Manual de Auditoría de Contratos - CAPÍTULO 0 - INTRODUCCIÓN

A continuación se inserta un extracto del Capítulo 0 - "Introducción" del Manual de Auditoría de Contratos (MAC)

CAPÍTULO  0

0-000 INTRODUCCIÓN AL MANUAL DE AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS DE CONTRATOS

0-001 Introducción 

Una auditoría, de manera general, tiene por objeto incrementar la confianza de una persona o Entidad sobre la información suministrada para ella por otra persona o Entidad, donde tal confianza puede establecerse en términos de congruencia entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe.

El usuario de la auditoría de costes y precios de contratos es un órgano gestor, o autoridad con competencia para contratar, de una administración pública, y recibe un mensaje que le informa sobre los resultados del coste y precio de los bienes o servicios que adquiere en procedimientos de adjudicación no competitivos, o con escasa concurrencia. 

[...]

El objetivo de la auditoría de costes y precios es aumentar la confianza que se puede tener en la información presentada por el contratista en relación con el coste de producción de los bienes y servicios objeto del contrato y la certeza de pagar por ellos un precio razonable. Esto le permitirá al órgano gestor actuar conforme a los principios de economía, eficacia, eficiencia y transparencia.

[...]

La LCSP (Art. 26) establece la obligación de que todos los contratos que se celebren en el ámbito de aplicación de la Ley, incluyan necesariamente mención del precio cierto, o el modo de determinarlo.

[...]

Asimismo, la LCSP (Art. 87) establece que en los contratos de su ámbito, la retribución del contratista consistirá en un precio cierto (aunque admitido que puede ser sujeto a variaciones determinables) y que los órganos de contratación cuidarán de que el precio sea adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo al precio general de mercado, en el momento de fijar el presupuesto de licitación.

[...]

Pero cuando excepcionalmente se celebren contratos con precios provisionales tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo competitivo, y en donde se pone de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación final del precio, ya sea por la complejidad de las prestaciones o por la necesidad de utilizar una técnica nueva, o en los casos en que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas anteriores y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto, son bajo estas circunstancias, precisamente, cuando tiene todo su sentido, justificación y crea valor: La auditoría de costes y precios de contratos

[...]

La LCSP prevé la posibilidad, aunque sin mencionarlo expresamente, de someter a la comprobación de una auditoría, los estados de costes presentados por los contratistas. A este respecto señala que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos:

a) El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.

b) Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.

 c) Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

Uno de los aspectos de necesaria regulación es el marco normativo en el que se deben desarrollar las auditorías de costes y precios de contratos. Por todo ello, no sólo es necesario disponer de unas Normas de Auditoría de Costes y Precios de los Contratos de las Administraciones Públicas que aseguren la calidad de los trabajos realizados por los auditores de contratos, sino también la necesidad de disponer de un Manual de Auditoría de Costes y Precios de Contratos que sirva de guía para la realización de los trabajos de auditoría.

En esta sección se presenta el Manual de Auditoría de Costes y Precios de Contratos, junto con una explicación de términos y abreviaturas frecuentemente usadas en este manual.

 

0-002 Propósito y Pertinencia del Manual 

a. Este manual proporciona una guía técnica para la realización de los trabajos de auditoría de costes y precios de contratos, así como la prescripción de las políticas y procedimientos que se recomienda sean seguidos por el personal de auditor en la ejecución de la misión de auditoría de contrato (ver también 0-006).

Este material es meramente instructivo. No debe hacerse referencia a este Manual en los informes de auditoría, ni en la correspondencia que se dirija a terceras personas, ya sean contratistas, órganos de contratación u otros. 

b. Los procedimientos y la guía de la auditoría que proporciona este Manual es aplicable a la auditoría de todos los tipos de contratos adjudicados en procedimientos negociados y, en su caso, con precios provisionales. El auditor, sin embargo, debe usar el juicio profesional: (1) seleccionando el/los mejor/es  procedimientos y técnicas que satisfagan los objetivos de la auditoría, y (2) determinando el alcance de la auditoría en cada caso.

c. Este Manual es una adaptación del “DCAA Manual de Auditoría de Contratos” (DCAA Contract Audit Manual) del Departamento de Defensa (DoD) de los Estados Unidos de América

 

0-003 Cita 

El manual lleva por título el de “Manual de Auditoría de Costes y Precios de Contratos”, que en adelante nos referiremos a él como “MAC”, o simplemente “Manual” y pueden citarse en los párrafos individuales como la “MAC” seguido por el número del párrafo; por ejemplo, “MAC 1-103”. Dentro del manual esta cita es “1-103”. 

0-004 Enumeración de los párrafos  

Los párrafos se numeran como sigue: 4 - 1 06

El número del capítulo (o Apartado del Apéndice) -> 4

La sección                                                      -> 1

El párrafo                                                       -> 06

                                                                                            

Los párrafos cuyos números incluyen un decimal (como por ejemplo 1-203.1 o a través de subdivisiones mayores), significa que pertenecen a un primer nivel del asunto del párrafo básico (como por ejemplo: 1-203). 

0-005 Revisiones 

El Manual se reimprime en su integridad, o se añaden adendas, cada vez que sea necesario. Cada nueva publicación contendrá una sinopsis y hará una revisión de la Tabla de Contenidos 

0-006 Otras Guías  de Auditoría

Se consideran guías de auditoría, cualquier otro documento instructivo de Auditoría de Cuentas o Auditoría Pública que complemente la guía de auditoría de este Manual.

0-007 Comentarios/Sugerencias del usuario 

Los comentarios y sugerencias del usuario son bienvenidos. Además, se animan que los usuarios informen cualquier error detectado en el Manual. Se recomienda, para ello, el uso del Blog o del correo electrónico

0-008 Explicación de Términos y Abreviaturas 

[...]

Auditor--- Persona física o jurídica que realiza la función de Auditoría de Contrato.

BS--- Base de Auditoría. Todos los costes sometidos por el contratista en su declaración.

ACyPC--- Auditoría de Costes y Precios de Contrato, o Auditoría de Contrato.

DCAA--- Agencia de Auditoría de Contratos de Defensa (EE.UU). 

LCSP--- Ley de Contratos del Sector Público.

Minisdef--- Ministerio de Defensa (España). 

NODECOS--- Normas de Costes del Minisdef.

OC--- Órgano de contratación.

RC--- Responsable de Contrato (Art. 52 LCSP).

[...]

Código de asignación--- Es el alcance más pequeño de una revisión de auditoría, que puede programarse separadamente e incluye un identificador de cinco dígitos. 

Área de auditoría--- Un grupo de controles internos interrelacionados o elementos de riesgo dentro de una de las agrupaciones funcionales superiores. 

Agrupación Funcional Superior--- Un elemento del sistema de contabilidad de costes del contratista. Las cuatro agrupaciones funcionales superiores son generalmente las siguientes: El Control Interno sobre la contabilidad (balance y cuenta de resutados); inventarios de almacén, sistema de compras y el sistema de presupuestación; la Mano de Obra Directa; El Material directo; y el Coste Indirecto. 

Subárea--- Un elemento de control interno o de riesgo dentro de un área de la auditoría. Por ejemplo, el área de la auditoría E.1, Revisiones Especiales dentro de la agrupación funcional superior “el Coste Indirecto” se analizan con más detalle subáreas tales como Seguros, Pensiones, Costes de Investigación y Desarrollo, Costes la Preparación y Presentación de Ofertas, Bases de Asignación de Costes Indirectos, …, etc. 

