cuando el contratista principal y el subcontratista
tiene un interés económico sustancial entre ellos, circunstancia que sucede
siempre entre las órdenes de compra entre compañías del grupo.
Una auditoría auxiliar puede ser solicitada por el órgano de
contratación o iniciada de oficio por el auditor del contrato principal. Para
iniciar de oficio la auditoría auxiliar, el auditor de contratos debe
determinar el beneficio potencial para la Administración por el hecho de examinar
los registros de un subcontratista, teniendo en cuenta la experiencia de
anteriores auditorías y los resultados de los subcontratistas, así como los
costes de la realización de la auditoría auxiliar.
El interés de la Administración y de las buenas prácticas de
auditoría requieren que las auditorías auxiliares de costes incurridos se
realicen mientas se está ejecutando físicamente el contrato.
El auditor debe coordinar la planificación de la auditoría
auxiliar con la que se realiza al contratista principal, con el fin de evitar
duplicidades y esfuerzos innecesarios.
Los resultados de las auditorías auxiliares de las
subcontrataciones se incorporan al Balance de Costes Admisibles (BCA), que es
un documento de resumen de resultados de auditoría en el que se acumulan todos
los costes admisibles y tasas de reparto de costes indirectos, como un coste
directo del contrato, con el recargo de costes indirectos correspondiente.
La auditoría auxiliar sólo se realiza después que el
contratista principal haya comunicado por escrito haber concertado el
subcontrato.
Preparación de la base de auditoría del
subcontratista
En ocasiones, los subcontratistas también actúan como
adjudicatarios y como contratista principal en otros contratos en los que el
precio es determinable con base en el coste incurrido. Por lo tanto, en dichas
ocasiones, el subcontratista ya está acostumbrado y obligado a proporcionar una
base de auditoría y la correspondiente propuesta de tasas de recargo de costes
indirectos. Sin embargo, el subcontratista valora su producción en las facturas
comerciales directamente al contratista principal. En los casos en que se realice
la auditoría de costes incurridos, el auditor solicitará al subcontratista la
base de auditoría que soporte los costes de la facturación presentada al
contratista principal. El auditor debe determinar que el subcontratista cuenta
con un sistema de imputación de costes adecuado de tal manera que garantice la
facturación correcta de los costes admisibles y el consiguiente soporte que
justifique la valoración de su actividad cargada al contratista principal. El
alcance de la auditoría y la extensión de las pruebas sobre el sistema de imputación
de costes y de facturación del subcontratista estarán basados en el riesgo y el
juicio profesional del auditor.
El subcontratista debe preparar su base de auditoría de
costes incurridos con el mismo detalle y manera que se requiere del contratista
principal.
Derecho para auditar al subcontratista
Cuando se realiza una auditoría al contratista principal y
se determina, bien porque lo exige el PCAP o porque se produce alguna de las
circunstancias mencionadas anteriormente, la necesidad de auditar los costes de
la subcontratación, el contratista principal debe ser advertido de estos planes
de auditoría auxiliar para evitar duplicidades, en lo posible. En aquellos
casos de subcontrataciones calificadas como de riesgo bajo, en donde el
contratista principal es quién realiza la auditoría con sus medios designando
su auditor, el auditor de contratos principal revisará los documentos de
trabajo de auditoría realizada por el auditor designado por contratista
principal para determinar si el ámbito y el alcance de la auditoría auxiliar
fue suficiente para establecer la validez de las declaraciones de costes del
subcontratista, estando debidamente eliminados en la valoración de la
subcontratación los costes no permitidos o no asignables. Si el auditor de
contratos considera la auditoría deficiente o no concluyente y cree que hay una
necesidad de una evaluación de los costes de la subcontratación, entonces debe
discutir este asunto tanto con el contratista como el con el órgano de
contratación para determinar si es factible que el adjudicatario corrija las deficiencias
o si debe extender la auditoría al subcontratista.
Con independencia de si es el contratista principal o el
auditor de contratos quien hace la auditoría de costes incurridos al subcontratista,
toda la responsabilidad recae sobre el contratista principal, quién debe
asegurarse de que el subcontratista proporciona la adecuada base de auditoría
de costes incurridos, no interponga restricciones que limiten el alcance y haga
los ajustes oportunos de los costes no admisibles en su facturación.
Auditoría de costes de la subcontratación
Tras la notificación de la adjudicación de un subcontrato,
el auditor principal notificará al contratista adjudicatario que le requerirá
las auditorías anuales de costes incurridos que abarquen la vida del
subcontrato. Como ya se ha dicho, es el contratista principal el que tiene la
responsabilidad de realizar la auditoría auxiliar y el auditor de contratos
debe ser consciente de la necesidad de asegurar que la auditoría auxiliar
concurrente está debidamente coordinada y se concluye a tiempo de la auditoría
principal. Por ello, debe estar al tanto de la planificación de la auditoría
auxiliar y vigilar el tiempo de su ejecución, manteniendo el control que sea
necesario.
