Tarifas horarias y materiales (T&M) de los contratos

El artículo 87 de la Ley de Contratos de Sector Público prevé que: “El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato”.

Los precios unitarios de la prestación a la que nos referimos en esta entrada del Blog son las tarifas horarias y los materiales (T & M), cuyo término también incluye a las subcontrataciones, de aquellas adquisiciones de bienes o de servicios que efectúa el órgano de contratación sobre la base de:

 (1) las horas de trabajo directas a determinadas tasas fijas por hora/día/mes (tarifas horarias que incluyen el coste de la mano de obra directa, el recargo de costes indirectos y, en su caso, el beneficio del contratista) y

 (2) Material al coste de compra. Sin embargo, los costes de manejo de materiales (o “handling”) pueden ser incluidos como un recargo de materiales, cuando se pueda demostrar que estos costes indirectos no se incluyeron en el recargo de la tarifa horaria de la mano de obra directa.

Los procedimientos básicos de la auditoría de costes incurridos se aplican en la auditoría de tarifas horarias y materiales. Además, el programa de auditoría de tarifas horarias y materiales debe incluir las consideraciones que se explican a continuación:

Costes de la mano de obra directa

Cuestiones generales.

Un importante prerrequisito para la auditoría de la mano de obra directa (MOD), es decir los costes salariales y los seguros sociales devengados por los trabajadores y sus cotizaciones sociales por cuenta de la empresa, es una buena comprensión de la contratación laboral, es decir de los diferentes tipos de contratos establecidos por la legislación laboral y los tipos de operaciones en las que se aplican las tarifas de la mano de obra directa (MOD).

Dado que las tarifa completa de la MOD está compuesta de los siguientes factores: (1) coste horario unitario de MOD + (2) recargo de la mano de obra indirecta (MOI) + (3) recargo de los costes indirectos de producción (CIP) + (4) recargo de gastos generales y de administración (G&A) + (5) beneficio (B), sólo las horas de los trabajadores que realizan trabajos directamente relacionados con el artículo producido o el servicio prestado se considera como mano de obra directa. La base sobre la cual las horas de mano de obra directa se calculan, y se pagan, deben ser admisibles y están sujetos a verificación de auditoría. Las asignaciones arbitrarias o infundadas de mano de obra directa no son admisibles en auditoría de contratos.

Clases de trabajos.

A menos que se especifique lo contrario en el contrato, solo se considera costes de la mano de obra directa los salarios y otras retribuciones que paga el contratista a sus empleados y que tiene clasificados como mano de obra directa, ya sea porque los tiene así registrados en sus sistemas de gestión o porque se trata de su práctica habitual regularmente establecida, y está en consonancia con el trabajo que realizan los trabajadores en la ejecución del contrato.

(1) Los salarios de empleados tales como manipuladores de materiales (recepción o envío), auxiliares de almacén, personal de mantenimiento, empleados de administración general, dependientes de tienda y vendedores, no son aceptables como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato.

(2) El tiempo de dedicación de los socios, directivos o supervisores, no es aceptable como mano de obra directa, a menos que se especifique otra cosa en el contrato. Si el contrato establece que su tiempo sí es considerado como MOD, en tal caso dicho tiempo debe registrarse en los sistemas de gestión de contratista de forma adecuada y quedar sujeto a la verificación de auditoría.

(3) Cuando las tarifas horarias no están separadas y diferenciadas por los diversos niveles de habilidad o categorías laborales, el tiempo de los aprendices y de los trabajadores en periodo de formación no es admisible como MOD en auditoría de contratos.

Las horas extraordinarias.

Sólo las horas efectivamente trabajadas para la ejecución del contrato son admisibles como horas ordinarias o extraordinarias. Las horas extraordinarias no se convertirán en la regla general de imputación de horas al contrato, por su mayor coste, y sustituyendo a las horas regulares. Sólo serán admisibles las horas extraordinarias cuando el contratista, entre todas las operaciones productivas, tanto las aplicadas al contrato sometido a la auditoróa y a otros clientes, haya alcanzado su nivel de capacidad práctica[1] y ésta iguale a su nivel de capacidad real, o presupuestada[2] en el año anterior respecto del actual. Aún así, antes de aceptar la asignación de horas extraordinarias al contrato debe valorarse cuál es el nivel de capacidad máxima teórica instalada[3], compararla con la capacidad práctica razonable (o normal[4]), y evaluar:

 (1) si la capacidad actual está por debajo o no de la capacidad normal,

 (2) si cabe la contratación de nuevos trabajadores (de igual nivel de formación y destreza) que asignarían horas normales, antes que complementar la capacidad normal con horas extraordinarias; y

 (3) si hay subactividad.

En cualquier caso, no serán admisibles horas extraordinarias que se detecten que han sido pagadas por el contratista para compensar horas ordinarias, o han sido pagadas como sobresueldos a los trabajadores.

Las hojas de registro de tiempos y los controles horarios.