Paquete de trabajo--- Cualquier combinación de alcances de un programa de trabajo que se programan separadamente, y que pueden incluir: 

* Un solo código de la asignación. 

* Dos o más códigos de la asignación. 

* Una área de la auditoría o subárea (algunas subáreas pueden contener un solo código de la asignación). 

* Una agrupación funcional superior. 

* Todos los costes directos o los todos los costes indirectos. 

* Todos los costes que incluyeron en la declaración del contratista (base de auditoría). 

[...]

Este manual también usa definiciones establecidas en la LCSP y otras Normas administrativas

¿Dónde encaja la auditoría de costes y precios de contratos? (3ª parte y II)

 
Auditoría pública (vs) Auditoría de costes y precios de contratos

Ya hemos visto cómo las comprobaciones que realicen los órganos gestores concedentes de subvenciones y las sumisiones de estados costes y precios de los contratistas a los órganos de contratación, se contemplan como alguna modalidad definida por el artículo 164 de la vigente Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.

¿Esto significa que ambos tipos de auditorías carecen por completo de la consideración de auditoría pública?. Mi respuesta es: rotundamente no

En primer lugar, en cuanto se refiere a las subvenciones públicas, éstas son controladas por los órganos de control financiero del Estado (IGAE) y de las respectivas Comunidades Autónomas, porque así lo determina la Ley General de Subvenciones (LGS). Y en aquellos casos en los que existe cofinanciación de Fondos de la Unión Europea, aquellas realizan el control financiero por cuenta ésta, porque así lo exigen las normas comunitarias.

En segundo lugar, en relación con las auditorías de costes y precios de contratos, la vigente Ley de Contratos del Sector Público (Artículo 87.5) establece que en los contratos en los que se utilicen precios provisionales, procedimientos negociados o diálogos competitivos, los órganos de contratación adjudicadores harán “controles documentales y sobre el proceso de producción … sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción”. Y, aunque no dice cómo efectuaran los controles ni con qué herramienta, es evidente que los órganos de contratación lo harán (y en la actualidad lo hacen en el Ministerio de Defensa) con técnicas de auditoría sobre los estados de costes presentados por las empresas adjudicatarias. De hecho, si nos remitimos al Derecho comparado, la norma equivalente en los Estados Unidos de Norteamérica, la Federal Acquisition Regulations (FAR),  prescribe tal derecho.

Entonces, ¿podremos ya decir que la auditoría de costes y precios de contratos es auditoría pública? Mi respuesta es: rotundamente sí.

Sin embargo, la auditoría de costes y precios de contratos públicos adolece de no disponer de unas Normas Técnicas de Auditoría propias  que establezcan los requisitos de capacidad y competencia que debe reunir el auditor de costes y precios de contratos, la forma en que deba realizar su trabajo y cómo deba comunicar los resultados en el informe. Dichas normas establecerían las pautas de los trabajos de auditoría y los requisitos de los auditores, que pueden ser funcionarios públicos, auditores de cuentas y otros profesionales acreditados para el ejercicio de la auditoría de costes y precios de contratos.

Pero este hecho no tiene por qué invalidar su carácter de auditoría pública porque, mientras no se disponga de Normas Técnicas de Auditoría de costes y precios de contratos, se pueden tomar supletoriamente las Normas de Auditoría de Sector Público (NASP), aprobadas por Resolución de 1 de septiembre de 1998, del Interventor General de la Administración del Estado.

Ahora se plantea otra pregunta, que es: Si la auditoría de costes y precios de contratos tiene la cualidad de auditoría pública, entonces ¿de qué tipo auditoría pública es, o puede ser, dentro de las que recoge la Ley General Presupuestaria?

Hay quiénes sitúan a la auditoría de costes y precios de contratos como “una modalidad de auditoría operativa”, y más concretamente, como una modalidad de auditorías de economía y eficiencia “(sic)”.

Desde mi punto de vista esta adscripción es errónea, porque debe considerarse que existe un impedimento clave para que no figure la auditoría de costes y precios de contratos como una de la modalidad de auditoría operativa (economía y eficiencia), recogida por la Ley General Presupuestaria. Y es el hecho de que el sujeto auditado, es decir el contratista, nunca pertenecerá al ámbito de aplicación subjetiva de la Norma financiera estatal. Dicho de otra manera, la auditoría operativa siempre se realiza sobre órganos y entidades del sector público que se incluyan en el Plan Anual de Auditorías de la Intervención General.

Sin embargo, yo opino que, conceptualmente, estas auditorías pueden resultar más de la modalidad de regularidad contable, debiéndose crear esta nueva tipología nueva a las auditorías de cuentas anuales. Porque, en esencia, consisten en la revisión y verificación de información y documentación contable (de costes en este caso), presentada por un contratista, con objeto de comprobar su adecuación a una normativa contable (de costes como es NODECOS), y que pudiera ser la misma o similar a la que ya existe en el Ministerio de Defensa.

De hecho, si nos remitimos su equivalente en Estados Unidos, en lo referente a la clasificación de las auditorías de contratos, el Contract Audit Manual de DCAA se remite a las normas de auditoría del Gobierno Norteamericano (GAGAS), estableciendo que todas las auditorías empiezan con el señalamiento de los objetivos, y esos objetivos determinan el tipo de la auditoría que va a ser efectuada y las normas de auditoría que van a ser seguidas. Los tipos de auditorías, definidas por sus objetivos, los americanos las clasifican como auditorías financieras y como auditorías operativas. Las auditorías financieras incluyen los estados financieros y otros aspectos financieros relacionados. Pues bien, en este caso GAGAS clasifica a las auditorías de contrato Gubernamentales como  "auditorías relacionadas con aspectos financieros".

Por tanto, en mi opinión, la auditoría de costes y precios de contratos es auditoría pública de la modalidad de regularidad contable, y que en ausencia de unas normas técnicas propias, deben aplicarse las Normas Técnicas de Auditoría del Sector Público.

Nacimiento y desarrollo de la auditoría de contratos

#10

Entrada revisada y actualizada en julio de 2015

Auditoría de contratos y auditoría de costes y precios de contratos son denominaciones equivalentes de la misma actividad, por lo que me referiré a ellas indistintamente a lo largo de esta entrada al blog.

El origen actual de la auditoría de contratos surge en los Estados Unidos cuando entra en el conflicto de la II Guerra Mundial. En diciembre de 1942, el Ejército, la Marina y la Fuerza Aérea crean comités de coordinación de auditoría en las plantas de las empresas americanas que contribuían con su esfuerzo en la producción de material bélico.

En 1952, los tres servicios militares emiten, conjuntamente, un Manual de Auditoría de Contratos, en el que se prescribieron políticas detalladas y procedimientos de auditoría de contratos de adquisiciones de material de guerra; sin embargo, cada servicio realizaba sus propias adquisiciones y auditorías, surgiendo no pocos problemas de homogeneización de prácticas.

En el año 1962 se constituye, en el Department of Defense (DoD) – el equivalente a nuestro Ministerio de Defensa –, el denominado «Proyecto 60» para examinar la viabilidad de centralizar las actividades concernientes con la administración y auditoría de contratos. Sus resultados cristalizan en enero de 1965, creándose la Agencia de Defensa de la Auditoría de Contratos – Defense Contract Audit Agency (DCAA).