Los requerimientos para la realización de las auditorías
auxiliares se harán con posterioridad a la notificación de adjudicación del
subcontrato. La comunicación del contratista principal notificando la
subcontratación irá acompañada de una copia del subcontrato que incluye el
valor de la subcontratación y el período
correspondiente de ejecución, así como todos los datos necesarios de
identificación y contacto del subcontratista y los que establezca el pliego de
cláusulas administrativas particulares (PCAP). Asimismo, la notificación debe
especificar la exigencia de sometimiento a auditoría de costes incurridos de la
subcontratación mediante la presentación de la oportuna base de auditoría al
finalizar el subcontrato. A continuación, el auditor principal comunicará al
auditor designado por el contratista los términos específicos para realizar la
auditoría del subcontrato, en cuanto a costes no permitidos o límites de tasas
de costes indirectos, o cualquier otra restricción que señale el contrato adjudicado
y que deben ser considerados en la auditoría del subcontrato. El auditor del
subcontrato debe acometer con prontitud la realización de la auditoría auxiliar
y comunicar cualquier problema que encuentre en el subcontratista, como
impedimentos de acceso a sus registros, para elevarlo rápidamente al
contratista principal y al órgano de contratación.
El auditor del subcontrato debe presentar los costes
admisibles finales totales acumulados y las tasas de recargo de costes
indirectos al auditor principal del contratista después de la finalización de
la subcontratación. A estos efectos, emitirá un informe al que acompañará un
balance de costes admisibles (BCA).
El auditor del contrato principal y auxiliar de la
subcontratación deben coordinar los esfuerzos en la planificación de sus
respectivas auditorías. El auditor del subcontrato debe discutir su
planificación de auditoría con el auditor principal para asegurar la cobertura
en áreas específicas. En función de la importancia relativa del subcontrato y
las fortalezas del sistema de control interno del contratista principal sobre
la subcontratación, el alcance de la auditoría auxiliar puede variar desde una
auditoría cuyo alcance es completo a otra que abarque solo la verificación de
las tasas de costes indirectos y la adecuación de los sistemas de contabilidad
y facturación del subcontratista, por ejemplo.
El auditor del subcontrato se encargará de solicitar la
asistencia técnica que precise al contratista principal. En el caso que éste no
la proporcione, la pedirá al órgano de contratación a través del auditor
principal.
El auditor del subcontrato tiene la obligación de notificar
al auditor principal sobre cualquier partida de costes que deba ser cuestionada
o desaprobada, o cualquier asunto financiero, como un potencial riesgo de
quiebra, que afecte negativamente a la ejecución del subcontrato.
Con frecuencia, los costes cuestionados de la base de
auditoría del subcontrato, el subcontratista intenta recuperarlos a través de
la liquidación de su facturación final. Por ello, el auditor del subcontrato
debe verificar estas facturas para que no incluyan ningún ajuste de costes
eliminados y que se presentan al contratista principal.
Cuando el subcontratista no da su acuerdo y conformidad a
los costes cuestionados, el auditor del subcontrato debe notificarlo al auditor
principal. Al recibir la notificación de la desaprobación de costes de la
subcontratación, el auditor principal discutirá el asunto inmediatamente con el
adjudicatario. El propósito de esta conversación es para alertar al contratista
principal sobre la necesidad de llegar a un acuerdo con su subcontratista en
relación con el rechazo de los costes cuestionados, o el resarcimiento de los
mismos, si es que ya se pagaron. En el contrato principal también se hará el
correspondiente ajuste del coste directo de la subcontratación y en las
correspondientes bases y tasas de recargo de costes indirectos afectados. Cuando
el precio del contrato principal sea determinable en función del coste
incurrido, el auditor principal notificará al órgano de contratación, mediante
escrito, de la necesidad de rechazar los costes de la subcontratación en las
certificaciones parciales en curso.
Dado que la Administración no tiene ninguna relación
contractual con los subcontratistas, no está vinculada por los acuerdos que
puedan haber alcanzado el contratista principal y su subcontratista en relación
con los costes inadmisibles determinados por el auditor principal. Por lo
tanto, el auditor principal puede desaprobar esas cantidades que pudieran ser
incluidas, como coste directo, en las bases de auditoría del contratista
principal y que hubiera pagado a su subcontratista en virtud de tales acuerdos.
Consideraciones especiales auditando al subcontratista
Cuando se contempla que el subcontrato deba se auditado por
el auditor principal, es decir por el auditor de contratos designado por el órgano
de contratación para realizar la auditoría de costes incurridos al
adjudicatario, éste normalmente habrá acordado con su subcontratista el libre
acceso a sus registros contables, sus sistemas de gestión y de control interno
del auditor de contratos, de modo que éste será capaz de cumplir con sus
obligaciones para la resolución de la auditoría sin limitaciones al alcance. Sin
embargo, en algunas ocasiones puede que esto no sea así. Entonces, para
evitarlo, deben seguirse los siguientes pasos:
a. Antes de iniciar una auditoría del subcontrato, el
auditor principal debe determinar si el subcontratista pondrá restricciones o
reservas sobre la intervención de sus sistemas de gestión y contables. Si
existe reserva significativa, se debe someter esta cuestión al contratita
principal y, en su caso, al órgano de contratación para que se resuelva la
restricción.
b. En la
mayoría de los casos, el contratista principal debe ser capaz de eliminar las
objeciones del subcontratista y las actitudes que limitan el alcance de la
auditoría. Esto es absolutamente necesario para evitar las desaprobaciones de
costes de subcontratación facturados por el contratista principal. Si los
esfuerzos del contratista principal no tienen éxito y la limitación al alcance
se mantiene, entonces el auditor debe notificar al órgano de contratación los
costes de subcontratación que van a ser desaprobados en su informe.