Se harán por el contratista para determinar que los empleados directos están realmente presentes y operativos en el trabajo y que su tiempo está siendo bien cargado al contrato. El contratista dispondrá de un  sistema de control interno para prever dichos controles. Por lo tanto, la frecuencia y el alcance de los controles de tiempo realizados por el auditor se determinará, en gran medida, por la frecuencia y eficacia de los controles internos similares realizados por el contratista.

Coste de los materiales

Los costes de los materiales y de las materias primas (MP) deben ser auditados conforme a los términos del contrato y los procedimientos descritos para la auditoria de costes incurridos. Aunque todos los procedimientos de auditoría de costes incurridos son aplicables, se debe comprobar específicamente lo siguiente:

(1) que el método para la determinación del coste completo de los materiales es consistente con los factores incluidos en la determinación de las tarifas de la MOD.

(2) que han sido aplicados todos los descuentos obtenidos por el contratista de su proveedor en el valor de los materiales, incluidos los financieros por pronto pago.
(3) que el procedimiento de valoración de los materiales es el del precio medio poderado. No se admitirá un precio de valoración especulativo.

(4) que en la facturación de la subcontratación de materiales, equipos y/o conjuntos, en su caso, no se exceda el precio que podría haber sido regularmente acordado por dicho trabajo entre el contratista y el subcontratista, o que aquél lo podría haber producido con sus medios en condiciones de capacidad práctica,  a menos que específicamente sea autorizado por el órgano de contratación, o en los términos que se determine en el contrato. Una subcontratación de material no puede resultar más cara que hacerla por el contratista con sus propios medios , si éste no ha alcanzado su capacidad práctica.

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[1] Capacidad práctica. Es aquella máxima obtenida de forma real en condiciones normales y considerando que durante todo el tiempo disponible no es posible estar en tiempo de transformación, sino que inevitablemente hay tiempos de parada mínimos para preparar y reparar las máquinas e instalaciones. Es decir, sería una capacidad ajustada por factores tales como días de descanso, tiempode inactividad, etc.

[2] Capacidad real esperada o presupuestada, la que recoge las previsiones de producción necesarias para atender la demanda del año siguiente.

[3] Capacidad instalada o teórica (también denominada capacidad máxima o potencial), difícilmente alcanzable en la práctica, parte del uso de los recursos humanos y equipos a pleno rendimiento, es decir, representa el 100% de la capacidad. En términos más concretos, puede identificarse con el output que se produce eficientemente al 100% del tiempo.

[4] En general la “capacidad normal” o práctica razonable es aquella en la que además de los factores de corrección de tipo técnico sobre la capacidad teórica, tiene en cuenta factores externos y se ha venido definiendo como aquella que permite a una industria cubrir una demanda teniendo en cuenta las variaciones estacionales y los problemas cíclicos que se puedan presentar, entre los que se encuentra la desadaptación del ritmo de pedidos a una programación de la producción óptima.

Algunos ejemplos de pruebas de auditoría de costes incurridos

Estos son algunos ejemplos que se han seleccionado de los procedimientos de auditoría que se realizan en un examen  costes incurridos de un contrato.

El listado completo de procedimientos de auditoría se encuentra en el Manual de Auditoría de Contratos (MAC) que está en prepararción.