Más adelante, la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas y el abanico de prácticas contables permitidas, condujo a una situación en la cual se propició la creación, en el año 1970, de la Cost Accounting Standars Board (CASB) como agencia del Congreso norteamericano encargada de emitir normas sobre cálculo de costes (Cost Accounting Standars – CAS) que ofrecieran la suficiente uniformidad y consistencia para ser tomadas como referencia en los contratos negociados con el DoD. Normas que, posteriormente en 1972, se hicieron extensivas a los contratos similares del resto de la Administración Pública norteamericana.

En la actualidad la Federal Acquisition Regulation (FAR) norteamericana, el equivalente a nuestra Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), establece, como uno de sus principios generales, que dicho sistema debe satisfacer al cliente – es decir, al órgano de contratación– por lo que se refiere al coste, calidad y oportunidad del producto o servicio adquirido. Por esta razón, en las normas FAR – Part 16, se prescribe la negociación del precio en base a los costes en aquellos contratos en los que:

• el precio pactado es «fijo^[1]», pero que por tener un plazo de ejecución largo queda sujeto a su revisión en función de circunstancias habidas en el mercado,
• aquellos en los que se establece un precio fijo con incentivo al ahorro de costes que da lugar a un beneficio ajustado, estableciéndose el precio al finalizar el contrato,
• contratos de reembolso de costes, con o sin beneficio fijo, aplicables a trabajos de investigación y desarrollo, cuando no se tiene la certeza de la obtención de un resultado, y
• contratos de coste compartido, en los que una parte se realizan por administración y la otra por un contratista que asume una parte del coste ante las expectativas de beneficio
.

Asimismo, las normas FAR – Part 31, contiene los principios y procedimientos de coste para:

(a) La valoración de los contratos, subcontratos, y modificaciones de los contratos y subcontratos, siempre que se haya realizado el análisis de costes; y

(b) la determinación, negociación, o admisión de costes, cuando sea requerido por una cláusula del contrato.

Consecuentemente, se hizo imprescindible la comprobación de los costes mediante técnicas de auditoría, las cuales vienen siendo realizadas por un cuerpo de profesionales especializados (auditores de contratos) de la DCAA.

La DCAA fue creada en el Departamento de Defensa (DoD) norteamericano con el propósito de realizar auditorías de contratos para el propio DoD y proporcionando información contable relevante y otros servicios de asesoría financiera, en relación con la negociación, administración y pago de contratos y subcontrataciones, en todas las adquisiciones del DoD, y actividades de administración relacionadas con los contratos. La DCAA también proporciona el servicio de auditoría de contratos a otras agencias Gubernamentales.

La DCAA apoya a los órganos gestores para lograr compras prudentes, aportando una información de valor acerca de la eficiencia, eficacia, y economía de las operaciones de los contratistas.

El alcance de la auditoría de contratos abarca la totalidad de las operaciones del contratista. Por ello, se realizan auditorías para asegurar la existencia de una organización adecuada que prevendrá y evitará prácticas derrochadoras, descuidadas, e ineficaces por los contratistas. Estas auditorías incluyen la evaluación de las políticas de un contratista, procedimientos, control interno y actuación real, identificando y evaluando todas las actividades que contribuyen, o llevan explícito, un impacto en los costes que propuso en su oferta o incurrió en los contratos que le han sido adjudicados.

< Las relaciones entre General Accounting Office (GAO) –equivalente a nuestra Intervención General de la Administración del Estado y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas– y la DCAA son de tipo funcional, porque la legislación norteamericana otorga a la GAO amplia competencia para dirigir las auditorías e investigaciones que habilita el Interventor General americano, como agente del Congreso, para determinar si los departamentos ejecutivos y agencias del Gobierno están cumpliendo con sus responsabilidades financieras. En relación con la auditoría de la función de la adquisiciones –es decir, la auditoría de contratos–, la GAO tiene el acceso, conferido por la Ley y las cláusulas del contrato, a los archivos y registros contables de los contratistas.

La norma que actualmente determina el ámbito de aplicación subjetivo, la misión, organización y relaciones de la DCAA, es la Directiva del DoD 5105.36, de fecha 28 de febrero de 2002. En esta norma se establece a la DCAA como una organización separada del Departamento de Defensa, que asegura la independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría; sin embargo, queda bajo la autoridad, dirección y control del Interventor Principal o Director Financiero de Defensa - Under Secretary of Defense (Comptroller)/Chief Financial Officer (USD(C)/CFO) . La DCAA dispone de un Director, que no es militar sino civil, que está secundado por los elementos orgánicos que le han sido asignados, dentro de los recursos autorizados por el Departamento de Defensa, que es quien sostiene financieramente a la organización de la DCAA.

Desde su creación, la DCAA se convierte en la referencia principal en auditorías de contrato a nivel mundial.

< Y en España está el Grupo de Evaluación de Costes (GEC)

El Grupo de Evaluación de Costes (GEC) nace como consecuencia de lo estipulado en la sección quinta del Memoradum of Understanding (MOU) número 1, del Programa para la definición de la colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del Sistema de Armas – Avión Europeo de Combate (European Fighter Aircraft - EFA), que exige la valoración, investigación de precios y auditoría conforme a los principios, reglas, prácticas y regulaciones que sean de aplicación en el país participante, sobre las compañías radicadas en su territorio y que realmente vayan a emprender trabajos para el programa.

Al no existir en España, en el año 1986, precedente alguno de práctica profesional relacionada con la valoración, investigación de precios y auditoría en este campo, se toma la iniciativa, en el Gabinete del Secretario de Estado de Defensa, de crear un equipo de trabajo con la participación de representantes de la Dirección General de Asuntos Económicos, Dirección General de Armamento y Material y la Intervención General de Defensa. Como resultado de dicha iniciativa, en el año 1988 se crea, en el Ministerio de Defensa, el Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes (GTEC).

Su propósito inicial consistió en procurar un diagnóstico sobre los costes en los procesos de obtención de armamento y material y elaborar una metodología de trabajo que diera respuesta al requerimiento establecido en el citado MOU. Los resultados de sus trabajos debían permitir una seguridad razonable acerca de que los precios aplicados por las empresas españolas participantes en el Programa del Avión Europeo de Combate respondieran a una estructura de costes y de márgenes adecuada.

Los trabajos y experiencias acumuladas por el GTEC, unido a la necesidad por desarrollar unas funciones más amplias, propiciaron la Instrucción 8/1992, de 22 de enero, también de la Secretaría de Estado de Defensa, por la que se establecieron las funciones y relaciones del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), bajo la dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos del Departamento.

En dicha Instrucción se le asignaban los siguientes cometidos:

1. Evaluación periódica de los costes y el análisis de precios de las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa o de aquellas que participen en programas internacionales financiados con cargo a los presupuestos del Departamento.

2. El análisis y evaluación de los elementos de costes de los Centros, Unidades y Organismos de las Fuerzas Armadas.

3. La realización de análisis de carácter económico-financiero relativos a las empresas suministradoras del Ministerio de Defensa; y participar en el diseño de métodos y procedimientos para la estimación, planificación y control de costes en el ámbito del Ministerio de Defensa.

Las bases sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de los contratos con el Ministerio de Defensa, que rigen como principios de general aceptación para la admisibilidad de los costes, están recogidos en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998, de 15 de octubre, y que son conocidas comúnmente como NODECOS . En definitiva, estas normas de costes aplicadas a los contratos que se celebran en el Ministerio de Defensa son el equivalente, en España, a las Cost Accounting Standars (CAS) norteamericanas.