Número y título	Clasificación	Objetivo	Propósito
1. Actualización del sistema de control interno	Actualización del archivo permanente	Preparar y actualizar un resumen del sistema de control interno y sistema contable del contratista y evaluar los cambios habidos en su sistema de control interno.	Determinar el grado de confianza que puede depositarse en los controles internos de  costes del contrato y la necesidad y el alcance de las pruebas sustantivas que sean necesarias sobre la base de las fortalezas o debilidades observadas de los sistemas de contratista
2. Conciliación y análisis entre la base de auditoría y los libros contables	Conciliaciones	Evaluar los resúmenes de los costes totales de los contratos anuales de los contratistas por el elemento de coste, tales como: mano de obra directa, materiales, servicios exteriores, suministros, cargos y créditos entre compañías, etc; y verificar los costes auditables del contrato y conciliarlos con los registros contables del contratista por cada clase de gasto registrado en el libro mayor de contabilidad	Proporcionar una visión general y establecer el orden y la magnitud de las pruebas y el esfuerzo de la auditoría. Y proporcionar un marco de referencia para otras consideraciones de auditoría, tales como la planificación; y verificar que los costes incurridos auditables, para ser reconocidos en los contratos de la Administración, se corresponden con cantidades procedentes del sistema contable del contratista y de sus libros y registros oficiales.
3. Archivo permanente	Actualización de archivos permanentes	Mantenimiento y actualización de los archivos permanentes de los contratistas nuevos. En relación con los contratistas antiguos, mantenimiento y actualización de las operaciones y políticas de los controles internos, métodos contables y procedimientos que influyen en la naturaleza, el nivel y el tratamiento contable de los costes que se imputan a los contratos.	Para proporcionar una información de referencia eficiente y eficaz para abordar la auditoría actual. El mantenimiento del archivo permanente debe ayudar a identificar las necesidades de auditoría y los análisis, así como ayudar en la identificación de los métodos contables que influyen en la naturaleza, el nivel y el alcance que debe efectuarse en las pruebas sobre cuentas contables de gastos específicos. operaciones y departamentos
6. Inspecciones de planta y entrevistas	Propósitos especiales	Realización de inspecciones de planta, entrevistas a los empleados y  otras observaciones físicas. Inspección del sistema de control y registro de tiempo de los empleados, en especial la mano de obra directa.	Para poner a prueba la fiabilidad de los registros de tiempo de los empleados; verificar que son en realidad empleados de la empresa; verificar que su trabajo (mano de obra directa) se aplica al contrato porque están su desempeño se realiza en la ejecución del contrato; verificar que los puestos de trabajo están clasificados correctamente como directos, y se asignan directamente al contrato, o como indirectos, y se imputan mediante algún criterio de reparto; verificar que los tiempos de la mano de obra directa se cargan al objetivo de coste de forma adecuada; que los tiempos de la mano de obra directa se registran de forma apropiada; detectar subactividad o ineficiencias que no deben ser imputadas al contrato.
9. Nóminas de trabajadores, conciliación y rastreo	Conciliaciones	Evaluar la carga al contrato de los costes laborales del contratista.	Para probar la integridad general del sistema contable, del sistema del departamento de personal y del sistema de producción de registro e imputación de tiempos a los objetivos de coste. Conciliar los gastos de personal directo contabilizados, con el de los trabajadores en el departamento de personal y con el tiempo unitario cargado al objetivo de coste por el sistema de producción. Asegurándose que los gastos de la nómina de personal directo coinciden con personas registradas por el departamento de personal y la acumulación de costes del sistema de producción no excede al del sistema de contabilidad. Para ello se rastrearan elementos de la mano de obra directa desde sus órdenes de trabajo en producción, pasando por su registro de tiempos a cada proyecto, hasta su distribución a los objetivos de costes.
16. Análisis de costes indirectos	Test de transacciones y pruebas analíticas	Evaluar cuentas de costes indirectos seleccionadas o transacciones sensibles, como cuentas nuevas que aparecen en la contabilidad, cuentas con grandes variaciones, etc. Evaluar su razonabilidad técnica y económica.	Para obtener evidencia suficiente en la que apoyar un dictamen sobre la admisibilidad, asignabilidad y razonabilidad de los costes.

Consideraciones generales de la auditoría de costes incurridos

En el Manual de Auditoría de Costes y Precios de Contratos (que está en preparación) se ofrecen pautas de auditoría sobre los distintos tipos de contratos y las categorías de costes directos e indirectos. Sin embargo, deben tenerse en cuenta varios factores generales en todas las fases de los trabajos de auditoría de costes incurridos.

Entre los puntos más importantes que requieren atención y un énfasis especial en todas las áreas de la auditoría de costes incurridos, están los siguientes:

a. Las disposiciones contractuales que especifican los costes no permitidos (o prohibidos) o limitaciones de costes que se establecen en el contrato. Hay que prestar atención a los costes debidamente asignables a cada contrato, y por ello en el Pliego de cláusulas administrativas del contrato (PCAP) se detallarán los costes expresamente no asignables al contrato. Por ejemplo, las pérdidas habidas en la ejecución de en un contrato anterior no son admisibles en virtud de otro contrato nuevo adjudicado al mismo contratista. Debe prestarse mucha atención para detectar casos de violación por el contratista de la obligación de asignar correctamente los costes a los contratos, por lo que el auditor verificará si la práctica de asignación e imputación de costes se efectúa según lo dispuesto en el PCAP o en una norma de costes de general aceptación que se utilice como referencia (por ejemplo NODECOS[1]), o si induce a la sospecha de existencia de fraude u otras actividades ilícitas.

b. En contratos de suministros de equipos y material importante (por ejemplo helicópteros u otros vehículos terrestres para la policía) cuando  el contratista ha previsto la recuperación de una parte importante de costes no recurrentes[2] con la venta de este mismo material, sin las variantes, a otros compradores fuera de la Administración. Si ha incurrido en costes de investigación y desarrollo, que son costes no recurrentes, y si reparte proporcionalmente entre todas las unidades que él fabrica, con independencia del cliente y del modelo, la parte proporcional correspondiente deo costes no recurrente, que en tal caso no sería imputable al contrato. 

c. Los cargos de carácter inusual y las liberalidades, aunque hayan sido registradas por el contratista, tales como permisos retribuidos a empleados no recogidos por la legislación laboral o los Convenios Colectivos, cestas de Navidad u otros regalos de cortesía y premios, viajes de directivos y empleados que no sean por razón estricta de trabajo, comidas de empresa y un largo etcétera.

d. La reducción adecuada de los costes asignados al contrato por las devoluciones de material y los descuentos de proveedores, tanto los debidos al volumen de las compras como los financieros por pronto pago; las ventas de productos conjuntos y subproductos que aparecen con el producto principal; y por otras partidas de ingresos que pueden ser considerados más apropiadamente como una reducción de costes del contrato.

e. La determinación del periodo de acumulación e imputación de costes, si corresponden a otro ejercicio contable o al ejercicio en curso para el que se calculan el coste incurrido; la importancia del periodo de devengo y otros factores relacionados, incluyendo para cada período la carga de trabajo del contratista para la Administración y para otros de sus clientes.

f. La capacidad teórica productiva del contratista y su capacidad real y práctica. Si realiza una imputación racional en la valoración de existencias y si realiza una adecuada planificación de las necesidades de capacidad en función de la demanda prevista. Detección de la existencia de bolsas de subactividad.

g. Costes de no calidad cometidos por fallos en la producción del bien o servicio y que tienen un origen interno, los que se detectan antes de la entrega del producto o servicio, y un origen externo, los que se detectan después de haber hecho entrega del producto o servicio al cliente.

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[1] ORDEN 283/1998, de 15 de octubre (BOE nº 258 de 28-10-1998), sobre presentación y auditoría de ofertas y normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de suministro, de consultoría y asistencia y de los servicios del Ministerio de Defensa que se adjudiquen por el procedimiento negociado.

[2] Los costes recurrentes son aquellos que son repetitivos y tienen lugar en la producción de bienes o servicios similares sobre una base continua. Los costes variables  son costes recurrentes, ya que se repiten con cada unidad de producción. Sin embargo, los costes recurrentes no están limitados a los costes variables, porque un coste fijo, como pueden ser el alquiler de una nave industrial o la amortización de la maquinaria, también son costes recurrentes. Un coste fijo que se paga sobre una base repetible es un costo recurrente. Por ejemplo, en una organización que proporciona servicios de arquitectura e ingeniería, la renta de espacio para oficina que es un costo fijo también es un costo recurrente.

En definitiva, un coste recurrente es aquél que se produce sobre una base repetible. Por contraposición, los costes no recurrentes son aquellos no repetitivos, aunque su acumulación se produzca a lo largo de un determinado periodo de tiempo. Típicamente tienen la consideración de costes no recurrentes los relacionados con la Investigación y desarrollo (I+D+i)

Las pruebas en la auditoría de costes y precios de contratos

Las pruebas de auditoría son los procedimientos que se aplican por el auditor para la obtención de evidencia y los criterios básicos para cumplir con las normas de auditoría en el ámbito de la auditoría de contratos. Las pruebas de auditoría varían en gran medida según su propósito, el tipo de transacción que se examina, y el momento en el que se realizan.

En auditoría de costes y precios de contratos, el alcance de los trabajos de auditoría, en la realización de cada prueba, debe ser ajustado en función de los factores de riesgo y de la materialidad e importancia relativa del hecho o partida que se analiza, en relación con el conjunto de la información.

Entre las consideraciones a tener en cuenta se encuentran:

(1) Importe de costes cuestionados,

(2) los resultados de auditorías anteriores y

(3) la adecuación de los controles internos del contratista.

Con la aplicación de pruebas de auditoría se pretende obtener una evidencia que debe ser suficiente, pertinente y válida [1]

En auditoría de costes y precios de contratos, las múltiples pruebas de auditoría que se puenden realizar se agrupan en dos tipos principales:

(1) Cumplimiento. Las pruebas de cumplimiento tratan de obtener evidencia de que los sistemas y procedimientos están siendo aplicados en la forma establecida y de acuerdo con la normativa aplicable.

Estos procedimientos incluyen la obtención de evidencia acerca de:

i) Que los procedimientos y sistemas de gestión del contratista, incluyendo el control interno, existen.

ii) Que están funcionando con eficacia.

iii) Que han estado funcionando durante todo el período que se examina en la auditoría.

(2) Sustantivas. Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencias relacionadas con la integridad, exactitud y validez de la información auditada.

Dentro de los dos tipos de procedimientos descritos, a su vez se distinguen hasta cuatro clases diferentes de pruebas de auditoría que se pueden practicar: “Actualizaciones del Archivo Permanente”, “Conciliaciones”, “Test de Transacciones y pruebas analíticas” y “Propósitos Especiales”.

(1) Las actualizaciones de la información contenida en los “archivos permanentes” de las auditorias que se realizan a los contratistas, se desarrollan sobre la base de un criterio de continuidad y no están necesariamente asociadas con un ejercicio contable en particular o exclusivamente con una auditoría, por ejemplo, de costes incurridos. Mantener una información actualizada sobre la estructura organizativa, sistemas de control interno, procesos de producción, etc. redunda en evitar duplicidades en los trabajos y delimitar con criterios fiables el alcance de las pruebas de auditoria.