Asimismo, dicha norma dispone el derecho del Ministerio de Defensa a auditar el conjunto de los datos de naturaleza técnica y económica en los que el contratista haya soportado su oferta y los relativos a los costes incurridos en la ejecución de los contratos. Es decir, los contratistas deben someter al órgano de contratación unos estados de costes que sean el soporte de la racionalidad y realidad del coste de sus ofertas y los de la ejecución del objeto del contrato, debiendo ser calculados estos costes conforme a las normas conocidas como NODECOS.

El acierto de este sistema ha sido la causa que ha llevado a incorporar el análisis y evaluación de costes y precios a los pliegos tipo de cláusulas administrativas particulares de los contratos, incluido el contrato de obras, que se celebren en el Ministerio de Defensa por el procedimiento negociado. La Orden Ministerial Orden Ministerial núm. 40/2004^[2], de 27 de febrero, aprobó los modelos-tipo de los pliegos de cláusulas administrativas particulares (PCAP) de aplicación, con carácter general, a los contratos de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del Ministerio de Defensa.

Los modelos-tipo de PCAP para el procedimiento negociado de adjudicación de los contratos administrativos típicos incluyen cláusulas apropiadas para que se generalice el procedimiento señalado en la Orden Ministerial 283/1998, antes citada, así como la exigencia del cumplimiento de las normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes (NODECOS).

Esta generalización en los contratos que celebran los órganos de contratación del Ministerio de Defensa ha permitido ampliar el campo metodológico de la auditoría costes y precios de contratos, que es la herramienta que se utiliza para verificar que el cálculo de los costes se ajusta a las citadas normas contables, tanto en las ofertas que presentan las empresas como en las declaraciones de los costes incurridos que somete el contratista a la auditoría del órgano especializado creado a tal fin: el Grupo de Evaluación de Costes.

A estos efectos, el Real Decreto 1551/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa, encarga a la Dirección General de Asuntos Económicos efectuar el análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de defensa. En dicho centro directivo del Departamento se encuentra el GEC.

Por último, y hasta la fecha, la Instrucción de la Secretaría de Estado de Defensa 128/2007, de 16 de octubre, establece los procedimientos esenciales para que el proceso de determinación de los precios en las situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia sea coherente y se base en la aplicación estricta de los principios de eficiencia, objetividad y transparencia.

El procedimiento básico de dicha Instrucción es el que regula la prestación, por el Grupo de Evaluación de Costes, de los servicios de análisis de costes y precios, con el objetivo de maximizar su utilidad.

Sin embargo, y para terminar, echo en falta que en estos quince años, desde que se aprobó NODECOS en 1998, no se haya avanzado nada en relación con un aspecto fundamental de la práctica profesional de cualquier tipo de auditoría, y es que sigue sin existir norma alguna que establezca los requisitos de capacidad y competencia que deben exigirse al auditor de costes y precios de contratos, cómo debe desarrollar su trabajo y cómo debe comunicar los resultados de su trabajo, es decir: las Normas Técnicas de Auditoría de Contratos y una Metodología explícita para la realización de los trabajos por parte de los auditores.

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¹ Precio «fijo» debe ser entendido en el ámbito de nuestra legislación contractual como «precio máximo» o «límite máximo de gasto», debido a la complejidad de las prestaciones y la dificultad de encontrar referencias de costes y precios en el mercado … (seguir con esta explicación).
² En la actualidad rige la Orden Ministerial 29/2013, de 8 de mayo, Boletín Oficial del Ministerio de Defensa (BOD) nº 94, de 2013, en cuyo anexo están aprobados los vigentes pliegos-tipo, que han sustituido a los anteriores.

¿Dónde encaja la auditoría de costes y precios de contratos? (3ª parte - I)

 

Auditoría pública (vs) Auditoría de costes y precios de contratos

Estamos acostumbrados a referirnos al concepto «control» de la actividad financiera pública en función de alguna de las clasificaciones que habitualmente se hacen de él. Así, nos encontramos con que:

En razón del objeto controlado, se habla del control de los ingresos y del control de los gastos públicos.

En función del sujeto fiscalizador, hablamos de control interno y de control externo.

Si atendemos al momento en que se realiza el control, entonces nos referimos al control previo, al control permanente y al control posterior.

Por último, si consideramos los principios con los que se evalúa la actividad controlada, entonces nos encontramos con el control del cumplimiento de la normativa aplicable (o control de legalidad), el control del registro y contabilización de operaciones, el control de la buena gestión financiera (o control operativo) y el control del cumplimiento de objetivos asignados a los centros gestores.

Hasta la aparición de la Ley General Presupuestaria de 1977, el control de la actividad económico-financiera del Sector Público se venía realizando por medio de la denominada «función interventora» que, básicamente, consistía en verificar, con carácter previo en todos los procesos de la ejecución del presupuesto (de gastos e ingresos), el cumplimiento de los extremos y requisitos exigidos por la legislación que le fuera aplicable en cada caso.

A partir de esta ley del régimen financiero en el Sector Público, se amplia el alcance de las actuaciones del control, por lo que, ahora también, el control debe verificar que la gestión pública se realiza conforme a los principios que quedaron consagrados en la Constitución Española. De esta forma, los principios de economía y eficiencia, así como el de la asignación equitativa de los recursos públicos, se constituyeron en unas áreas a tener en cuenta en la fiscalización, dando lugar a una nueva forma denominada: «control financiero».

El texto refundido de la Ley General Presupuestaria, de 1988, y las normas reglamentarias que lo han desarrollado , han incorporado avances importantes en los procesos de control, apoyándose en la técnica de auditoría como una de las herramientas clave para realizar, de forma eficaz, el denominado «control financiero posterior». A este respecto, el ejercicio de control financiero se extiende a cualquier entidad del sector público, o el privado, que gestione recursos públicos, y se ejerce por el órgano de control interno de la Administración que lo financia mayoritariamente o que ejerce el control político sobre el mismo. De aquí que el control financiero ordinario se ejerce, también, sobre aquellas entidades, públicas o privadas, que resultan beneficiarios de subvenciones o que tienen encomendada la realización de un servicio público.

La auditoría, como concepto en el ámbito del control financiero público, se desarrolla en el Real Decreto 2188/1995, que configura el marco reglamentario propio de este modelo de control hasta la promulgación de la vigente Ley 47/2003, de 27 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante LGP). Sin embargo, esta norma crea una cierta confusión terminológica, ya soy de la opinión de que la «auditoría pública» debe ser entendida siempre como una técnica (o herramienta) al servicio de «control financiero», y no como una modalidad de él en sí misma.

Además, creo que la definición de «auditoría pública», que se inserta en el artículo 162 de la LGP, es excluyente, ya que, según su interpretación literal, sólo cabría reputar como «auditoría pública» las revisiones a posteriori que efectúe la IGAE (Interveción General de la Administración del Estado). Y, con toda modestia, opino que tal precepto agota la posibilidad de reconocer la cualidad de auditoría pública a cualquier otro trabajo de comprobación que realice un órgano de control externo (el Tribunal de Cuentas o Cámaras de Cuentas de las Comunidades Autónomas) e incluso las Intervenciones de la Administración local, ¡¡y no digamos ya, si ese control lo hace un órgano de contratación sobre los costes incurridos de la ejecución de un contrato, o sobre los estados de costes de las ofertas presentadas por un contratista para determinar el precio provisional del contrato!!, porque, según lo dicho por la LGP, la «auditoría pública» es la que tiene por objeto la verificación de la actividad económico-financiera del sector público estatal, “mediante la aplicación de procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración del Estado”.