(2) Por el contrario, las “Conciliaciones” son pruebas específicas sobre información suministrada por el contratista y que constituyen un paso preliminar, por ejemplo, en la auditoría de costes incurridos; y permiten verificar la integridad y exactitud de los datos de costes que constituyen la base de auditoría sometida por el contratista a examen de auditor.

(3) Los “Test de Transacciones y Pruebas analíticas” son siempre históricos, se refieren a operaciones realizadas por el contratista, a su soporte documental y su adecuado registro contable. Sin embargo, no es necesario que estas pruebas se aplacen hasta que el año contable haya terminado, ni están referidas exclusivamente a operaciones del último ejercicio ya finalizado, o al ejercicio corriente.

Las “pruebas analíticas” consisten en la realización de cálculos, estimaciones, comparaciones, estudios de índices y tendencias, investigación de desviaciones y transacciones no habituales, y sobre su base el auditor podrá obtener evidencias analíticas en las que soportar su opinión de auditoría.

(4) Los “Propósito Especiales” son pruebas de auditoría que tienen siempre implicaciones simultáneas o concurrentes con otras pruebas. Por ejemplo, la determinación de la composición, aunque no el valor final, de las bases de imputación de costes indirectos, que son establecidas con antelación al comienzo el ejercicio contable, concurren con pruebas del archivo permanente, por ejemplo; o las pruebas de procesos y operaciones que tratan de obtener información sobre la funcionalidad de los procesos y operaciones para analizar su idoneidad y los “inputs” y “outpts” que generan, todo ello referido a los principios generalmente aceptados en el marco de la gestión empresarial y a la normativa legal aplicable al contrato, concurren con Tests de Transacciones.

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^[1] Las definiciones sobre evidencia suficiente, pertinente y válida pueden encontrarse en las Normas de Auditoría de Sector Público, aprobadas  por la Resolución 365/1998, de 1 de septiembre, del Interventor General de la Administración del Estado (BOE nº234 de 30-09-1998)

Una noticia en la prensa digital

En eleconomista.es, del día 11 de febrero de 2013, aparece la siguiente noticia con el titular: “Andalucía compra fármacos sin catalogar para reducir gastos”; y subtitula: “La Junta andaluza ha adjudicado 200 medicamentos a compañías desconocidas”.

El resumen de la noticia anterior, que puede obtenerse en http://www.eleconomista.es/empresas-finanzas/noticias/4592272/02/13/Andalucia-compra-farmacos-que-aun-no-estan-en-venta-para-reducir-gasto.html, puede resumirse de la siguiente forma: La Junta de Andalucía decide comprar medicamentos, aún sin comercializar, a compañías pequeñas y semidesconocidas en España para ahorrar en su gasto sanitario. El Gobierno andaluz se ha fiado de las compañías que han ofertado el precio más bajo para seleccionarlo y darle la exclusividad de su venta en las farmacias de toda la comunidad autónoma. La patronal de fabricantes de medicamentos genéricos Aeseg ya ha alertado de esta situación y asegura que la adjudicación de estos fármacos estaría "viciada de nulidad". Según Aeseg, esta elección a fármacos sin comercializar "evidencia la existencia de irregularidades en la subasta andaluza, existiendo compañías adjudicatarias que no han cumplido los requisitos mínimos exigidos por la Ley". Y es que el modelo elegido por el Ejecutivo andaluz para comprar los medicamentos que se expiden con receta ha levantado el recelo de todo el sector sanitario. Griñán ha utilizado la fórmula de la “subasta” para adjudicar los fármacos al oferente que pusiera el precio más barato a los medicamentos de uso más común. Y se ha encontrado con que las agraciadas han sido once farmacéuticas semidesconocidas en España con apenas presencia en el mercado farmacéutico: entre todas ellas apenas suman el 1 por ciento del mercado total.

En primer lugar, respecto de esta noticia, debo puntualizar lo siguiente:

1º Los procedimientos de licitación vigentes en la Ley de Contratos del Sector Público (LCSP), aprobada por el RDL 3/2011, de 14 de noviembre, son: abierto; restringido; procedimiento negociado y diálogo competitivo. Por tanto, la “subasta”, como procedimiento de adjudicación a la propuesta económica más barata, ya no existe como tal; En su lugar, la adjudicación se efectuará en un procedimiento abierto, pudiéndose dar el caso que el criterio objetivo para la adjudicación, como el más valorado, sea el precio.

2º La “subasta electrónica”, que no parece haberse aplicado en el caso del que se informa por eleconomista.es, y a la que se refiere la vigente LCSP, se podrá emplear en los procedimientos abiertos, en los restringidos y en los negociados que se sigan en el caso previsto en el artículo 170 a)[1]. Sin embargo, no podrá recurrirse a las subastas electrónicas de forma abusiva o de modo que se obstaculice, restrinja o falsee la competencia o que se vea modificado el objeto del contrato. La subasta electrónica se basará en variaciones referidas al precio o a valores de los elementos de la oferta que sean cuantificables y susceptibles de ser expresados en cifras o porcentajes. Además, Los órganos de contratación que decidan recurrir a una subasta electrónica deberán indicarlo en el anuncio de licitación, además de exigir, para su celebración, un procedimiento muy exhaustivo.

3º Aunque no se menciona en la noticia, todo parece indicar que estas adjudicaciones que se denuncian han sido realizadas mediante un procedimiento negociado (similar a la antigua contratación directa, comúnmente llamada “a dedo”). Efectivamente, la LCSP permite acudir al procedimiento negociado “cuando tras haberse seguido un procedimiento abierto o restringido, no se haya presentado ninguna oferta o candidatura, o las ofertas no sean adecuadas, siempre que las condiciones iniciales del contrato no se modifiquen sustancialmente”.

4º Dentro de la categoría de sistemas para la racionalización de la contratación de otras entidades del sector público, se encuentran lo “acuerdos marco” con el fin de fijar las condiciones a que habrán de ajustarse los contratos que se pretendan adjudicar durante un período determinado (más de un año de duración), siendo su procedimiento de adjudicación, ordinariamente, el abierto y el restringido, pero también pueden utilizarse el procedimiento negociado y el diálogo competitivo.

Hechas las matizaciones anteriores, y a falta de la información concreta de los contratos y de las adjudicaciones denunciadas por la información de eleconomista.es, podemos establecer las siguientes hipótesis basadas en los hechos anteriores extraídos de una contratación similar del Servicio Andaluz de Salud en el año 2011, en concreto el expediente de contratación denominado: “A.M. 4006/1/2010 "Acuerdo marco para el suministro de medicamentos, subcategoría SU.PC.FARM del catálogo del SAS”, y que puede obtenerse en la web de la Junta de Andalucía en la URL: http://www.juntadeandalucia.es/contratacion/ContractNoticeDetail.action?code=2011-0000001940&pkCegr=&seeAll=Y&lite=N&searchParams.Title=medicamentos&searchParams.history=N&searchParams.seeAll=Y&sortCriteria=&order=desc

Este contrato ha sido dividido en 372 lotes y su procedimiento de adjudicación es “abierto”, en el que se utiliza el sistema de contratación para la racionalización del “acuerdo marco”, y tiene un presupuesto base de licitación de 1.411.812.760,00 €.

Los criterios para la adjudicación utilizados, y que se establecen en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares (PCAP), son de dos tipos: criterios técnicos (hasta 9 diferentes), con un 60% de ponderación; y el criterio económico. Luego no se trata estrictamente de una “subasta” como se está oyendo repetidamente en los medios de comunicación, y que se pregona desde la propia Junta de Andalucía y desde otras instancias.

Al contrato se concurrió con un alto nivel de participación, alrededor de 70 oferentes para los 372 lotes, entre ellos los laboratorios farmacéuticos más conocidos. Pero hete aquí que por diversos motivos, que se justifican en la resolución de adjudicación[2] del acuerdo marco de la Dirección General de Gestión Económica del Servicio Andaluz de Empleo, de fecha 21 de febrero de 2012, resultaron desiertos (sin adjudicar)

• por el motivo de falta de presentación de ofertas: 50 lotes (el 13,4% de los 372 lotes);
• por el motivo de exceder las ofertas el precio máximo de licitación: 18 lotes (el 4,8%);
• por otros motivos técnicos, falta de presentación de muestras y garantías económicas: 20 lotes (el 5,3%).

En total quedaron sin adjudicar en dicho procedimiento abierto el 23,5% de los lotes.

Estableciendo la hipótesis razonable de que la distribución de frecuencias de los lotes de medicamentos con sus importes unitarios siguen una distribución estadística normal (0, 1), podríamos extrapolar el importe del presupuesto del acuerdo marco que se queda sin adjudicar en el procedimiento abierto al importe de 331.775.998,60 €, y que después estos lotes podrían haber sido adjudicados en un procedimiento negociado, es decir “a dedo”.

En mi opinión –desde luego– es un fracaso del órgano gestor en el diseño y desarrollo de esta contratación por el hecho de que casi la cuarta parte del contrato se quede desierto en la licitación, y una buena parte de ello haya sido debido a la ausencia de ofertas presentadas por los contratistas, sobre todo habiendo concurrido tantos otros a los diferentes lotes. Si a esto le añadimos la denuncia que aparece en la noticia que recojo en esta entrada es evidente que la Junta de Andalucía, acuciada por sus problemas financieros, está presupuestando en algunos casos precios irreales, o al menos lo son en la opinión de los laboratorios farmacéuticos contratistas.