Parece claro que la polémica está servida. Y en efecto, por ejemplo, dentro de las Corporaciones locales, el control financiero es ejercido por sus Órganos de control interno, es decir la Intervención de los ayuntamientos. Y la realidad es que, en el ámbito local, sobre la base de su marco jurídico, se realizan auténticas auditorías financieras, auditorías de cumplimiento, auditorías de eficacia y eficiencia y auditorías de programas, y según la LGP éstas no serían auditorías públicas. Por ello, el control financiero, sin calificativos, con la auditoría pública como herramienta, tiene por objeto verificar que la gestión y el funcionamiento de lo público se ha efectuado con sujeción al ordenamiento jurídico que lo regula, que se han cumplido con los procedimientos internos establecidos por la organización y que sus operaciones han sido reflejadas contable y presupuestariamente, en su caso, de forma correcta.

Asimismo poniendo otro ejemplo, siguiendo el contenido literal de este precepto recogido en la LGP, y que califico de «polémico», también se dejaría fuera del concepto «auditoría pública» a las comprobaciones que deba realizar el órgano gestor sobre los beneficiarios de las subvenciones públicas, y que debe realizar en cumplimiento de lo establecido en el artículo 32 de la Ley General de Subvenciones, y en relación con los procesos que estime oportuno establecer al amparo de lo dispuesto en la Ley 6/1997 (LOFAGE), para dar satisfacción a los objetivos fijados en el departamento ministerial, organismo o ente público.

Sin embargo, es evidente que no puede atribuirse el carácter de «auditoría pública» a cualquier tipo de comprobación que se haga en el ámbito público; ni tampoco, cualquier examen que pudiera hacer un órgano de contratación sobre el estado de la ejecución de un contrato o de sus costes. Para que una comprobación pueda reputarse como verdadera auditoría, precisa que el examen se ejercite profesionalmente aplicando unos criterios y métodos específicos, y que se disponga de un marco de referencia para su comparación, es decir de normas, principios contables, o de otro tipo, de general aceptación; además, deben existir unos manuales de procedimientos para la ejecución de los trabajos de auditoría; y, sin lugar a dudas, se debe disponer de unas normas técnicas de auditoría que establezcanr qué requisitos son exigibles a la personalidad del auditor, cómo debe desempeñar su trabajo y qué informe debe elaborar, como resultado de la evidencia obtenida mediante la puesta en práctica del trabajo de auditoría.

Dentro de las modalidades de control financiero que existen en la actualidad, y saliéndonos ya del debate acerca de si la auditoría es una modalidad de control financiero o una herramienta para dicho control, sin lugar a dudas la auditoría es una técnica idónea para el control.

Asimismo, se puede observar cómo los sistemas de control del Sector Público en España se encuentran, desde hace años, en un proceso de evolución continua, que no han terminado con la LGP de 2003 ni la emisión de las Normas de Auditoría del Sector Público (NASP), y mucho menos con la situación de crisis actual y la necesidad, u obligación, de pasar de una Administración burocrática a una que gestione los recursos públicos bajo los principios de economía, eficiencia, eficacia y transparencia, lo que comporta una modernización en profundidad de la gestión y el control financiero financiera en todos los niveles.

El control posterior se efectúa a través de actuaciones denominadas de «regularidad» en las que predomina la verificación del cumplimiento de pautas o reglas de aplicación, sean jurídicas o contables (auditoría legal o financiera), y que en este caso, por ejemplo “la auditoría de Sistemas y Procedimientos”, en el ámbito del control interno, encuentra su origen en este proceso de potenciación del control «posterior», complementado inmediatamente con los esfuerzos por desarrollar mecanismos que efectivamente permitan adecuarse a la que debe ser la finalidad básica del control interno: promover activamente la mejora de la gestión.

Esta orientación hacia la mejora en la gestión, entre otras, ha sido una de las que ha propiciado la Ley 47/2003, General Presupuestaria. No obstante, aunque en el ámbito del control posterior ha mantenido las mismas de clases de auditoría recogidas en la Norma precedente, ahora las ha ampliado, introduciendo nuevas modalidades de auditoría y dotándolas de una nueva clasificación en torno a tres grupos: auditorías de regularidad contable, de  auditorías de cumplimiento y auditorías operativas.

•      La auditoría de regularidad contable, que podemos identificar con la antigua auditoría financiera, incluye la modalidad de auditoría de cuentas anuales de empresas del sector público, cuyo objeto consiste en obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros presentados reflejan una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y, en su caso, de la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios de general aceptación en la materia.

•      La auditoría de cumplimiento, que se realiza sobre órganos o entidades del sector público incluidas en el plan anual de auditorías de la IGAE. Su objeto es verificar, de manera selectiva, que los actos, operaciones y procedimientos de gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y directrices que sean de aplicación, mediante la comprobación de la adherencia de los actos administrativos a la legalidad de la gestión presupuestaria, de contratación, personal, ingresos y gestión de subvenciones, así como de cualquier otro aspecto de la actividad económico-financiero.

•      La auditoría operativa  se define en la letra c) del artículo 164 de la LGP como “un examen sistemático y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su razonabilidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones oportunas en orden a la corrección de aquellas”.

Dentro de la auditoría operativa, el artículo 170 de la LGP nos informa acerca de las modalidades que podemos encontrar de ella, y que son las siguientes:

a)     La auditoría de programas presupuestarios, que consistente, en términos generales, en la verificación de su la adecuación y contribución al cumplimiento de los objetivos de las políticas públicas.

b)     La auditoría de sistemas y procedimientos consiste en el estudio exhaustivo de un procedimiento administrativo de gestión financiera con la finalidad de proporcionar su descripción completa, detectar sus posibles deficiencias o, en su caso, su obsolescencia y proponer las medidas correctoras pertinentes o la sustitución del procedimiento de acuerdo con los principios generales de buena gestión. Dicho de otra manera, es “aquella que tiene por objeto la revisión sistemática de un procedimiento de gestión, a fin de proporcionar su análisis descriptivo, detectar e indicar sus posibles debilidades, de regulación o de aplicación, y proponer las recomendaciones que puedan considerarse adecuadas para su perfeccionamiento”.

c)     La auditoría de economía y eficiencia en la utilización de los recursos públicos, debiendo ser éstos entendidos en un sentido amplio, abarca tanto a las personas, propiedades, instalaciones, etcétera. Y consiste en evaluar el nivel alcanzado de los citados principios.

Además de las anteriores destacan, como novedosas, las auditorías previstas en los artículos 171 al 175 de la LGP. Entre ellas destacan las que tienen por objeto evaluar los procesos de privatización y los planes iniciales de actuación, en donde éstas últimas están en línea con la voluntad del legislador de dotar de un mayor rigor en la configuración de la naturaleza jurídica de los entes de nueva creación.

Por último, la nueva LGP contiene suficientes elementos normativos para avanzar razonablemente en la modernización de la gestión económico financiera del sector público estatal, por lo que debemos confiar en que su aplicación práctica marque el camino de la deseada modernización.