El sometimiento de los contratistas del Servicio Andaluz de Salud a la auditoría de costes y precios de contratos, en los sistemas de contratación mediante acuerdos marco, mejoraría significativamente la economía, eficiencia y transparencia de su gestión, adquiriendo medicamentos de garantía a un precio razonable y evitando críticas de posibles prácticas fraudulentas por acudir a procedimientos negociados ("a dedo").

Los beneficios de la ACyPC para la adquisición de medicamentos se harían evidentes en tan solo un año.

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[1] Cuando las proposiciones u ofertas económicas en los procedimientos abiertos, restringidos o de diálogo competitivo seguidos previamente sean irregulares o inaceptables por haberse presentado por empresarios carentes de aptitud, por incumplimiento en las ofertas de las obligaciones legales relativas a la fiscalidad, protección del medio ambiente y condiciones de trabajo a que se refiere el artículo 119, por infringir las condiciones para la presentación de variantes o mejoras, o por incluir valores anormales o desproporcionados, siempre que no se modifiquen sustancialmente las condiciones originales del contrato.

[2] Se puede descargar en: http://www.juntadeandalucia.es/contratacion/ContractFormalizationDetail.action?code=2012-0000002609&pkCegr=&seeAll=Y&lite=N&searchParams.Title=medicamentos&searchParams.history=N&searchParams.seeAll=Y&sortCriteria=&order=desc, Resolución de adjudicación 4006-1-2010 (9042.91 Kb)

Objetivo y enfoque de la auditoría de costes incurridos de contratos

Objetivos de la auditoría

En una auditoría de costes incurridos, el principal objetivo del auditor es examinar las representaciones de coste manifestadas por el contratista, en cualquier forma en que se pueden presentar (por ejemplo, albaranes, facturas, transferencias bancarias, relaciones de consumos de factores de producción), y expresar una opinión sobre si dichos costes son razonables y aplicables al contrato bajo principios de contabilidad generalmente aceptados y de normas de contabilidad de costes aplicables a las circunstancias concretas (por ejemplo NODECOS), y si dichos costes no están prohibidos por el contrato[1], o por las leyes[2], o por cualquier acuerdo previo o decisión del Órgano de Contratación. Además, el auditor debe determinar si el sistema de contabilidad del contratista es adecuado para la determinación de costes posteriores que puedan ser necesarios para los contratos vigentes o futuros. El descubrimiento de fraude u otra actividad ilegal no es el principal objetivo de la auditoría, sin embargo el trabajo de auditoría debe ser diseñado para proporcionar una seguridad razonable para detectar abusos o actos ilícitos que pudieran afectar significativamente al objetivo de auditoría. Si se sospecha de una actividad ilegal, estas circunstancias deben ser reportadas al Órgano de Contratación.

Enfoque de la auditoría

a. En la auditoría de costes incurridos que se realiza generalmente a los grandes contratistas, se reconoce la eficacia de abordar también la evaluación de la adecuación de los sistemas de gestión y financieros y de control del contratista, combinados con pruebas de transacciones en todas las actividades del negocio que tienen un impacto en los costes. Sólo en determinadas situaciones de bajo riesgo se auditan contratos individuales, como la auditoría a un contrato cuyo importe es relativamente pequeño que ejecuta una gran corporación, y donde el contrato pequeño representa un único negocio de la empresa con la Administración, como por ejemplo puede se el caso de un gran laboratorio farmacéutico que tiene adjudicado un contrato de suministros de menos de 12MM de euros, en virtud de un Acuerdo Marco, con un gobierno de una Comunidad Autónoma.

b. Para los contratistas principales y los contratistas con importantes adjudicados en procedimientos negociados con un precio fijo, Acuerdos Marco o Convenios de Colaboración, las auditorías de los correspondientes sistemas de contabilidad y de los sistemas de gestión se llevarán a cabo de una manera periódica, y constituirán la base para determinar la naturaleza y extensión de las pruebas de transacciones necesarias en cada auditoría de costes incurridos.

c. Para los contratistas relativamente pequeños e independientes (no pertenecen a un grupo de empresas), puede no ser necesario realizar auditorías periódicas sobre su sistema de contabilidad y los sistemas de gestión. La comprensión de la estructura de control interno del contratista puede ser adquirida en el momento de la auditoría de costes incurridos de un contrato, en el área de los gastos generales, mediante la aplicación de una evaluación de sistemas y procedimientos acordados (ver entrada correspondiente a la opinión de auditoría). La comprensión del auditor de la estructura del control interno, obtenida en estas auditorías, debe documentar en el archivo permanente de la organización o Firma de auditoría.

d. Independientemente del enfoque de la auditoría de costes incurridos, su énfasis estará en la determinación de la aceptabilidad general de los costes declarados por el contratista, en la base de auditoría que somete a examen, con respecto a (1) la razonabilidad de la naturaleza económica y técnica de los costes y la cantidad en euros declarada, (2) la asignabilidad de los costes y su adecuada medición mediante la aplicación de una norma de contabilidad de costes debidamente promulgada (por ejemplo NODECOS) y los principios contables generalmente aceptados (por ejemplo los de AECA) y las prácticas adecuadas a las circunstancias particulares, y (3) el cumplimiento de las limitaciones o exclusiones de costes establecidos por el Órgano de Contratación en los Pliegos de Cláusulas Adminsitrativas Particurales del contrato y en las Leyes.