Y después de todo lo dicho acerca de la auditoría pública ¿dónde está la auditoría de costes y pecios de contratos?, porque es evidente que no está recogida en la LGP. Entonces, ¿es que no es auditoría pública y queda al margen de ella y, por tanto, no es una herramienta más del control financiero?. Si esto es así ¿podemos pensar que la auditoría de costes y precios de contratos tiene un camino separado y propio?

En la 3ª parte – II, daré mi respuesta a estas preguntas. Pero no sin antes dar a conocer cuáles han sido los orígenes de la auditoría de costes y precios de contratos, su evolución y desarrollo, y su situación actual en España.

¿Dónde encaja la auditoría de costes y precios de contratos? (2ª parte)

 

Auditoría contable (vs) Auditoría de costes y precios de contratos

La auditoría contable o financiera, o de de los estados contables, o de cuentas, se originó como una necesidad social que aportara las garantías de veracidad y transparencia a la documentación presentada por los responsables de las compañías mercantiles, constituyendo un elemento de protección de los legítimos intereses de todos los usuarios de la misma: accionistas, inversores, acreedores, trabajadores, analistas, o el Estado.

Normalmente, cuando nos referimos a la auditoría en las empresas, ésta se relaciona con la de la información financiera, en la que el alcance abarca el examen de sus estados contables, los contenidos de los registros y la documentación en que éstos se sostienen. Pero de ningún modo el concepto «auditoría», en el ámbito empresarial, está limitado a los estados financieros. De hecho, en algunos casos, es concebible que la información que se va a auditar no sea un estado financiero explícito, sino una exposición implícita de una gerencia, como qué clase de controles son los adecuados, encontrándonos en el ámbito de las auditorías operativas. En estos casos, la auditoría también abarca a cualquiera otros aspectos que contribuyan al mejor conocimiento del movimiento de valores producido en la empresa y al conocimiento y evaluación de su control interno y a su entorno.

La auditoría de cuentas, en suma, constituye un sistema para dotar de la máxima transparencia a la información económica – contable de las empresas, dado que el auditor no se limita a la mera comprobación de los saldos de cuentas, sino que emite una opinión en términos de «certeza moral» sobre la fiabilidad de los mismos, utilizando, para ello, técnicas de trabajo en base a muestras selectivas.

Dado que la actividad de la auditoría de cuentas afecta a la sociedad en su conjunto, la regulación de la misma se ha hecho necesaria en todos los países, y en particular, en el nuestro, esta necesidad se convierte en obligación por las Directivas comunitarias. Sólo recordar que La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, regulando así, por primera vez en España, la actividad de auditoría de cuentas, dada la importancia de dicha actividad por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas y entidades auditadas, transparencia que constituye un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución.

Actualmente, es el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la norma básica que regula en España esta actividad, y que es consecuencia de la transposición en la Ley 12/2010 de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo, que constituye un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito, habida cuenta de que esta actividad desempeña una función de interés público, entendida ésta por la existencia de un conjunto amplio de personas e instituciones que confían en la actuación del auditor de cuentas, por cuanto que su correcta y adecuada ejecución constituyen factores que coadyuvan al correcto funcionamiento de los mercados al incrementar la integridad y la eficacia de los estados financieros en cuanto vehículos de transmisión de información.

Entonces ¿cuál es el ámbito de aplicación de la auditoría de cuentas, según las necesidades que pretenden satisfacer las anteriores normas españolas y comunitarias referidas?.

La respuesta a esta pregunta está en el Artículo 1, apartado 2, del vigente texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y que dice: “Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros”.

Y añade en el apartado 3: “La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas”.

Y exige en el apartado 4: “La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la presente Ley”.

En consecuencia, la auditoría de costes y precios de contratos que consiste en el examen, por el auditor, de los estados de costes y del cálculo del beneficio presentado por el contratista al órgano de contratación, no forma parte del ámbito de aplicación de la norma mercantil.

Por último, si bien la auditoría de cuentas debe ser realizada por una persona, o sociedad, acreditada y registrada como “auditor de cuentas” en el ROAC, el auditor de costes y precios de contratos no requiere, todavía, de tal acreditación y autorización profesional en registro público alguno, sino que puede ser una persona o sociedad con la capacidad profesional suficiente (los auditores de cuentas la tienen) que considere el usuario de la información (el órgano de contratación); porque tampoco, como veremos y lo justificaré en la 3ª parte, la auditoría de costes y precios de contratos cae en el ámbito de aplicación del Control Financiero público.

¿Dónde encaja la auditoría de costes y precios de contratos? (1ª parte)

 

Una auditoría, de manera general, tiene por objeto incrementar la confianza que un usuario puede tener en la información suministrada por una persona o entidad, para él o para la sociedad en general. En nuestro caso, el usuario de la auditoría de costes y precios de contratos es un órgano gestor o autoridad con competencia para contratar, y recibe un mensaje que se basa en una evaluación hecha por una persona (auditor), ajena e independiente de quien preparó los datos (contratista), satisfaciendo su necesidad de obtener seguridad acerca de que los datos preparados por el contratista reflejen con exactitud lo que tiene la pretensión de dar a conocer, es decir el precio cierto del contrato.

Por tanto, de manera general, la auditoría se puede definir como: el examen de la información, por una tercera persona distinta de quien la preparó y del usuario, con la intención de establecer su veracidad; y el dar a conocer los resultados de este examen, con la finalidad de aumentar la utilidad de tal información para el usuario

Según dicha definición, son muchos los tipos de información que pueden auditarse y, desde luego, caen de pleno en ella las declaraciones presentadas, o sometidas, por un contratista en sobre la realidad y racionalidad de los estados de costes de sus oferta y sobre los estados de costes incurridos en la ejecución de un contrato, como medio para la determinación del precio provisional o de su precio cierto.

En dicha definición se destaca el concepto «veracidad», que no debe identificarse con «exactitud», y que hay que interpretar como «la mayor aproximación razonable a la realidad» de la información evaluada, porque, de otro modo, cabría plantearse si es posible alcanzar la «exactitud» absoluta sin fisuras.

La auditoria contable, en general, se trata de un proceso sistemático que consiste en obtener y evaluar objetivamente evidencia sobre las afirmaciones relativas a los actos y eventos de carácter económico, que han sido registrados y presentados por las organizaciones a través de procesos contables; con el fin de determinar el grado de correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a las personas interesadas. En definitiva, mediante la auditoría contable se obtiene y se evalúa la evidencia necesaria para determinar si las afirmaciones de la organización (estados financieros: balance y cuenta de pérdidas y ganancias) están de acuerdo con los criterios establecidos en la Norma contable.

Pero debe quedar claro que la auditoría no es una subdivisión o una continuación del campo de la contabilidad financiera. En efecto, ya que si el sistema contable establecido (Plan General de Contabilidad, por ejemplo) incluye las reglas y las prácticas obligadas a las empresas mercantiles, y cuyo fin es poder presentar una información contable homogénea y comparable con las demás entidades; la auditoría, en terminos generales, está encargada de la revisión de cualquier tipo de información, o de políticas de las empresas o gobiernos, o de procedimientos específicos internos, o de comportamientos, …, etc, todo con el propósito de poder expresar una opinión acerca de su validez respecto de las normas con que debieron ser elaborados o producidos (piénsese en auditorías mediambientales, por ejemplo).