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[1] El lugar apropiado para señalar en el contrato costes prohibidos imputables al contraro será en el PCAP.

[2] No tienen consideración de coste asignable al contrato, por ejemplo, las cuotas soportadas del Impuesto Sobre el Valor Añadido que sean deducibles.

La Independencia del auditor (GAGAS Enmienda No. 3)

Los párrafos siguientes son un extracto del Contract Audit Manual (CAM) que recogen las normas de auditoría del Gobierno americano relativas a la independencia del auditor.

En todas las materias relacionadas con el trabajo de la auditoría, tanto la organización de la auditoría como el auditor individual, ya sea el Gobierno o público (entidad o firma privada que realiza la auditoría por cuenta de la Administración), deben estar al margen de cualquier sospecha o apariencia de los impedimentos personales, externos y orgánicos, que afecten a la independencia[1].

Como empleado[2] de Defense Contract Audit Agency (DCAA), la responsabilidad primaria del auditor del contrato es proteger los intereses del Gobierno. Sin embargo, la efectividad del auditor depende de su habilidad para desarrollar y evaluar los hechos y de alcanzar conclusiones objetivas (basado en los juicios imparciales) e independientes (no sujeto a la influencia o control de otros). La materia de independencia y objetividad también requiere que el auditor no se identifique estrechamente con el personal del contratista, de tal suerte que le provoque tomar unas decisiones sesgadas, y que éste haga que no sea examinado por el auditor, o lo sea solo superficialmente.

Cada auditor tiene la obligación de abstenerse de entablar cualquier relación (financiera, social, o de otro tipo) con el contratista y sus empleados que podrían dañar su  objetividad o provocar una conducta deshonrosa para él/ella o el Department of Defense (DoD)[3]. Es esencial que el auditor observe las Regulaciones de Ética prescritas (DoD 5500.7-R) y debe asegurar el complimiento con las normas éticas[4] que se exigen de todos los funcionarios públicos.

Para cumplir fielmente con la norma, el auditor debe evitar situaciones que podrían llevar las terceras personas razonables, que conozcan de los hechos pertinentes y las circunstancias habidas, concluir que el auditor no puede mantener la independencia y, siendo así, no es capaz de ejercer un juicio imparcial en todos los asuntos relacionados con la ejecución e informe del trabajo de auditoría. En este contexto, hay tres clases generales de impedimentos que el auditor debe considerar: el personal, el externo, y el orgánico. Si uno o más de estos impedimentos afectan a la capacidad de un auditor para realizar su trabajo e informar imparcialmente, ese auditor debe rechazar en encargo del trabajo de auditoría, o en aquellas situaciones en que el auditor Gubernamental (en caso de ser funcionario público)[5] debido a un requisito legal, o por otras razones, imperativamente deba realizar el trabajo y no pueda rechazarlo, debe informar de la circunstancia en la sección correspondiente del alcance en el informe de la auditoría. 

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[1] A este respecto las Normas de Auditoría del Sector Público, aprobadas por RESOLUCIÓN NUMERO 1998/0365, DE FECHA 1-9-1998, DE LA INTERVENCIÓN GENERAL DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO NÚM. 234 DE FECHA 30-9-1998), N.A.S.P. 4.2.1 establece: “En todo lo relacionado con su actuación profesional, tanto los órganos de control como los auditores gozarán y mantendrán una posición de independencia y actuarán con total objetividad.

La independencia permite al auditor actuar con absoluta libertad en la emisión de su juicio profesional, por lo que debe estar libre de cualquier condicionante interno o externo que pueda violentar su percepción o dictamen”.

[2] O en su caso el empleado de una firma de auditoría que actúe por cuenta de un órgano de contratación.

[3] Administración, órgano de contratación o firma de auditoría.

[4] En España, la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en su Título III, Capítulo VI sobre los deberes de los empleados públicos y el código de conducta, establece que: “Los empleados públicos deberán desempeñar con diligencia las tareas que tengan asignadas y velar por los intereses generales con sujeción y observancia de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, y deberán actuar con arreglo a los siguientes principios: objetividad, integridad, neutralidad, responsabilidad, imparcialidad, confidencialidad, dedicación al servicio público, transparencia, ejemplaridad, austeridad, accesibilidad, eficacia, honradez, promoción del entorno cultural y medioambiental, y respeto a la igualdad entre mujeres y hombres, que inspiran el Código de Conducta de los empleados públicos configurado por los principios éticos y de conducta regulados en los artículos siguientes.”

[5] N.A.S.P. 4.2.2 se ocupa de las circunstancias o motivos personales que pueden hacer perder al auditor la imparcialidad.