Dado que el auditor evalúa una información, ya sea contable o de otro tipo, que ha sido preparada dentro de las limitaciones y restricciones del sistema de la contabilidad, o de otras normas específicas que regulan procedimientos administrativos, es por lo que se encuentra sujeto a las mismas limitaciones y restricciones que la persona o entidad que preparó la información sometida a su examen. En consecuencia, el propósito de cualquier clase de auditoría es el de añadir cierto grado de validez al objeto de la revisión, es decir si los datos están adecuadamente presentados conforme a las normas establecidas previamente.

Por todo lo anterior, podría concluirse que en la auditoría contable, éste es un proceso de acumular y evaluar evidencia, realizado por una persona independiente y competente acerca de la información cuantificable de una entidad económica específica, con el propósito de determinar e informar sobre el grado de correspondencia existente entre la información presentada en los estados financieros y los criterios establecidos.

Consecuentes con lo anterior, se podría definir la auditoría de costes y precios de contratos como el proceso de acumular y evaluar evidencia mediante el examen sistemático, que realiza un profesional independiente, de los estados costes, registros y transacciones, relacionadas con las ofertas y la ejecución de los contratos, que son sometidos por el contratista a su examen, para determinar el grado de adherencia a los principios de general aceptación en materia de cálculo, clasificación, asignación y afectación de costes; a las políticas establecidas por la de dirección de la empresa contratista; y a los requerimientos establecidos en cláusulas contractuales o en disposiciones legales; y comunicar los resultados al órgano de contratación.

El precio de los contratos y la auditoría de costes y precios

#6

Entrada revisada y actualizada en julio de 2015

El vigente^[1] texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, en su artículo 26 establece la obligación de que todos los contratos que se celebren en el ámbito de aplicación de la Ley, incluyan necesariamente mención del precio cierto, o el modo de determinarlo.

De la regulación contenida en el TRLCSP, y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), se puede llegar a la conclusión de que el concepto de precio cierto no se identifica en la contratación administrativa con el de precio fijo, pues aquél se encuentra sujeto a determinadas circunstancias, que son elementos básicos en la contratación administrativa.

Para una mejor comprensión de las diferencias entre precio cierto y precio fijo, resulta de interés lo expresado por la Junta Consultiva de Contratación Administrativa (JCCA) en su Informe 52/09, de 26 de febrero, que después de citar un fragmento del Dictamen del Consejo de Estado de 4 de marzo de 1993 (Número de expediente: 1409/1992), concluye que “el precio cierto admite un precio sujeto a variaciones, aunque determinable en todo caso”.

Asimismo, la TRLCSP (Art. 87) establece que en los contratos de su ámbito, la retribución del contratista consistirá en un precio cierto –aunque admitido, como ha dictaminado la JCCA, que puede ser sujeto a variaciones determinables– y que los órganos de contratación cuidarán que el precio sea el adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación de su importe, atendiendo al precio general de mercado, en el momento de fijar el presupuesto de licitación. Entonces, ¡qué mejor manera, sino, es la de determinar el precio del contrato con base en los costes de producción del bien o servicio más un beneficio razonable!

También se prevé en la vigente Ley de Contratos del Sector Público que el precio del contrato pueda formularse en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, es decir precios unitarios de la mano de obra y de los materiales que se apliquen en la ejecución del contrato que, multiplicados por el volumen de unidades, determinará el precio del contrato, por ejemplo.

Parece evidente, que si el precio cierto del contrato se determina sobre la base de los costes realmente incurridos, dejan de tener sentido la revisión de precios^[2] y la aplicación de sus complejas fórmulas. ¿Una ventaja, no?

Por otra parte, también podrían establecerse incentivos en el ahorro de costes de producción del bien o servicio –variación de precios en función de la eficiencia del contratista–, de tal manera que este ahorro sirva también para retribuir el esfuerzo del contratista –como una prima de adicional de beneficio– en el cumplimiento de un objetivo de reducción de costes sin merma de la calidad.

Pero cuando excepcionalmente –aunque en la práctica no es tan excepcional– se celebren contratos con precios provisionales tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo competitivo –también en las futuras asociaciones para la innovación–, y en donde se pone de manifiesto que la ejecución del contrato debe comenzar antes de que la determinación final del precio, ya sea por la complejidad de las prestaciones o por la necesidad de utilizar una técnica nueva, o en los casos en que no existe información sobre los costes de prestaciones análogas anteriores y sobre los elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto, son bajo estas circunstancias, precisamente, cuando tiene todo su sentido, justificación y crea valor: La auditoría de costes y precios de contratos.

En los contratos celebrados con precios provisionales (dónde también cabe la posibilidad de realizar una auditoría o revisión de la oferta para establecer el precio máximo del presupuesto) el precio final se determina dentro de los límites fijados para el precio máximo, en función de los costes en los que realmente incurra el contratista y del beneficio conforme a la metodología de cálculo acordada. Entonces es cuando hay que comprobar que los estados de costes, de las ofertas y los de la ejecución del contrato, que presenta el contratista, representan la imagen fiel del coste de la oferta y del incurrido en el contrato, y que dichos costes sean admisibles, es decir: afectables (o imputables), y razonables económicamente y técnicamente.

También la LCSP, pero ya desde la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, prevé la posibilidad, sin mencionarlo expresamente, de someter a una auditoría los estados de costes presentados por los contratistas cuando dice que, en todo caso, se detallarán en el contrato los siguientes extremos:

a) El procedimiento para determinar el precio definitivo, con referencia a los costes efectivos y a la fórmula de cálculo del beneficio.

b) Las reglas contables que el adjudicatario deberá aplicar para determinar el coste de las prestaciones.

c) Los controles documentales y sobre el proceso de producción que el adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste de producción.

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¹ El anteproyecto de la nueva Ley de 2015, en su artículo 36, se expresa de idéntica manera.
² Artículos 89 al 94 de la vigente Ley y sus correspondientes en la nueva que se apruebe en 2015.

Listado de URL's con documentos e información relacionados con la auditoría de costes y precios de contratos

#5

Entrada revisada y actualizada en mayo de 2016

A continuación se facilita una selección, relacionada por autores, de las principales investigaciones y aportaciones que se han hecho en España en materia de auditoría de costes y precios de contratos, y que pueden encontrarse en la web. Es evidente que no están todas las que son, pero sí las que, a mi juicio, son las más importantes.

Aguado Romero, José

• Tésis doctoral – Universidad de Granada: El control económico de las adquisiciones públicas en materia de defensa.
• Revista Presupuesto y Gasto Público: Las normas de costes aplicables en el análisis de costes y precios de los contratos de defensa en España.
• Revista Auditoría Pública: La contribución de la auditoría de contratos en las adquisiciones de bienes y servicios específicos para la defensa.
• Revista de Contabilidad: La auditoría de costes y precios como instrumento de racionalización del gasto público de defensa en España

Gómez Guzmán, Juan Carlos

• Revista Auditoría Pública: Marco conceptual de la auditoría de costes y precios de contratos públicos.
• Revista española de la transparencia: Transparencia en las compras públicas. Sobrecostes de los contratos

Huerta Barajas, Justo A.

• Revista Contratación Administrativa Práctica: La determinación del precio en situaciones de carencia de referencias de mercado y escasa concurrencia.
• Revista Auditoría Pública: La evaluación previa de la colaboración del sector público y el sector privado. El diálogo competitivo en la nueva Ley de Contratos del Sector Público.

Martínez Grande, Ricardo

• Revista Cuenta con IGAE pág. 17-24: El coste del contrato y el establecimiento de un observatorio de precios.

Pastor Sánchez, Javier

• Tesis doctoral – UNED: Procedimiento de estimación del coste del ciclo de vida de un sistema de armas en España.

Mi sitio web

#4

www.auditoriadecontratos.com

El porqué de la auditoría de costes y precios de contratos

Entrada actualizada en julio de 2015

#3

De entre los procedimientos de adjudicación previstos en la Norma reguladora de la contratación administrativa en España, es alguno de los tipos de procedimientos con negociación el utilizado para realizar la mayor parte de las adquisiciones de servicios, bienes y equipos con que se dotan a las Fuerzas Armadas. Las razones son bien conocidas, ya que nos encontramos ante un mercado en el que apenas sí existe un único oferente de un producto extremadamente diferenciado, en ocasiones inexistente, y que, en su caso, debe ser conceptualizado y personalizado sobre la base de las especificaciones y requisitos expuestos por cliente, es decir el Ministerio de Defensa. Es decir, nos encontramos frente a lo que se denomina «compra pública innovadora».

Las contrataciones de «compra pública innovadora» reúnen las características excepcionales previstas en el 87.5 del vigente TRLCSP de 2011 –que pronto será sustituido por el artículo 102.7 del la nueva Ley, todavía en anteproyecto– y que son:

• precio provisional en la adjudicación,
• establecimiento de un límite de precio máximo de gasto,
• prestaciones complejas y técnicas o productos nuevos, para los que no hay referencias anteriores de precios y de costes de otras análogas, y
• procedimiento de adjudicación utilizado el negociado, diálogo competitivo y, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley, la «asociación para la innovación».

Por ello, debido a tales circunstancias:

• el precio definitivo debe ser determinado por el coste incurrido y conforme a la metodología acordada para calcular el beneficio.
• el órgano de contratación tiene que establecer en el Pliego de Cláusulas Administrativas (PCAP) del contrato cuáles serán las reglas de admisibilidad y de imputación de costes para determinar el valor de las prestaciones, y
• se le faculta para realizar sobre el contratista los controles documentales y sobre el proceso de producción para evaluar y comprobar los costes y su apropiada asignación al contrato.

Ante la dificultad de un órgano de contratación de encontrar referencias válidas en el mercado para contrastar precios, gravita la incertidumbre acerca de si el precio pagado por los servicios, bienes y equipos adquiridos es el razonablemente adecuado. Por ello, mucho antes de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, cuyo artículo 75.5 ha sido trasladado literalmente a la vigente Ley y de manera idéntica en el anteproyecto de la nueva, el Ministerio de Defensa se ocupó de determinar el precio de los contratos adjudicados en procedimientos negociados con referencia al coste incurrido admisible.

Esta problemática no sólo es de nuestras Fuerzas Armadas en España, sino que es común a todos los países de nuestro entorno. En mayor o menor medida, los respectivos gobiernos han organizado estructuras de apoyo a las autoridades con responsabilidad en adquisiciones de defensa, con la misión de analizar y evaluar los costes y precios de las ofertas presentadas por los contratistas, así como los costes incurridos en la ejecución de los contratos. En unos casos cuentan con funcionarios especializados en la auditoría de contratos y en otros contratan a empresas y profesionales de la auditoría para que realicen ese trabajo.

Pero estas contingencias no son exclusivas del ámbito de la Defensa, porque también las mismas circunstancias –dificultad para promover concurrencia y competitividad, complejidad de las prestaciones y ausencia de otras referencias de precios y de costes– es posible encontrarlas en contrataciones de otros Entes del Sector Público, tanto Estatal, Autonómico y Local.

Mediante la auditoría de costes y precios de contratos, los profesionales encargados de realizarla contribuyen, con su apoyo, a conseguir compras prudentes, proporcionando a los responsables de las adquisiciones públicas una información económica y financiera apropiada relacionada con las materias objeto de los contratos; y una información acerca de la eficiencia y economía de las operaciones de los contratistas, de manera que el precio de los contratos responde a una realidad y racionalidad del coste y a un beneficio adecuado al valor, esfuerzo y riesgo aportados y asumidos por el contratista.

¿Qué es la auditoría de costes y precios de contratos?

Entrada actualizada en julio de 2015

#2

Una auditoría, de manera general, tiene por objeto incrementar la confianza de una persona o Entidad sobre la información suministrada para ella por otra persona o Entidad, donde tal confianza puede establecerse en términos de congruencia entre el mensaje transmitido y la realidad que se describe.

El usuario de la auditoría de costes y precios de contratos es el órgano gestor, o autoridad con competencia para contratar, de una administración pública, y recibe un mensaje que le informa sobre los resultados del coste y precio de los bienes o servicios que adquiere en procedimientos de adjudicación no competitivos, o con escasa concurrencia. Ese mensaje se basa en una evaluación hecha por una persona ajena a quien preparó los datos (el contratista), por lo que aumenta su seguridad acerca de que aquellos reflejen con exactitud lo que tienen el propósito de dar a conocer, es decir el precio que se ha de pagar por los bienes o servicios contratados. El objetivo de la auditoría de costes y precios es aumentar la confianza que se puede tener en la información presentada por el contratista en relación con el coste de producción de los bienes y servicios objeto del contrato y la certeza de pagar por ellos un precio razonable. Esto le permitirá al órgano gestor actuar conforme a los principios de economía, eficacia, eficiencia y transparencia.

Podría decirse que la auditoría de costes y precios de contratos es un proceso de acumular y evaluar evidencia mediante un examen sistemático realizado por un profesional independiente del contratista auditado, respecto de los estados costes, registros y transacciones relacionados con las ofertas y la ejecución de los contratos; y que son sometidos por el contratista a su examen, para determinar su grado de adherencia a principios de general aceptación en materia de cálculo, clasificación, asignación y afectación de costes de los contratos públicos; a las políticas de gestión establecidas por la de dirección de la empresa contratista; y a los requerimientos establecidos en cláusulas contractuales o en disposiciones legales; y, por último, comunicar los resultados al órgano gestor contratante para que efectúe el pago del contrato.

Saludo de bienvenida

Bienvenidos al blog

Arranca la andadura de este blog con la clara vocación y propósito de: captar el interés, y sobre todo la participación, de todas aquellas personas que tengan inquietudes por la racionalización del gasto de las administraciones públicas españolas. 

En cualquier momento, y con mayor razón en los tiempos de la actual y profunda crisis que nos azota, la sociedad exige una gestión del gasto público basado en los principios de economía, eficacia, eficiencia y transparencia.

Por ello desde aquí, y con toda la humildad, quiero crear un foro de ciudadanos para el análisis y discusión, que sea libre y abierto, y en donde las personas que quieran participar puedan compartir sus reflexiones, opiniones e ideas, y también puedan, porqué no, si lo desean, aportar propuestas de valor para la racionalización del gasto público, soportado en los cuatro principios anteriormente enumerados.

Este blog se llama "auditoría de costes y precios de contratos públicos" porque este tipo de auditoría es una "herramienta de control" basada en un examen crítico y sistemático sobre los estados de costes y el método de cálculo del beneficio que los contratistas someten a examen del auditor, para determinar el precio razonable de los bienes y servicios que las administraciones públicas contratan en procedimientos no competitivos o de concurrencia limitada, y que permite dotar de racionalidad y transparencia al gasto público.

A todos, mi saludo de bienvenida.

JCGG